Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 773/2009

Urteil vom 23. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X._______,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Guido Schmidhäusler,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
Staatssteuer 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 15. Oktober 2009.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber X._______ bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen kantonal letztinstanzlich einen bei der Staatssteuer 2006 steuerbaren Eigenmietwert von Fr. 59'100.-- (davon abziehbar Fr. 14'900.--) für ihre Landhausvilla in Jona.

B.
X._______ hat am 23. November 2009 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 15. Oktober 2009 aufzuheben und den Eigenmietwert ihrer Landhausvilla nicht zu besteuern, da diese im Jahr 2006 unbewohnt und zum Verkauf bestimmt gewesen sei. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung und zur Abnahme zusätzlicher Beweise an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen.

C.
Das Kantonale Steueramt St. Gallen und das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde ist zulässig (vgl. Art. 82 ff

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
b	contre les actes normatifs cantonaux;
c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

. BGG in Verbindung mit Art. 73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
1	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
2	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
3	...256

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

2.
2.1 Bei der Staats- und der direkten Bundessteuer ist der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaft(steil)en steuerbar, soweit sie dem Pflichtigen aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 34 Inscription comme contribuable; taxation par le contribuable lui-même - 1 Celui qui est assujetti aux droits de timbre, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
1	Celui qui est assujetti aux droits de timbre, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
2	Le contribuable doit, à l'échéance du droit (art. 11, 20, 26), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer le montant du droit.
3	...128

des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG, sGS 951.1]; Art. 7 Abs. 1

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
1	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
2	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
3	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
4	Sont seuls exonérés de l'impôt:
a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
i	les versements à titre de réparation du tort moral;
k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
n	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

StHG; Art. 21 Abs. 1 lit. b

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
1	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
c	les revenus provenant de droits de superficie;
d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
2	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der genannte Eigengebrauch dann nicht gegeben, wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Käufer gefunden werden kann. Ebenfalls nicht zu besteuern ist der Eigenmietwert, wenn der Eigentümer, der aus seiner Villa weggezogen ist und sie unverzüglich veräussern will, sie bis zum Zustandekommen des Verkaufs unbewohnt lässt in der Meinung, so günstigere Bedingungen erzielen zu können. Eigengebrauch ist jedoch selbst dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht tatsächlich bewohnt, sich aber das Recht hiezu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne,
weil er sie jederzeit beziehen kann (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 72 I 223 E. 3 u. 4 S. 223 ff.; 75 I 246 E. 1 u. 2 S. 248 ff.; ASA 48 478 E. 3; siehe auch: BGE 135 II 416 E. 2.5.3 S. 421).

2.2 In Anwendung dieser Praxis hat das Verwaltungsgericht hier erwogen, dass sich eine Ausnahme von der Besteuerung des Eigenmietwerts nicht rechtfertige: Die Landhausvilla habe der Beschwerdeführerin im Jahr 2006 trotz der von ihr geltend gemachten Verkaufsbemühungen weiterhin zur Verfügung gestanden. Diese Bemühungen und deren Ernsthaftigkeit seien nicht genügend nachgewiesen.

Dafür hat sich die Vorinstanz auf eine Vielzahl von Indizien gestützt (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils), u.a auf die Aussagen der Beschwerdeführerin selber, wie sie anlässlich eines am 9. Mai 2008 mit dem zuständigen Steuerkommissär geführten Telefongesprächs gemacht und vom Beamten in einer Notiz vom gleichen Tag festgehalten wurden. Aus der Notiz geht hervor, die Pflichtige "rede sehr engagiert gegen den Wohnsitz in Jona". Die Landhausvilla sei nicht bewohnt und nur noch zu Verkaufszwecken teilweise möbliert; ein Makler, der ein Freund sei, sei mit der Veräusserung beauftragt worden und habe die Liegenschaft im Internet ausgeschrieben; die Villa sei schon mehreren Interessenten gezeigt worden, allerdings ohne Erfolg. Gleichzeitig lassen die aufgezeichneten Aussagen deutlich werden, dass verschiedene Aspekte nicht nur der Vertragsbeziehung zum Makler, sondern auch des gesamten Vorgehens beim Verkauf der Villa auf eher ungewöhnliche und kaum besonders professionell wirkende Weise gehandhabt wurden, u.a. unter Vernachlässigung mehrerer für Objekte der gehobenen Preiskategorie als üblich bzw. notwendig geltenden Dienstleistungen (z. B. nicht einmal Fotos im Internet, geschweige denn eine spezifische Verkaufsbroschüre). Das
steht im Einklang mit einigen sonst noch wiedergegebenen Aussagen: Gegenüber möglichen Kaufinteressenten des Maklers werde die Villa nur nebenbei erwähnt, da es der Beschwerdeführerin und deren Lebenspartner insbesondere darum gehe, eine andere Villa zu verkaufen, welche dem Partner gehöre. Die Landhausvilla in Jona werde nur gegen einen angemessenen Preis verkauft und sei auch eine gute Kapitalanlage; die Beschwerdeführerin habe die liquiden Mittel auch nicht nötig; zudem möchte später die Tochter oder sie selber wieder dort wohnen; die Tochter rate ihr zwar davon ab, aber sie möchte allenfalls nochmals für einige Jahre nach Jona zurückkommen.

