2C_745/2017 - 2017-09-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2014 und direkte Bundessteuer 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 745/2017

Urteil vom 21. September 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdeführer,

gegen

A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 10. August 2017.

Sachverhalt:

A.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH, wo er an der V.________strasse xx wohnte, ehe er an die W.________strasse yy umzog. Sein täglicher Arbeitsweg führt ihn von zuhause mit dem Velo an den örtlichen Bahnhof, wofür er rund acht Minuten benötigt. Dort besteigt er die S-Bahn nach Zürich Stadelhofen. Die Bahnreise dauert 26 Minuten. Der Nachhauseweg verläuft spiegelbildlich.

B.
Der Weg vom örtlichen Bahnhof liesse sich auch zu Fuss (heute rund sieben Minuten, ab dem früheren Domizil neun bis zehn Minuten bis zur Bushaltestelle) und mit dem regelmässig verkehrenden Bus (heute drei bis vier, zuvor zwei Minuten) zurücklegen. Dies ergäbe eine Reisedauer bis zum Bahnhof von rund elf Minuten, wobei der Bus nicht ganz auf die S-Bahn abgestimmt ist, woraus sich eine Wartezeit von weiteren fünf Minuten ergibt. Gesamthaft ist mit gut 16 Minuten zu rechnen.

C.
Der Steuerpflichtige ist Inhaber eines Abonnements des Zürcher Verkehrsverbunds. In der Steuererklärung 2014 brachte er nebst den Kosten des Abonnements auch den pauschalen Abzug für die Benützung des Fahrrads (Fr. 700.--) zum Abzug. Mit Verfügungen vom 4. Februar 2016 rechnete das örtliche Gemeindesteueramt den pauschalen Veloabzug auf, was es damit begründete, dass es sich nicht um einen kumulativen, sondern einen alternativen Abzug handle. Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) wies die Einsprachen ab (Einspracheentscheid vom 7. April 2016), worauf das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtsmittel des Steuerpflichtigen guthiess (Entscheide vom 19. Dezember 2016). Dagegen gelangte das KStA/ZH an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, dessen 2. Abteilung die Rechtsmittel mit einzelrichterlichem Entscheid SB.2017.00009 / SB.2017.00010 vom 10. August 2017 abwies.

D.
Mit Eingabe vom 4. September 2017 erhebt das KStA/ZH beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Es beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 7. April 2016 zu bestätigen.

E.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. d , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Abweichend davon prüft das Bundesgericht die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit). Wird keine Verfassungsrüge erhoben, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (zum Ganzen BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Von den steuerbaren rohen Einkünften (Art. 16 Abs. 1 DBG; Urteile 2C 82/2017 / 2C 83/2017 vom 21. Juni 2017 E. 5.1, zur Publ. vorgesehen; 2C 342/2016 / 2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 2.2.1, in: ASA 85 S. 505, StE 2017 B 21.1 Nr. 27) können die gesetzlich vorgesehenen Abzüge getätigt werden. Die Pflicht zur rechtsatzmässigen Ausgestaltung des Steuertatbestandes erfasst auch die Abzüge (Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.3, in: ASA 84 S. 252; 2C 858/2014 vom 17. Februar 2015 E. 2.1). Dies ist Ausdruck des im Abgaberecht streng ausgeprägten Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 143 I 220 E. 5.1 S. 224; 143 II 87 E. 4.5 S. 93; 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186).

2.2.

2.2.1. In systematischer Hinsicht finden sich im Steuerrecht organische Abzüge (Gewinnungskosten), anorganische Abzüge und Sozialabzüge (YVES NOËL, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 5 zu Art. 25 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, I. Teil, 2001, N. 7 zu Art. 25 DBG). Unter die Gewinnungskosten fallen namentlich die Kosten der Ausübung der unselbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 26 DBG) und die gesetzlich umschriebenen Kosten des Privatvermögens (Art. 32 DBG). Der Betrag, der sich nach Abzug der Gewinnungskosten von den Roheinkünften einstellt, widerspiegelt die objektive Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person (LOCHER, a. a. O., N. 8 zu Art. 25 DBG). Die ursprüngliche Konzeption schlug sich im finalen Gewinnungskostenbegriff nieder. Danach waren einzig die Ausgaben zur Erzielung von Einkommen abzugsfähig ( exigence finaliste, so NOËL, in: Comm. LIFD, N. 12 zu Art. 25 DBG). Dem kausalen Gewinnungskostenbegriff zufolge qualifizieren dagegen die bei der Erzielung von Einkommen anfallenden Ausgaben als Abzüge ( exigence causale, so wiederum NOËL, in: Comm. LIFD, N. 12 zu Art. 25 DBG; zum Ganzen: LOCHER, a. a. O., N. 10 ff. zu Art. 25 DBG;
JEAN-BLAISE ECKERT, in: Comm. LIFD, N. 7 ff. zu Art. 26 DBG).

