2C_991/2021 - 2021-12-21 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperioden 2007 bis 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 991/2021

Urteil vom 21. Dezember 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Hartmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Kevin Russi,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperioden 2007 bis 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4. Kammer, vom 2. November 2021 (A 20 35).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ (nachfolgend: der Vermieter) ist Eigentümer einer Liegenschaft, die in der Gemeinde U.________/GR gelegen ist. Ab dem Jahr 1995 vermietete er diese an B.________ (nachfolgend: der Mieter). Im kantonalen Verfahren führte der Vermieter dazu aus, dass der Mietzins ursprünglich Fr. 8'000.-- pro Monat bzw. Fr. 96'000.-- pro Jahr betragen haben soll. In den Jahren 1997 bis 2002 sei der Mieter seiner Mietzinspflicht zwar nicht mehr regelmässig, insgesamt aber doch vollständig nachgekommen. Ab dem Jahr 2003 habe er den Mietzins dann nur noch teilweise beglichen, sodass am Ende des Jahres 2005 ein Ausstand von rund Fr. 280'000.-- vorgelegen habe. Im November 2005 sei er, der Vermieter, erstmals anwaltlich gegen den Mieter vorgegangen, um die Auflösung des Mietvertrages zu erwirken. Aufgrund von Zusicherungen, Schuldanerkennungen und Versprechen habe er von weiteren Schritten aber abgesehen. Entsprechend habe er in den Steuererklärungen zu den nunmehr streitbetroffenen Steuerperioden 2007 bis 2015 den Mietzins jeweils vollumfänglich deklariert. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (KSTV/GR; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) übernahm dies. Alle diese Veranlagungsverfügungen sind unangefochten in Rechtskraft
erwachsen.

1.2. Ende Mai 2018 leitete der Vermieter gegen den Mieter die Schuldbetreibung ein. Das Betreibungsamt stellte am 29. Oktober 2019 über den Betrag von Fr. 1'818'900.-- eine Pfändungsurkunde als Verlustschein aus. Zuvor hatte die Veranlagungsbehörde die Steuerperiode 2016 veranlagt. Nachdem der Vermieter in dieser Steuererklärung die Mietzins nicht mehr deklariert hatte, schloss die Veranlagungsbehörde sich der Deklaration an (Veranlagungsverfügung vom 25. März 2019). Am 11. November 2019 beantragte der Steuerpflichtige bei der Veranlagungsbehörde, die Veranlagungsverfügungen zu den Steuerperioden 2007 bis und mit 2015 seien dahingehend zu revidieren, dass die nicht eingebrachten Mietzinse aus der Veranlagung zu entfernen seien. Die Veranlagungsbehörde veranlagte am 18. Februar 2020 die Steuerperiode 2017, dies wiederum unter Ausschluss der geschuldeten Mietzinse, und trat am 15. Juli 2020 auf das Revisionsgesuch, sowohl die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden als auch die direkte Bundessteuer betreffend, nicht ein. Die Begründung ging dahin, dass es dem Vermieter ohne Weiteres möglich gewesen wäre, fristgerecht Einsprache gegen die jeweilige Veranlagungsverfügung zu erheben und geltend zu machen, dass der Mietzins
nicht beglichen worden sei.

1.3.

1.3.1. Der Vermieter erhob am 14. August 2020 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, wobei er hauptsächlich geltend machte, im Zeitpunkt der jeweiligen Deklaration habe er von den finanziellen Verhältnissen des Mieters (noch) keine Kenntnis gehabt, weshalb auch kein Anlass bestanden habe, Einsprache zu erheben.

1.3.2. Mit Entscheid A 20 35 vom 2. November 2021 trat das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, sinngemäss nicht ein. Anlass gab der Umstand, dass das Einspracheverfahren, das im Bereich der direkten Bundessteuer zwingend vorgeschrieben ist, noch nicht durchlaufen worden war. Die Beschwerde bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperioden 2007 bis und mit 2015, wies es ab.

