2C_98/2019 - 2019-09-23 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct des périodes fiscales 2009 à 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 98/2019

Arrêt du 23 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et Hänni.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,

contre

1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par la Fiduciaire FIDAG SA,
intimés.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct des périodes fiscales 2009 à 2011,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 9 novembre 2017.

Faits :

A.
A.A.________, médecin, et B.A.________, secrétaire médicale, (ci-après: les contribuables) sont les actionnaires uniques et employés de la société "C.________SA" (ci-après: la société), inscrite au registre du commerce du Valais central le 18 avril 2007 et qui a pour but la recherche et le développement dans le domaine médical et paramédical, ainsi que tous services y relatifs, et l'exploitation d'une ou de plusieurs structures médicales, notamment des cabinets de groupe et des permanences (cf. art. 105 al. 2 LTF). Auparavant, A.A.________ exerçait son activité en raison individuelle.

B.

B.a. Par décisions des 17 mai 2011, 6 septembre 2012 et 26 février 2015, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a taxé les contribuables pour les périodes fiscales 2009, 2010 et 2011 en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal.
Il a notamment procédé, pour la période fiscale 2009, à une reprise de 3'600 fr. correspondant à 60 % de part privée aux frais généraux. Pour chaque période fiscale, le Service des contributions a en outre effectué une reprise à titre de prestation appréciable en argent, à hauteur de 60 % de l'augmentation annuelle des prêts consentis par la société aux contribuables (comptes courants "c/c M. A.A.________", "c/c Débiteurs-actionnaires" et "c/c Immeuble les Cerisiers" dans les bilans de la société, cf. art. 105 al. 2 LTF). Il a également repris les intérêts sur le prêt.
Les contribuables ont formé en temps utile des réclamations contre chacune de ces taxations.

B.b. Par décision sur réclamation du 20 octobre 2015, le Service des contributions a partiellement admis les réclamations. Il a confirmé l'imposition à titre de rendement de participation pour la période fiscale 2009 du montant de 3'600 fr., ainsi que, pour chaque période fiscale, le principe de l'imposition à hauteur de 60 % des augmentations annuelles des prêts consentis par la société, mais a déduit les intérêts passifs des prêts. L'augmentation des prêts retenue était ainsi de 151'494 fr. pour 2009, 106'891 fr. pour 2010 et 110'571 fr. pour 2011 et les reprises, arrêtées à 60 % de ces augmentations, étaient de 90'896 fr. pour 2009, 64'134 fr. pour 2010 et 66'342 fr. pour 2011.

B.c. Les contribuables ont formé un recours contre cette décision sur réclamation auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Ils ont essentiellement fait valoir que l'augmentation des prêts n'était que de 89'164 fr. 10 pour 2009, 60'554 fr. 26 pour 2010 et 49'699 fr. 50 pour 2011, soit un total de 199'417 fr. 90 sur trois ans (au lieu du montant de 368'956 fr. retenu par l'autorité fiscale) et qu'il ne s'agissait pas de prêts fictifs.
Par décision du 9 novembre 2017, notifiée le 21 décembre 2018, la Commission de recours a admis le recours tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal et renvoyé la cause au Service des contributions pour nouvelles décisions dans le sens des considérants. Après avoir relevé que la reprise de 3'600 fr. opérée par l'autorité de taxation pour l'année 2009 n'était plus litigieuse, la Commission de recours a jugé qu'il fallait annuler, pour chaque année fiscale, les reprises effectuées par l'autorité fiscale en lien avec les prêts consentis par la société.

C.
Contre la décision du 9 novembre 2017, le Service des contributions forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite de frais, à la confirmation de la décision sur réclamation du 20 octobre 2015, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal. Subsidiairement, il conclut au renvoi de la cause à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours conclut au rejet du recours, en renvoyant au prononcé attaqué. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours, sous suite de frais. Les déterminations des intimés ont été déposées tardivement et ne seront donc pas prises en considération (cf. arrêt 1C 284/2012 du 24 juillet 2012 point C).