2.2.2. Die Lehre folgt heute, was den Bereich der Gewinnungskosten zur Erzielung von Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit betrifft, wohl geschlossen dem kausalen Ansatz (LOCHER, a. a. O., N. 2 zu Art. 26 DBG; NOËL, in: Comm. LIFD, N. 12 zu Art. 25 DBG; ECKERT, in: Comm. LIFD, N. 7 zu Art. 26 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 6 zu Art. 25 DBG). Es wird aber auch vorgebracht, dass der finale Aspekt nicht gänzlich ausgeblendet werden dürfe (MARKUS REICH/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Komm. DBG], N. 8 zu Art. 25 DBG). Dieser eher pragmatische Ansatz kommt der bundesgerichtlichen Praxis zumindest sehr nahe. Danach gelten diejenigen Auslagen als Gewinnungskosten, die erstens "wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind" (Erfordernis der Verursachung) und "deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist" (Erfordernis der Unzumutbarkeit; BGE 124 II 29 E. 3a S. 32; Urteil 2C 692/2013 / 2C 693/2013 vom 24. März 2014 E. 4.3, in: ASA 82 S. 740, StR 69/2014 S. 531), was sowohl finale als auch kausale Kosten umfassen kann (BGE 142 II 293 E.
3.1 S. 298 f.).

2.3.
Der allgemeine Gewinnungskostenbegriff, wie er aus Art. 25 DBG hervorgeht, hat für die Zwecke der unselbständigen Erwerbstätigkeit in Art. 26 DBG eine Verdeutlichung erfahren. Was die Berufswegkosten betrifft, können nach Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen werden. In der Fassung vom 21. Juni 2013, die am 1. Januar 2016 in Kraft trat, herrscht darüber hinaus ein Maximalbetrag von Fr. 3'000.--. Mit diesem Abzug folgt das Bundessteuergesetz dem sog. "Fabriktorprinzip" (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a. a. O., N. 14 zu Art. 26 DBG). Im Anschluss daran erliess das Eidgenössische Finanzdepartement die Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbständig Erwerbstätiger (SR 642.118.1; nachfolgend: BKV). Gemäss Art. 5 Abs. 1 BKV in der hier massgebenden ursprünglichen Fassung können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv unzumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen nach Art. 3 BKV abgezogen werden
(Art. 5 Abs. 3 BKV in der ursprünglichen Fassung). Für Motorräder mit weissem Kontrollschild und Autos ist ein Kilometeransatz anwendbar. Dagegen besteht für Fahrräder, Motorfahrräder und Motorräder mit gelbem Kontrollschild eine feste Pauschale von Fr. 700.-- pro Jahr (Anhang 1 zur BKV).

2.4.

2.4.1. Das beschwerdeführende KStA/ZH stellt sich auf den Standpunkt, Art. 5 BKV schliesse die Kumulation von öffentlichem Verkehrsmittel und privatem Fahrzeug aus. Dieser Sichtweise ist nicht zu folgen. Ausgangspunkt bildet Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG, wonach die notwendigen Kosten für "Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte" geltend gemacht werden können. Auf welche Weise der Berufsweg zurückgelegt wird, lässt das Gesetz offen, zumal es ohnehin nicht Sache des Steuerrechts sein kann, Vorschriften zur Gestaltung des Berufswegs zu machen. Nach der BKV ergibt sich zwar insofern eine Präferenz für den öffentlichen Verkehr, als die Kosten des Privatfahrzeugs nur subsidiär geltend gemacht werden können. So sind gemäss Art. 5 Abs. 3 BKV in der hier massgebenden Fassung die Kosten des privaten Fahrzeugs (nur) massgebend, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv unzumutbar ist. Damit verfolgen Verwaltung und Gerichte eine gewisse Lenkungswirkung (BRUNO KNÜSEL/CLAUDIA SUTER, in: Komm. DBG, N. 8 zu Art. 26 DBG). Bei aller Präferenz schliesst das Gesetz aber weder die Kosten des privaten Fahrzeugs aus noch sieht es überhaupt vor, dass der Arbeitsweg "artrein" - entweder ausschliesslich mit
privatem oder öffentlichem Verkehrsmittel - zu bewältigen wäre.

2.4.2. In der Praxis, die von immer längeren Berufswegen geprägt ist, dürfte es zunehmend zu einem "Systembruch" oder "Split" kommen, indem hintereinander mehrere Verkehrsmittel benützt werden, um ans Ziel zu gelangen. Dieser Realität will und kann sich das Verordnungsrecht nicht verschliessen, zumal hierzu ohnehin keine gesetzliche Grundlage besteht. Eine derartige Einschränkung der Handlungsfreiheit der steuerpflichtigen Personen bedürfte in jedem Fall einer gesetzlichen Grundlage. Daran fehlt es, zumal eine derart künstliche Vorgabe weder volkswirtschaftlich noch steuerrechtlich wünschbar wäre. Gegenteils kann es die Produktivität nur positiv beeinflussen, wenn die Werktätigen nach dem für sie kürzesten Arbeitsweg suchen. Dies schliesst nicht aus, dass grundsätzlich nur die Kosten des öffentlichen Verkehrs abzugsfähig sind, kommt doch hier der Lenkungsgedanke ins Spiel, den das Bundesgericht bis dahin bei Prüfung von Auslegung und Anwendung der BKV nie beanstandet hat. Dieser bedeutet aber nicht, dass zwingend nur alternativ Kosten des öffentlichen oder des privaten Verkehrs abziehbar wären.

2.4.3. Nichts an den bisherigen Ausführungen ändert, dass die Velopauschale von Fr. 700.--, gemessen an der Kilometerpauschale für Autos von Fr. 0.70, einer jährlichen Fahrleistung von 1'000 Kilometern entspricht. Es trifft zwar zu, dass mit dem Auto an 220 Arbeitstagen je rund 4,5 Kilometer zurückgelegt werden könnten, sodass das Velo bei einem noch kürzeren Arbeitsweg zu einem höheren Abzug führt als das Auto. Pauschalierungen und Schematisierungen sind im Abgaberecht, das ein Massenfallrecht ist, ebenso verbreitet wie zulässig (Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.6.4). Sie sind insbesondere dann rechtsgleich und willkürfrei, wenn sie sich an einem Durchschnittssachverhalt orientieren (vgl. Urteil 2C 243/2012 vom 12. Juli 2012 E. 3.3, in: StE 2012 B 72.14.2 Nr. 40). Dies ist hier der Fall. Der Verordnungsgeber hat sich eine bestimmte durchschnittliche Fahrleistung vor Augen gehalten. Allein der Umstand, dass diese unterschritten oder übertroffen werden kann, schliesst die Zulässigkeit des Abzugs im Einzelfall nicht aus.

2.5.

2.5.1. Fraglich kann vorliegend nur sein, wie es sich mit dem Erfordernis der Unzumutbarkeit verhält (Art. 5 Abs. 3 BKV). Tatsächlich hat das Bundesgericht, wie das KStA/ZH insoweit zutreffend ausführt, eine Praxis zur Frage der Zumutbarkeit entwickelt. Unzumutbarkeit besteht danach, wenn die steuerpflichtige Person gebrechlich oder kränklich ist, wenn die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte entfernt ist, wenn Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplanmässigen Zeiten erfolgen oder wenn sie ganz allgemein für ihre Berufsausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist (so etwa Urteil 2C 807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.3.1, in: StE 2012 B 97.41 Nr. 25, StR 67/2012 S. 677). In den Fällen, die zu dieser Praxis führten, ging es aber durchwegs darum, ob es sich rechtfertige, die Kosten des Autos (anstelle des öffentlichen Verkehrsmittels) zum Abzug zuzulassen. Diese Grenzziehung folgt insofern eigenen Gesetzmässigkeiten, als eine Präferenz für das öffentliche Verkehrsmittel besteht (vorne E. 2.4.1). Soweit es um die Abgrenzung zwischen Fussmarsch und Busfahrt einerseits und Velofahrt anderseits geht, entfällt diese Bevorzugung des öffentlichen Verkehrs. Entscheidend kann mit
Blick auf das Gesetz nur sein, ob die Velofahrt, die gegenüber dem Fussmarsch mit zusätzlichen Kosten verbunden ist, einen inneren, wirtschaftlichen Bezug zur Sphäre der Einkommenserzielung aufweist (vorne E. 2.2.2).