1.3.3. Das Verwaltungsgericht erwog, die 90-tägige Frist zur Anhebung eines Revisionsgesuchs habe - entgegen dem Vermieter - nicht erst mit der Ausstellung des Verlustscheins vom 29. Oktober 2019 zu laufen begonnen, sondern früher. Der Mieter sei seinen vertraglichen Pflichten ab dem Jahr 2003, wenn überhaupt, nur noch sporadisch nachgekommen. Der Vermieter habe vernünftigerweise nicht mehr davon ausgehen dürfen, dass die Mietzinsforderungen ungefährdet seien. Seinen Beteuerungen, wonach er bis zum 29. Oktober 2019 um die allgemeine schlechte Zahlungsmoral des Mieters nicht gewusst habe, seien nicht stichhaltig. Bei der ihm zumutbaren Sorgfalt hätte der Vermieter schon während der Dauer der streitbetroffenen Veranlagungsverfahren erkennen müssen, dass mit einem Zahlungseingang nicht (mehr) zu rechnen sei. Entsprechend habe er mit seinem Revisionsgesuch vom 11. November 2019 die 90-tägige Frist nicht wahren können.

1.4. Mit Eingabe vom 6. Dezember 2021 erhebt der Vermieter beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, dass das Bundesgericht die streitbetroffenen Veranlagungsverfügungen in Revision zu ziehen bzw. die Veranlagungsbehörde anzuweisen habe, auf das Revisionsgesuch einzutreten. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufgrund des "besonders stossenden, dem Gerechtigkeitsempfinden geradezu zuwiderlaufenden Ergebnisses" aufzuheben und antragsgemäss neu zu entscheiden oder die Sache zur Neubeurteilung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

1.5. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG), abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind gegeben. Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist darauf, soweit der Beschwerdeführer beantragt, das Bundesgericht habe die Revision in eigener Kompetenz vorzunehmen. Revisionsgesuche sind an die Behörde zu richten, die den revisionsbetroffenen Entscheid erlassen hat (iudex a quo; Urteil 2C 629/2021 vom 19. Oktober 2021). Das Bundesgericht kann im Rahmen der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege (Urteil 2C 1052/2020 vom 19. Oktober 2021 E. 2.2.3) lediglich prüfen, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform vorgegangen sei.

2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 147 II 300 E. 1).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Es stellt deshalb grundsätzlich auf die sachverhaltlichen Elemente im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids ab (BGE 147 II 49 E. 3.3). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung, namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 146 V 240 E. 8.2). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist, ob der Vermieter mit seinem Revisionsgesuch vom 11. November 2019 die 90-tägige Frist gemäss Art. 51 Abs. 2 StHG bzw. dem gleichlautenden Art. 142 Abs. 1 des Steuergesetzes (des Kantons Graubünden) vom 8. Juni 1986 (StG/GR; BR 720.000) zu wahren vermocht hat. Das Steuerrecht des Kantons Graubünden stimmt insoweit mit der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe überein.

3.2.

3.2.1. Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen insbesondere dann revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG). Die Revision ist aber von vornherein ausgeschlossen, wenn die antragstellende Person als Revisionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 51 Abs. 2 StHG). Das Revisionsbegehren muss in jedem Fall innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (Art. 51 Abs. 3 StHG).

3.2.2. Mit Blick auf die zehnjährige absolute Verjährung können vorliegend einzig Veranlagungsverfügungen in Betracht fallen, die seit dem 11. November 2009 eröffnet worden sind. Ob dies auf alle streitbetroffenen Veranlagungsverfügungen zutrifft, musste die Vorinstanz nicht ausdrücklich prüfen, nachdem sie zum Ergebnis gelangt war, dass schon die relative Frist von 90 Tagen nicht gewahrt sei. Wie es sich mit der absoluten Verjährung verhält, kann auch hier offenbleiben, nachdem die Beschwerde abzuweisen ist, wie zu zeigen bleibt.