Nur schon aufgrund dieser in der Telefonnotiz festgehaltenen Aussagen hat das Verwaltungsgericht der Beschwerdeführerin die Ausnahme von der Besteuerung des Eigenmietwertes zu Recht verweigert. Von der Steuererhebung kann nur bei einer eindeutigen, professionell umgesetzten und klar belegten sowie konkretisierten Verkaufsabsicht abgesehen werden. Diese Erfordernisse sind hier nicht erfüllt. Die Vorinstanz hat annehmen dürfen, dass der Verkauf des Objekts nur halbherzig angegangen wurde und es der Beschwerdeführerin darum ging, die Besteuerung des Eigenmietwerts zu vermeiden, sich aber gleichzeitig sämtliche Optionen offen zu halten. Das kann den strengen Anforderungen der Rechtsprechung nicht genügen.

Die in der Telefonnotiz aufgezeichneten Aussagen können auch deshalb als massgeblich eingestuft werden, weil sie - soweit von Belang - von der Beschwerdeführerin nicht bestritten werden. Diese bezeichnet die Gesprächsaufzeichnung zwar als widersprüchlich und beanstandet einzelne Schlüsse, die das Verwaltungsgericht aus der Notiz gezogen hat (vgl. insb. Ziff. 22 der Beschwerdeschrift vor Bundesgericht). Gegen die hier wiedergegebenen und als wesentlich einzustufenden Aussagen (bzw. deren wahrheitsgetreue Aufzeichnung) wird indessen nichts vorgebracht, so dass sie als unbestritten zu gelten haben. Sie können tatsächlich als widersprüchlich gewertet werden, oder aber - wie die Vorinstanz das getan hat - als Ausdruck nur halbherziger Verkaufsbemühungen unter Offenhaltung sämtlicher Optionen.

2.3 Auch sonst vermag die Beschwerdeführerin nichts gegen das angefochtene Urteil einzuwenden, was ein anderes Ergebnis rechtfertigen würde.

Insbesondere muss nicht mehr speziell auf die von der Vorinstanz angeführten zusätzlichen Indizien eingegangen werden. Sie bestätigen nur noch weiter das Bild, das sich aus den unbestritten gebliebenen Aussagen der Beschwerdeführerin selber ergibt. Wenn das Verwaltungsgericht daraus gesamthaft den Schluss gezogen hat, dass die Liegenschaft der Beschwerdeführerin während der ganzen Steuerperiode 2006 für ihren Eigengebrauch zur Verfügung stand, so verstösst diese Auffassung selbst bei der hier gebotenen freien Überprüfung nicht gegen Bundesrecht (vgl. zum fehlenden Spielraum des kantonalen Gesetzgebers u.a. ASA 78 690 E. 1.3; StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9 E. 2.1). Der so besteuerte Eigenmietwert stellt kein bloss fiktives Einkommen dar (siehe dazu z.B. ASA 63 155 E. 2a).

Es erübrigt sich auch eine nähere Auseinandersetzung mit der an sich zu engen Aussage des Verwaltungsgerichts, dass nur objektive, nicht aber subjektive Gründe für eine beschränkte Benützung beachtlich seien (vgl. E. 3.1 des angefochtenen Urteils). Im Rahmen der notwendigen Gesamtwürdigung aller Einzelaspekte hat die Vorinstanz den relevanten subjektiven Aspekten im Ergebnis genügend Rechnung getragen.

Ebenso hat ohne Verweigerung des rechtlichen Gehörs auf die Einvernahme insbesondere des Lebenspartners und des Maklers als Zeugen verzichtet werden können; diese Drittpersonen haben sich schriftlich ausgiebig zum Sachverhalt äussern können. Die Vorinstanz durfte daher ohne weiteres in sog. antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3 S. 157) auf die Abnahme der offerierten Beweismittel verzichten, genauso wie auf ein Verkehrswertgutachten. Die Vorinstanz nimmt im angefochtenen Urteil zu den angeführten Punkten ausführlich Stellung und würdigt sie differenziert. Diese Beweiswürdigung ist nicht schon deshalb willkürlich, weil sie zu einem anderen Ergebnis gelangt ist als das von der Beschwerdeführerin angestrebte. Gleichzeitig erweist sich der Vorwurf einer offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellung (vgl. Art. 105 Abs. 2

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
1	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
2	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
3	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

BGG) als unbegründet.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde hinsichtlich des Haupt- und des Eventualantrags abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
1	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
2	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
3	Son montant est fixé en règle générale:
a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
4	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
a	des prestations d'assurance sociale;
b	des discriminations à raison du sexe;
c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
5	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

. BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt St. Gallen, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. April 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter