2C_133/2018 - 2018-02-21 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2013 des Kantons Aargau; Feststellung der Steuerpflicht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 133/2018

Urteil vom 21. Februar 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.C.________ und B.C.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013; Feststellung der Steuerpflicht,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 24. Januar 2018 (WBE.2017.323).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.C.________ und B.C.________ geb. D.________ hatten in der Steuerperiode 2013 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH. Am 20. Februar 2013 schlossen sie, als Käufer und eine einfache Gesellschaft bildend, einen Kaufvertrag mit der E.________ AG, V.________/AG. Die Eintragung des Vertrags im Grundbuch erfolgte am 25. März 2013. Vertragsgegenstand bildete eine in W.________/AG gelegene Stockwerkeigentumseinheit (3½-Zimmer-Wohnung im Dachgeschoss) und ein Miteigentumsanteil (Parkplatz in der Tiefgarage). Die Verkäuferin verpflichtete sich, die Überbauung bis zum 1. Juli 2014 zu erstellen. Nutzen und Schaden sollten mit der Schlüsselübergabe auf die Käuferschaft übergehen. Der Kaufpreis belief sich auf Fr. 818'000.--. Vertragsgemäss leisteten die Eheleute eine Anzahlung von Fr. 163'000.-- und bei Rohbauvollendung (Decke über der Wohnung betoniert), was im Jahr 2013 der Fall war, eine weitere Zahlung von Fr. 80'000.--. Die Schlusszahlung von Fr. 575'000.-- erbrachten sie am 20. Juni 2014, worauf es am 25. Juni 2014 zur Schlüsselübergabe kam. In der Folge zogen die Eheleute von U.________/ZH nach W.________/AG.

B.
Mit Domizilverfügung vom 21. Juni 2016 hielt die Steuerkommission von W.________/AG fest, die Eheleute seien dem Kanton Aargau (bereits) für die Steuerperiode 2013 wirtschaftlich zugehörig, dies kraft Grundeigentums. Mit Einspracheentscheid vom 6. September 2016 bestätigte die örtliche Steuerkommission dies. Die Rechtsmittel der Eheleute an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern (Entscheid vom 20. Juli 2017), und an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer (Entscheid WBE.2017.323 vom 24. Januar 2018), blieben erfolglos. Das Verwaltungsgericht erwog hauptsächlich, die Zugehörigkeit werde durch das Verfügungsgeschäft ausgelöst. Die beschränkte Steuerpflicht umfasse die am Vermögensstichtag aufgelaufenen Anlagekosten. Die Zahlungen der Käuferschaft bloss als Forderung gegenüber der Verkäuferschaft zu berücksichtigen, würde im interkantonalen Verhältnis dazu führen, dass der Wert vom Hauptsteuerdomizil zu besteuern sei, was nicht sachgerecht wäre (E. 2.2.1). Die Verfügungsmacht sei zwar nicht in tatsächlicher, aber in rechtlicher Hinsicht übergegangen, da bereits über das Grundeigentum verfügt werden könnte (E. 2.2.2). Eine "zweifache Besteuerung" (bei Verkäufer und Käufern) liege nicht vor,
weder interkantonal noch innerkantonal. Die Verkäuferschaft habe zwar "Buchgeld" erlangt, die angefangene Baute als solche werde aber auf Ebene der Verkäuferschaft nicht besteuert (E. 2.2.3). Aus der bundesgerichtlichen Praxis, wonach die Realisation mit dem Verpflichtungsgeschäft eintrete, ergebe sich nichts anderes (E. 2.2.4). Ob die Verkäuferschaft den erzielten Gewinn (erst) im Jahr 2014 zu versteuern habe, könne offenbleiben und ändere nichts (E. 2.2.5).

C.
Mit Eingabe vom 9. Februar 2018 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, von der Besteuerung von Stockwerkeinheit und Garage sei im Jahr 2013 mangels wirtschaftlicher Zugehörigkeit abzusehen.

D.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gegen den angefochtenen Entscheid grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG; Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV) zählt, von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375).

2.

2.1. Aus dem Harmonisierungsrecht ergibt sich folgendes: Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen, vermitteln oder damit handeln (Art. 4 Abs. 1 StHG). Die wirtschaftliche Zugehörigkeit führt zur beschränkten Steuerpflicht (analog dazu Art. 6 Abs. 2 DBG [SR 642.11]). Die beschränkte Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteht für die gesamte Steuerperiode, auch wenn sie im Laufe des Jahres begründet, verändert oder aufgehoben wird. Dies wird als "Einheit der Steuerperiode" bezeichnet (Urteil 2C 116/2013 vom 2. September 2013, in: ASA 82 S. 231, StE 2013 B 83 Nr. 1, StR 68/2013 S. 817; JAKOB RÜTSCHE/ELIANE FISCHER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, § 38 N. 3). Für diesen Fall sieht der Gesetzgeber vor, dass der Wert der Vermögensobjekte im Verhältnis zur Dauer der Zugehörigkeit zu vermindern ist. Im Übrigen werden das Einkommen und das Vermögen zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden (Art. 68 Abs. 2 StHG in der Fassung vom 15. Dezember 2000, in Kraft vom 1. Januar 2001 [AS 2001 1050] bis zum 1. Januar 2014 [AS 2013 2397]; nunmehr Art. 4b Abs. 2 StHG in der Fassung vom 22. März 2013 [AS 2013 2397]).