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision rendue par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; cf. arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 2.3, non publié in ATF 140 I 271) dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée. Bien qu'il ne distingue pas, dans son dispositif, l'impôt fédéral direct de l'impôt cantonal et communal, il ressort des motifs de l'arrêt querellé que l'admission du recours concerne les deux catégories d'impôt, ce qui est en principe admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

1.2. D'après l'art. 90 LTF, le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure (décisions finales). Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente (ATF 138 I 143 consid. 1.2 p. 148) contre laquelle le recours au Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF, dont la réalisation doit être alléguée et démontrée par la partie recourante, à moins qu'elle ne fasse d'emblée aucun doute (cf. ATF 133 III 629 consid. 2.3.1 p. 632). Un tel arrêt est néanmoins considéré comme final si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, notamment lorsqu'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt, en appliquant les règles définies dans la décision de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2 p. 148; 135 V 141 consid. 1.1 p. 143; arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 2.2.1, non publié in ATF 144 II 359).
En l'espèce, la Commission de recours a renvoyé l'affaire au Service des contributions pour nouvelles décisions. Il s'agit donc d'un arrêt de renvoi. Cela étant, le renvoi opéré ne laisse aucune latitude au Service des contributions, qui doit seulement recalculer les revenus imposables des contribuables pour les années fiscales 2009 à 2011 en annulant les reprises auxquelles il avait procédé, sauf celle d'un montant de 3'600 fr. pour l'année 2009 (part privée aux frais généraux), qui n'était plus litigieuse. Comme le Service des contributions ne dispose d'aucune marge de manoeuvre, la décision querellée doit être qualifiée de décision finale.

1.3. Le dépôt d'un seul acte de recours est autorisé dans la mesure où, comme en l'espèce, le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). L'arrêt attaqué ayant omis de distinguer, dans son dispositif, les deux catégories d'impôt, on ne peut reprocher à l'autorité recourante de ne pas avoir formulé de conclusions séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al. 2 LHID; cf. arrêt 2C 495/2017 du 27 mai 2019 consid. 2.2). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF; arrêt 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 3.2).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377 s.). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées.

3.
Citant l'art. 97 LTF, l'autorité recourante se plaint d'arbitraire dans l'établissement des faits. Elle fait valoir que la Commission de recours n'a pas tenu compte de l'insolvabilité des débiteurs du prêt, alors qu'il s'agissait d'un critère déterminant dans l'analyse.

3.1. Il y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 144 II 281 consid. 3.6.2 p. 287; 142 II 355 consid. 6 p. 358).

3.2. En l'occurrence, la Commission de recours a relevé que le contribuable percevait un revenu modeste pour sa branche d'activité et qu'il exerçait une profession libérale à fort potentiel de gain. Elle n'a pas indiqué que les contribuables sont parents de quatre enfants, qui étaient encore à leur charge durant les périodes fiscales litigieuses, qu'ils avaient déclaré en tout des revenus d'environ 150'000 fr. par année et qu'ils avaient fait état d'actes de défaut de biens à hauteur de 748'985 fr., faits qui ressortent de leurs déclarations d'impôt au dossier.
Comme le relève l'autorité recourante, la situation financière du débiteur est un élément important pour déterminer si un prêt doit être qualifié de prestation appréciable en argent, voire de prêt simulé (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.3 p. 63 s.; arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3; arrêt A.124/1982 du 25 novembre 1983 consid. 4, in Archives 53, p. 54 ss). Il faut l'établir de manière complète, pour que puisse ensuite être appréciée la solvabilité de la personne au regard de l'emprunt contracté. Partant, la Commission de recours ne pouvait pas, sans tomber dans l'arbitraire, ignorer dans l'établissement des faits les charges familiales et le montant, élevé, des actes de défaut de biens émis à l'encontre des contribuables.
Il s'ensuit que le grief tiré d'un établissement des faits arbitraire est admis. Dans ce qui suit, le Tribunal fédéral tiendra compte de la situation financière complète des contribuables.

4.
Le litige porte sur la question de savoir si l'augmentation annuelle des prêts de la société aux contribuables est imposable.

4.1. Dans son arrêt, la Commission de recours a, dans un premier temps, retenu que seule une partie des montants inscrits au débit des comptes courants actionnaires de la société constituait des prélèvements privés effectués par les contribuables, à savoir 89'164 fr. pour 2009, 60'554 fr. pour 2010 et 49'699 fr. pour 2011 (total de 199'417 fr.). Les autres montants relevaient d'erreurs comptables ou de simples écritures comptables. Dans un second temps, la Commission de recours a retenu que l'autorité de taxation avait échoué à apporter la preuve que ces prêts à hauteur de 199'417 fr. constituaient pour les contribuables des revenus imposables au titre de prestations appréciables en argent.