3.2.3. Die Vorinstanz hat die Sachumstände einer umfassenden Beweiswürdigung unterzogen und festgestellt, dass der Vermieter längst hätte erkennen müssen, in welch (ungünstiger) finanzieller Lage der Mieter sich befinde und dass deshalb mit einer substanziellen Zahlung nicht (mehr) zu rechnen sei. Diese Einschätzung ist jedenfalls nicht offensichtlich unrichtig (vorne E. 2.3) : Der Vermieter will zwar auf die steten Zusicherungen des Mieters und Dritter vertraut haben und sieht sich heute als Opfer eines "täuschenden Verhaltens", das schon im Jahr 2005 eingesetzt habe. Dies alles wirkt wenig überzeugend, mussten sich ernsthafte Zweifel an der Zahlungsbereitschaft bzw. Solvenz des Mieters doch spätestens Ende 2005 einstellen, als bereits Ausstände von Fr. 280'000.-- aufgelaufen waren. Vernünftiges Geschäftsgebaren hätte darin bestanden, spätestens ab diesem Zeitraum einschneidendere Massnahmen zu ergreifen und gegebenenfalls den Rat einer Fachperson einzuholen. Der Vermieter spricht zwar davon, dass er einen Rechtsanwalt beigezogen habe, konkrete Schritte sind aber nicht nachgewiesen. Mit Blick auf die Höhe des Mietzinses von Fr. 96'000.-- pro Jahr, der im Jahr 2006 auf Fr. 78'000.-- pro Jahr herabgesetzt worden sei, wie der
Vermieter im bundesgerichtlichen Verfahren vorträgt, wäre es wohl ein Leichtes gewesen, den Mietvertrag aufzulösen und gegebenenfalls auf eine Exmission hinzuwirken. Gründe für eine Mieterstreckung dürften bei Mietobjekten dieser Grössenordnung von vornherein nicht ernstlich in Betracht fallen. Der Vermieter scheint die fehlende Zahlungsbereitschaft des Mieters weitgehend untätig hingenommen zu haben.

3.2.4. Verfassungsrechtlich haltbar durfte die Vorinstanz den Einwand, die wahre finanzielle Lage sei erst mit dem Verlustschein vom 29. Oktober 2019 erkennbar geworden, als Schutzbehauptung würdigen. Angesichts der ausbleibenden Zahlungen hätte es auch einer gutgläubigen Person allmählich klar werden müssen, dass an der Einbringlichkeit zumindest ganz erhebliche Zweifel bestehen. Was die Steuererklärungen betrifft, wäre vom Vermieter zu erwarten gewesen, dass er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt davon abgesehen hätte, die nicht erbrachten Mietzinse weiterhin zu deklarieren bzw. rechtzeitig Einsprache zu erheben und hinsichtlich der rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen umgehend ein Revisionsgesuch zu stellen. Damit ist es bundesrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Beschwerde mit Bezug auf Art. 51 Abs. 3 StHG abgewiesen hat.

3.2.5. Der Vermieter beruft sich für diesen Fall auf ein "besonders stossendes, dem Gerechtigkeitsempfinden geradezu zuwiderlaufendes Ergebnis". Entgegen seiner Ansicht unterliegen die gesetzlichen Revisionsgründe einem Numerus clausus (BGE 142 II 433 E. 3.1). Das besonders streng ausgebildete abgaberechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 144 II 454 E. 3.4; 143 II 87 E. 4.5; 142 II 182 E. 2.2.1) lässt weder aussergesetzliche noch übergesetzliche Revisionsgründe zu. Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe als die im Gesetz genannten sind folglich ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch von der öffentlichen Hand angerufen werden (ausführlich dazu Urteil 2C 629/2021 vom 19. Oktober 2021 E. 2.4.5 mit Hinweisen).

3.3. Die Beschwerde erweist sich mithin als offensichtlich unbegründet. Die Sache kann im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG entschieden werden.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Graubünden, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 21. Dezember 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 51 Révision - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé.
⁴	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.