2.2.

2.2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform zum Schluss gelangte, die Eheleute hätten im Verlauf des Jahres 2013 im Kanton Aargau Grundeigentum erworben und seien daher in dieser Steuerperiode wirtschaftlich zugehörig. Nicht Streitgegenstand sind die Höhe der Einkunft aus Grundeigentum und der für die Vermögenssteuer massgebende Steuerwert. Die örtliche Steuerkommission hat einzig einen Domizilentscheid erlassen, noch ohne eine Veranlagung zu treffen.

2.2.2. Die Frage, in welchem Zeitpunkt die wirtschaftliche Zugehörigkeit entsteht, findet im Harmonisierungsrecht keine ausdrückliche Anordnung. Dessen ungeachtet handelt es sich um eine rein bundesrechtliche Fragestellung, ist die subjektive Steuerpflicht doch von Verfassungs wegen in die Hände des Bundes gelegt (Art. 129 Abs. 2 Satz 1 BV [SR 101]). Verhielte es sich anders, könnten fortlaufend interkantonale Kompetenzkonflikte auftreten, was durch die formelle Steuerharmonisierung vermieden werden soll. Das Bundesgericht nimmt die Prüfung daher mit uneingeschränkter Kognition an die Hand (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2).

2.2.3. Gemäss dem hier massgebenden kantonalen Recht setzt die beschränkte Steuerpflicht am Tag ein, an welchem die steuerpflichtige Person im Kanton steuerbare Werte erwirbt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Damit lehnt es sich an Art. 8 Abs. 1 DBG an. Den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) ist zu entnehmen, dass das Verpflichtungsgeschäft am 20. Februar 2013 öffentlich beurkundet wurde. Ob es sich dabei zivilrechtlich um einen reinen Kaufvertrag (Art. 184 ff . OR) oder doch eher um einen gemischten Kauf-/Werkvertrag (Art. 184 ff . in Verbindung mit Art. 363 ff . OR) handelt, ist steuerrechtlich von keiner Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr, dass die Eheleute mit dem Verfügungsgeschäft vom 25. März 2013 Grundeigentum erwarben und ab diesem Zeitpunkt frei darüber verfügen konnten. Dass Nutzen und Schaden erst mit der Schlüsselübergabe übergingen bzw. übergehen konnten, wirkte sich auf den tatsächlichen Besitzantritt aus, nicht aber auf die rechtliche Verfügungsmacht (Näheres zu Art. 220 OR zuletzt im Urteil 2C 469/2017 vom 1. Dezember 2017 E. 3.2.4, in: ASA 86 S. 503).

2.2.4. Wie dargelegt, spricht Art. 4 Abs. 1 StHG namentlich vom "Besitzen" und "Nutzen". Das Harmonisierungsrecht geht damit dem Wortlaut nach weniger weit als Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG, denn dort wird ausgeführt, dass in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig werde, wer "an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte" hat (dazu JEAN-BLAISE PASCHOUD/DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 50 ff. zu Art. 4 DBG). Auch wenn der Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 StHG damit enger gefasst ist, stimmen die beiden Normen ihrem Sinne nach überein (STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 17 zu Art. 4 StHG). Anlass für die wirtschaftliche Zugehörigkeit ist mithin auch harmonisierungsrechtlich namentlich das Eigentum an Grundstücken, die im Kanton gelegen sind. Analog zu Art. 8 Abs. 1 DBG muss daher auch auf kantonaler und kommunaler Ebene die wirtschaftliche Zugehörigkeit bzw. die beschränkte Steuerpflicht eintreten, sobald das Eigentum entstanden ist. § 20 Abs. 1 Satz 1 StG/AG bringt dies im Anschluss
an Art. 8 Abs. 1 DBG zutreffend zum Ausdruck. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit tritt unabhängig davon ein, ob das soeben erworbene Grundstück bereits vollständig bebaut ist, erst noch bebaut wird oder die bestehende Baute abgebrochen werden soll. Dass die Schlüsselübergabe oder der Besitzantritt später erfolgen, ändern daran nichts (vorne E. 2.2.3). Eine "Karenzfrist" bis zum Abschluss der Bauarbeiten oder dem Besitzantritt sieht das Gesetz nicht vor. Die kantonalen Instanzen haben damit bundesrechtskonform erwogen, die Eheleute seien in der Steuerperiode 2013 im Kanton Aargau wirtschaftlich zugehörig geworden.