4.2. L'autorité recourante fait valoir que la Commission de recours a méconnu les règles générales sur le fardeau de la preuve, ainsi que les dispositions fédérales et cantonales relatives à l'imposition des prestations appréciables en argent. Elle soutient que l'intégralité de l'augmentation des comptes courants actionnaires de la société durant les périodes fiscales 2009 à 2011 est imposable.

I. Impôt fédéral direct

5.
Eu égard au raisonnement en deux étapes de la Commission de recours, il s'agit de se demander en premier lieu, à son instar, quels sont les montants qui doivent être pris en considération au titre de prêts de la société accordés aux contribuables.

5.1. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Conformément à l'art. 126 LIFD, le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (al. 2). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts 2C 129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C 710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2).

5.2. Selon le principe de l'autorité du bilan commercial ( Massgeblichkeitsprinzip; art. 58 al. 1 let. a et 18 al. 3 LIFD), les comptes, et notamment le compte de résultat, établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.). L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3 p. 85; 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.). Le principe d'autorité du bilan lie non seulement l'autorité fiscale, mais également le contribuable lui-même, qui est tenu par sa comptabilité (arrêts 2C 426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 2.2.2; 2C 455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.1; 2C 958/2016 du 2 août 2018 consid. 5.3).

5.3. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252).

5.4. En l'occurrence, dans ses décisions, le Service des contributions s'était fondé, pour fixer le montant des prêts, sur les montants déclarés par les contribuables eux-mêmes dans leurs déclarations d'impôt 2009 à 2011 au titre de dettes à l'égard de leur société. Ces montants correspondaient en outre aux augmentations des comptes courants actionnaires figurant dans les bilans de la société, également au dossier.
Dans son arrêt, la Commission de recours a reproché au Service des contributions d'avoir constaté l'augmentation des comptes courants actionnaires sans toutefois chercher à analyser en détail les raisons de ces augmentations successives et, en particulier, si elles avaient servi à des fins privées. Pour la Commission de recours, certains frais mentionnés au débit du compte courant "c/c A.A.________" découlaient de la transformation de la raison individuelle de l'époux recourant en société anonyme le 12 avril 2007. Ainsi, les montants de 2'287 fr. (impôts personnes physiques 2007), 13'796 fr. (caisse compensation AVS), 33'982 fr. (honoraires 2009), 44'996 fr. (honoraires 2010) et 49'700 fr. (honoraires 2011) ne constituaient pas des prélèvements privés. La Commission de recours a aussi retenu que l'augmentation des comptes courants était constituée de parts privées et d'intérêts sur prêt, qui étaient de simples écritures comptables et non des retraits d'argent. Enfin, elle a relevé qu'un retrait de 25'000 fr. en vue de l'achat d'un véhicule par la société avait été comptabilisé à tort dans le compte courant "c/c M. A.A.________". Pour la Commission de recours, le total des prélèvements privés réellement effectués sur les comptes
courants s'élevait à 199'417 fr.

5.5. Le reproche de la Commission de recours à l'encontre du Service des contributions est infondé. En effet, on ne voit pas quelles règles correctrices imposaient de s'écarter des déclarations d'impôt des contribuables et des bilans de la société, sous réserve d'erreurs. Or, il appartenait aux recourants de prouver l'existence de telles erreurs et non aux autorités fiscales de chercher les raisons des augmentations successives des comptes courants actionnaires figurant dans les bilans de la société et que les contribuables ont eux-mêmes déclarées, avant de faire valoir des erreurs de comptabilisation. Au reste, il résulte de la décision sur réclamation du 20 octobre 2015 que le Service des contributions a vérifié si des charges commerciales avaient été comptabilisées à tort au débit des comptes courants actionnaires de la société. Il a alors constaté que les impôts que le contribuable disait avoir payés pour la société étaient en réalité des impôts privés et que, par ailleurs, les charges commerciales alléguées constituaient des dépenses privées et non des frais de représentation (cf. art. 105 al. 2 LTF). Il n'y avait ainsi en l'espèce aucune raison de s'écarter des montants résultant des déclarations d'impôt des contribuables et
des bilans de la société. Au surplus, la restructuration de 2007 ne modifie en rien le constat que des montants dus à la société ont été perçus par les contribuables (honoraires 2009 à 2011) et que ceux-ci ont supporté des charges privées au moyen de fonds appartenant à la société (impôts notamment).

5.6. En définitive, en reprochant au Service des contributions de ne pas avoir examiné les raisons des augmentations des comptes courants actionnaires de la société et partant de ne pas s'être écarté des montants déclarés et des comptes de la société, la Commission de recours a violé les règles sur le fardeau de la preuve. Le recours est admis sur ce point.

6.
Il convient encore de vérifier si les prêts octroyés par la société aux contribuables sont imposables à titre de prestations appréciables en argent, comme le soutient l'autorité recourante.

6.1. Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (cf. art. 58 al. 1 let. b , 5e tiret LIFD). Selon une jurisprudence constante, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119). Il convient ainsi d'examiner
si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (" dealing at arm's length "; ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s. et les arrêts cités).

6.2. Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche constitue une prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers (ATF 138 II 57 consid. 3.1 p. 60; arrêts 2C 252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.2; 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2 et les arrêts cités). Dans le cadre de cette comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé des critères permettant d'apprécier si un prêt constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque l'octroi d'un prêt n'entre pas dans le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure générale du bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il apparaît excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il représente un risque important pour celle-ci. Un prêt peut également constituer une prestation appréciable en argent si la société pouvait avoir des doutes sérieux sur la solvabilité du
débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt, lorsque les intérêts ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il n'existe aucun contrat écrit (ATF 138 II 57 consid. 3.2 p. 60 s. et les arrêts cités). Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte de développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêts 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2; 2A.133/1993 du 3 février 1995 consid. 5, in Archives 64, p. 641 ss). Il faut toutefois, s'agissant de ce dernier point, réserver le cas du prêt se révélant par la suite simulé (" nachträgliche Simulation "; cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2 p. 64), où l'absence d'intention de rembourser ne survient qu' a posteriori.

6.3. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit: les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts 2C 11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 6.2; 2C 1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 4.2.3; 2C 674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4).

6.4. En l'occurrence, la société a prêté aux contribuables, qui sont ses actionnaires uniques et employés, un montant de 368'956 fr. (151'494 fr. en 2009, 106'891 fr. en 2010 et 110'571 fr. en 2011) sur trois ans. Les contribuables n'ont pas remboursé ces emprunts entre 2009 et 2011, ni ne se sont acquittés des intérêts de la dette, qui ont été ajoutés aux comptes actionnaires. Les emprunts n'ont pas fait l'objet d'une convention écrite entre les parties. La société n'a pas pour but l'octroi de prêts. D'après les bilans de la société qui figurent au dossier (cf. art. 105 al. 2 LTF), les comptes actionnaires constituaient une partie substantielle de ses actifs en 2009, 2010 et, quoique dans une moindre mesure, encore en 2011 (total actif en 2009: 504'963 fr. 35, dont 389'546 fr. 25 de prêts aux actionnaires; total actif en 2010: 681'850 fr. 50, dont 509'536 fr. 60 de prêts aux actionnaires; total actif en 2011: 1'378'246 fr. 25, dont 629'148 fr. 35 de prêts aux actionnaires). Enfin, selon les déclarations d'impôt des contribuables figurant au dossier (cf. art. 105 al. 2 LTF), ceux-ci faisaient l'objet en 2009, 2010 et 2011 d'actes de défaut de biens à hauteur de 748'985 fr. et avaient des charges familiales importantes (quatre
enfants) pour un revenu global annuel d'environ 150'000 fr. On voit mal qu'ils auraient pu, dans ces conditions, obtenir des prêts de plus de 100'000 fr. annuels de la part d'un tiers, ni que la société aurait prêté de telles sommes à d'autres particuliers qui n'auraient pas été ses actionnaires. Le fait que le contribuable aurait pu percevoir un revenu supérieur ne saurait suffire à retenir le contraire, contrairement à ce qu'a jugé la Commission de recours.
Il résulte de ce qui précède que les prêts octroyés par la société présentent toutes les caractéristiques de la prestation appréciable en argent, comme le soutient l'autorité recourante.
Il est même envisageable que ces prêts doivent être qualifiés de prêts simulés (sur les conditions d'un prêt simulé, cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1 et 5.2 p. 62 ss; arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3). Plaident en effet en faveur de cette qualification le fait que les prêts ont permis aux contribuables de rembourser des dettes privées et de s'acquitter de dépenses d'entretien (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 p. 63), ainsi que leur insolvabilité (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.3 p. 63 s.) Il est aussi insolite que le contribuable ait perçu pendant les années litigieuses un salaire modeste en comparaison avec les revenus de sa branche, tout en obtenant en parallèle des "prêts" importants de la société qui l'emploie. Comme les prêts constituent de toute manière une prestation appréciable en argent, il n'y a toutefois pas lieu de trancher définitivement la question, plus spécifique, consistant à savoir si le prêt était simulé, faute de volonté de remboursement des contribuables (cf. arrêts 2C 896/2018 du 29 août 2019 consid. 5.4.1; 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2).