2.5.2. Entsprechend stellt sich die Frage von vornherein in einem andern Licht. Wenn der Veloabzug selbst bei einem Arbeitsweg von zwei Kilometern (ohne mittägliche Rückkehr) oder von lediglich einem Kilometer (wenn die Mittagspause zuhause verbracht wird) gewährt wird, liegt es auf der Hand, dass der Verordnungsgeber nahezu jede Velofahrt zur Arbeitsstätte und zurück als "wirtschaftlich durch die Erwerbstätigkeit veranlasst" erachtet. Kein Unterschied besteht, wenn das Velo (nur) dazu dient, den öffentlichen Verkehr zu erreichen. Eine Differenzierung anhand dessen, ob der Berufsweg mit verschiedenartigen Verkehrsmitteln bewältigt wird, findet im Gesetz keine Stütze. Dies würde im Übrigen steuerpflichtige Personen, die nicht in Zentrumslage wohnen und durchgängig auf den öffentlichen Verkehr zurückgreifen können, erheblich benachteiligen. Das DBG findet auch auf Randregionen Anwendung. Dies gilt es zu berücksichtigen, auch wenn der vorliegende Fall in der Agglomeration Zürich angesiedelt ist.

2.5.3. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) legt der Steuerpflichtige seinen Berufsweg teils mit dem Velo, teils mit der S-Bahn zurück. Die Vorinstanz geht bei einem Fussmarsch und der Benützung des Busses von einem Zeitbedarf von gut 16 Minuten pro Weg aus, während sie bei Benützung des Velos zu einer Dauer von etwa acht Minuten gelangt. Das KStA/ZH beanstandet die Berechnung (nur) im Umfang einiger weniger Minuten. Dies vermag am Ergebnis kaum etwas zu ändern, zumal die Kritik an den vorinstanzlichen Feststellungen appellatorisch bleibt und der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit nicht genügt (vorne E. 1.3). Das Bundesgericht hat damit davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige rund eine Viertelstunde pro Tag einspart, wenn er sein Velo einsetzt.

2.5.4. Bei einer Zeitersparnis von einer Viertelstunde pro Arbeitstag ist es einsichtig, dass die Velofahrt bevorzugt wird. Die erforderliche Kausalität liegt vor. Wie gross der zeitliche Gewinn letztlich aber genau ist, spielt freilich keine ausschlaggebende Rolle. Denn es darf vermutet werden, dass der Veloabzug nicht zuletzt auf Konstellationen wie den vorliegenden Fall zugeschnitten ist. Der Steuerpflichtige bewältigt den Berufsweg auf zugleich ökonomische wie ökologische Weise. Indem er den Bus meidet, trägt er dazu bei, dass die öffentlichen Verkehrsmittel in den Stosszeiten nicht weiter ausgebaut werden müssen. Auch dem pauschalen Veloabzug darf eine gewisse Lenkungswirkung zugeschrieben werden. Dass der Steuerpflichtige das Velo tatsächlich benutzt, ist vorinstanzlich festgestellt. Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen, der Abzug sei ihm zu gewähren. Es ist, auch mit Blick auf den verhältnismässig geringfügigen Abzug, insgesamt eine grosszügige Praxis am Platz. Anders könnte es sich freilich verhalten, wenn die Haltestelle des öffentlichen Verkehrs gewissermassen vor dem Haus liegt und der Einsatz des Velos nicht nachgewiesen werden kann.

2.6. Damit erweist die Beschwerde sich als unbegründet, weshalb sie, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, abzuweisen ist.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

3.
Die Rechtsfrage stellt sich im Anwendungsbereich des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden in derselben Weise (Art. 9 Abs. 1 StHG). Sie ist damit rein bundesrechtlicher Natur. Es kann daher im Grundsatz auf das Gesagte verwiesen werden. Zu berücksichtigen ist immerhin, dass das Harmonisierungsrecht - wie auch das DBG - keine betragliche Obergrenze festsetzt. Das hier massgebende Recht des Kantons Zürich sieht wie der Bund eine Obergrenze von Fr. 700.-- vor (Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2008 über die Pauschalisierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender). Dem Abzug kommt damit keine grössere Bedeutung zu als auf Bundesebene. Auch unter diesem Gesichtspunkt kann auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich aufzuerlegen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dem Steuerpflichtigen, der sich nicht zu äussern hatte und ohnehin nicht anwaltlich vertreten ist, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. September 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Le spese professionali deducibili sono:
¹	Le spese professionali deducibili sono:
^a	le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo massimo di 3200 franchi;
^b	le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
^c	le altre spese necessarie per l'esercizio della professione; è fatto salvo l'articolo 33 capoverso 1 lettera j;
^d	...
²	Per le spese professionali secondo il capoverso 1 lettere b e c sono stabilite deduzioni complessive; per le spese di cui al capoverso 1 lettera c il contribuente può giustificare spese più elevate.70

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
¹	Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
²	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi.80 Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce quali investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.81 Le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione.82
^2bis	I costi d'investimento di cui al capoverso 2 secondo periodo e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.83
³	Sono inoltre deducibili le spese per lavori di cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di disposizioni legali, d'intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione che tali lavori non siano sussidiati.
⁴	Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.