2.3.

2.3.1. Die Eheleute erklären, es entstehe eine "Zweifachbesteuerung", wenn nicht nur der Bauunternehmer, sondern auch sie besteuert würden. Sie wollen die "Zweifachbesteuerung" ausdrücklich nicht als interkantonale Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV verstanden haben, sondern vielmehr als innerkantonalen Vorgang. Der Kanton Zürich soll, wie sie in ihrer Beschwerde ausführen, aus "verfahrensökonomischen Gründen... freiwillig auf die Besteuerung der deklarierten Anzahlung von Fr. 243'000.--" verzichtet haben, "obwohl er die Besteuerung im Kanton Aargau ebenfalls nicht guthiess". Ihre Überlegung geht dahin, dass bei der vorinstanzlichen Sichtweise eine "unerklärliche Vermögenszunahme" entstehe. Die Rüge ist letztlich veranlagungsrechtlicher Natur und verlässt den Streitgegenstand. Wenngleich der Einwand damit an sich nicht zu hören ist, soll kurz aufgezeigt werden, dass er im Bundesrecht keine Stütze findet.

2.3.2. Wie die Vorinstanz - diesbezüglich etwas untechnisch - festhält, haben die Zahlungen von Fr. 243'000.-- auf Ebene der Unternehmerin lediglich zu "Buchgeld" geführt. Tatsächlich ist, wie dies auch die Eheleute darlegen, dem Mittelzufluss ein entsprechendes Passivum gegenüberzustellen, nachdem es sich um blosse Akontozahlungen gehandelt hat. Ergänzend hierzu hatte die Unternehmerin aber die angefangenen Arbeiten zu aktivieren, was eine erfolgswirksame Verbuchung erfordert. Bei den angefangenen Arbeiten handelt es sich um den Gegenwert der bis zum Bilanzstichtag erbrachten, aber noch nicht mit einer Teil- oder Schlussrechnung fakturierten Lieferungen und Leistungen. Gegenkonto ist ein Erfolgskonto, was zur periodengerechten Abgrenzung des Ertrags beiträgt. Anders als die Eheleute dies annehmen, wird das Grundeigentum nicht doppelt besteuert, sondern nur auf Ebene des Grundeigentümers. Denn der Bauunternehmer verfügt am Objekt über keinerlei Eigentum (Art. 671 ZGB).

2.4. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Eheleuten aufzuerlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG).

3.2. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Entschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. Februar 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4^b Modification de l'assujettissement - 1 En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont remplies pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l'art. 11, al. 3, sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. ...12
¹	En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont remplies pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l'art. 11, al. 3, sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. ...12
²	L'assujettissement à raison du rattachement économique dans un autre canton que celui du domicile au regard du droit fiscal s'étend à la période fiscale entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé pendant l'année. Dans ce cas, la valeur des éléments de fortune est réduite proportionnellement à la durée du rattachement. Au surplus, le revenu et la fortune sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 8 - 1 L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.
¹	L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.
²	L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément imposable en Suisse.
³	L'assujettissement ne prend pas fin en cas de transfert temporaire de siège à l'étranger ou en cas d'application de toute autre mesure en vertu de la législation fédérale sur l'approvisionnement économique du pays.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 184 - 1 La vente est un contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer.
¹	La vente est un contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer.
²	Sauf usage ou convention contraire, le vendeur et l'acheteur sont tenus de s'acquitter simultanément de leurs obligations.
³	Le prix de vente est suffisamment déterminé lorsqu'il peut l'être d'après les circonstances.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 671 - 1 Lorsqu'un propriétaire emploie les matériaux d'autrui pour construire sur son propre fonds, ou qu'un tiers emploie ses propres matériaux sur le fonds d'autrui, ces matériaux deviennent partie intégrante de l'immeuble.
¹	Lorsqu'un propriétaire emploie les matériaux d'autrui pour construire sur son propre fonds, ou qu'un tiers emploie ses propres matériaux sur le fonds d'autrui, ces matériaux deviennent partie intégrante de l'immeuble.
²	Toutefois, si les matériaux ont été employés sans l'assentiment de leur propriétaire, celui-ci peut les revendiquer et en exiger la séparation aux frais du propriétaire du fonds, pourvu qu'il n'en résulte pas un dommage excessif.
³	Si la construction a été faite sans l'assentiment du propriétaire du fonds, il peut exiger, sous la même réserve, que les matériaux soient enlevés aux frais du constructeur.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.