6.5. Les arguments de la Commission de recours pour annuler les reprises effectuées par le Service des contributions appellent les remarques suivantes.
La Commission de recours a tout d'abord noté qu'il n'était pas décisif que le but de la société ne comprenne pas l'octroi de crédits et qu'il n'y ait pas eu de convention écrite entre les parties. S'il est vrai que l'absence de convention écrite ou de lien entre le but social de la société et le prêt ne sont pas des éléments centraux pour qualifier un prêt de prêt simulé, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit d'indices en faveur de l'existence d'une prestation appréciable en argent imposable (cf. arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.1). Il ne s'agit partant pas d'un argument propre à remettre en cause l'imposition.
La Commission de recours a par ailleurs considéré que la société disposait de garanties de remboursement, car elle connaissait l'existence du bien immobilier "les Cerisiers", qu'elle avait d'ailleurs partiellement financé, et ce bien était de nature à permettre le remboursement des prélèvements privés effectués sur les comptes courants actionnaires. Il résulte du dossier que les contribuables ont remboursé début 2012 à la société un montant de 225'000 fr., résultant de la vente de leur immeuble "les Cerisiers". Ce remboursement n'a pas permis d'effacer leurs dettes, même de manière partielle: d'après le bilan de la société au 31 décembre 2012 figurant au dossier, le prêt en faveur des actionnaires s'élevait encore à 443'349 fr. 03 à cette date (cf. art. 105 al. 2 LTF). L'immeuble "les Cerisiers" ne constituait donc pas une garantie de remboursement des prêts.
La Commission de recours a aussi retenu que, dans la mesure où la société était la principale source de revenus des contribuables, elle pouvait se rembourser en procédant à des prélèvements compensatoires sur les salaires. Les précédents juges ont également relevé qu'au vu des chiffres d'affaires et bénéfices déclarés par la société, celle-ci n'était pas en danger en octroyant ce prêt, car son actionnaire était en mesure de le rembourser en se sortant un dividende. A suivre la Commission de recours, il suffirait, pour contourner les dispositions légales sur l'imposition du revenu de l'actionnaire et des bénéfices de la société, que l'actionnaire principal de la société et également employé de celle-ci s'octroie, par l'entremise de la société qui l'emploie, des prêts qui n'en ont que le nom en se prévalant d'une possibilité de remboursement par des salaires et/ou des dividendes plus élevés. On ne peut souscrire à un tel raisonnement.

6.6. Sur le vu de l'ensemble des éléments qui précèdent, c'est de manière contraire au droit fédéral que la Commission de recours a nié l'imposition à titre de prestation appréciable en argent des augmentations annuelles des prêts de la société aux contribuables. Le recours doit partant être admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Impôt cantonal et communal

7.
La notion de prestation appréciable en argent en sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD est identique à celle prévue à l'art. 16 al. 1 let. c de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF; RSVS 642.1) et correspond à l'art. 7 al. 1 LHID. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101; arrêt 2C 445/2015 du 26 août 2016 consid. 9). Les considérants développés en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent donc également à l'impôt cantonal et communal, ce qui conduit aussi à l'admission du recours en tant qu'il le concerne.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal. La décision de la Commission de recours du 9 novembre 2017 est annulée. Il convient de confirmer la décision sur réclamation du 20 octobre 2015.
Les intimés, qui succombent, supporteront les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF). La cause sera renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure devant elle (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. La décision de la Commission de recours du 9 novembre 2017 est annulée. La décision sur réclamation du Service des contributions du 20 octobre 2015 est confirmée.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

3.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant elle.

4.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire des intimés, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 23 septembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.