2A.9/2004 - 2005-02-21 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz

Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen

Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. [1]

Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. [2]

Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 4 des BG vom 18. Juni 2021 über elektronische Verfahren im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 673; BBl 2020 4705).
[2] Fassung gemäss Ziff. I 4 des BG vom 18. Juni 2021 über elektronische Verfahren im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 673; BBl 2020 4705).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.9/2004 /ast

Urteil vom 21. Februar 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
A. und B.C.-D.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Herrn
lic. iur. Roger Iff, Iff Consulting,

gegen

Gemeinde X.________, vertr. durch die Finanzkommission,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Postfach 1226, 8021 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (2001),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 4. November 2003.

Sachverhalt:
A.
Mit Vertrag vom 30. September 1992 verkaufte D.________ seiner Tochter und seinem Schwiegersohn A. und B.C.-D.________ als einfacher Gesellschaft die Parzelle Nr. 1... (Gemeinde X.________, Grundbuchblatt 2...). Sie bezahlten dafür Fr. 1'500'000.--, räumten dem Verkäufer und seiner Ehefrau ein auf zwei Leben gestelltes, unentgeltliches Wohnrecht in dem sich auf der Parzelle befindenden Wohnhaus ein und verpflichteten sich, die Kosten des laufenden amtlichen Quartierplanverfahrens zu übernehmen. Die Grundbuchanmeldung erfolgte am 29. Januar 1996.
Nach Abschluss des Quartierplanverfahrens nahmen A. und B.C.-D.________ eine Neuparzellierung vor und teilten das Grundstück unter anderem auf in 36 Landparzellen als Objekte für die geplante Überbauung mit Reiheneinfamilienhäusern (Kat.Nr. 7...-42...), einen Spielplatz (Kat.Nr. 45...) und eine Garage (Kat.Nr. 44...), wobei die 36 Einfamilienhaus-Parzellen einen unselbständigen Miteigentumsanteil an Spielplatz und Garage besitzen.
Am 29. Mai 2001 verkauften A. und B.C.-D.________ eine dieser Landparzellen (Kat.Nr. 19... in der Grösse von 261 m2 und mit den entsprechenden Miteigentumsanteilen) zum Preis von Fr. 56'600.--. Die Anlagekosten für das ursprüngliche Grundstück von 9008 m2 veranschlagten sie auf Fr. 1'622'279.80 (Fr. 180.10.--/m2, bei einem Erwerbspreis von Fr. 1'500'000.--, Handänderungskosten von Fr. 8'279.50 und einem Wert des belastenden Wohnrechts von Fr. 114'000.--). Dementsprechend deklarierten sie nach Abzug der anteilmässigen Anlagekosten von Fr. 51'008.35 (Erwerbspreis Land: 261 m2 à Fr. 180.10 = Fr. 47'006.10 + Fr. 3'116.75 = 1/36 der Kosten der Miteigentumsanteile) einen Grundstückgewinn von Fr. 5'591.65.
B.
Die Finanzkommission der Gemeinde X.________ ging davon aus, dass A. und B.C.-D.________ beim Landerwerb im Jahr 1996 eine gemischte Schenkung erhalten hätten. Sie stellte deshalb bei der Berechnung der Anlagekosten nicht auf den Erwerbspreis 1996, sondern auf den Verkehrswert vor 20 Jahren ab (Fr. 50.--/m2; für Kat.Nr. 19... mit Miteigentumsanteilen: 283,23 m2 à Fr. 50.-- = Fr. 14'161.50) und berücksichtigte zudem von den Quartierplankosten (Fr. 326'452.85) anteilmässig Fr. 12'020.23 sowie von den Handänderungskosten (Fr. 7'508.--) einen Anteil von Fr. 235.08. Demnach setzte sie am 26. Juni 2001 den Grundstückgewinn auf Fr. 30'100.-- und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 2'965.-- fest.
C.
Im Einspracheverfahren verneinte der Gemeinderat X.________ eine gemischte Schenkung. Vom Verkaufspreis von Fr. 56'600.-- zog er die aufgrund eigener Berechnungen ermittelten Anlagekosten von Fr. 44'248.77 ab und reduzierte am 13. Juli 2001 den Gewinn auf Fr. 12'300.-- sowie die Steuer auf Fr. 1'672.--. Er stellte seine Veranlagung unter den Vorbehalt eines Revisionsverfahrens, falls die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramtes die Handänderung von 1996 als gemischte Schenkung qualifizieren würde.
D.
Den dagegen erhobenen Rekurs von A. und B.C.-D.________ wies die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich (nachfolgend: Rekurskommission) am 18. Dezember 2002 ab und erhöhte den Gewinn auf rund Fr. 52'000.-- und die Steuer auf Fr. 6'300.--: Gestützt auf ein von der Rekurskommission in Auftrag gegebenes Verkehrswert-Gutachten habe das 1996 erworbene Grundstück einen Verkehrswert von Fr. 3'454'000.-- gehabt. Der von A. und B.C.-D.________ bezahlte Kaufpreis von Fr. 1'977'618.85 (Erwerbspreis Fr. 1'500'000.--; Barwert des Wohnrechts Fr. 151'164.--; Quartierplankosten Fr. 326'452.85) mache bloss 57,26% aus, so dass eine gemischte Schenkung vorliege. Die Rekurskommission ging deshalb für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer für die Landparzelle Kat.Nr. 19... vom Verkehrswert vor 20 Jahren aus (Fr. 148.-- für 283,23 m2 = Fr. 41'918.04; vgl. Wert Finanzkommission: Fr. 50.--/m2) und kam zusammen mit anteiligen Quartierplankosten von Fr. 12'088.88 auf Anlagekosten von Fr. 53'936.92. Für die verkaufte Parzelle ergebe sich gemäss Gutachten ein Verkehrswert per 29. Mai 2001 von Fr. 106'000.--. Die Erwerber hätten dafür aber nur Fr. 56'600.-- bezahlt, am 19. April 2001 jedoch mit der E.________AG, die von A. und B.C.-D.________
beherrscht wird, einen Generalunternehmerwerkvertrag für die Erstellung eines schlüsselfertigen Reiheneinfamilienhauses mit Tiefgaragenplatz zum Gesamtwerkpreis von Fr. 583'400.-- (Fr. 640'000.-- «abzüglich Land lt. Kaufvertrag Fr. 56'600.--») vereinbart. Da es für die Erwerber nur auf den Gesamtpreis von Land und Gebäude, nicht aber auf die Zusammensetzung des Preises ankomme, hätten die Verkäufer durch entsprechende Preisgestaltung einen auf dem Land entstandenen Wertzuwachs der Grundstückgewinnsteuer entziehen und in den Werkpreis verschieben können. Es liege eine verdeckte Kapitaleinlage in die Gesellschaft vor. Für die Grundstückgewinnsteuer massgebender Erlös sei deshalb nicht der beurkundete Kaufpreis, sondern der vom Gutachter festgestellte Verkehrswert. Zudem liess die Rekurskommission mangels entsprechender Nachweise nicht alle geltend gemachten Aufwendungen zum Abzug zu.
E.
Auf Beschwerde hin bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (nachfolgend: Verwaltungsgericht) am 4. November 2003 den Entscheid der Rekurskommission.
F.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 6. Januar 2004 beantragen A. und B.C.-D.________ dem Bundesgericht, den Grundstückgewinn auf Fr. 5'591.-- festzulegen und ihnen eine Parteientschädigung von Fr. 40'000.-- auszurichten (Fr. 30'000.-- für die bisherigen und Fr. 10'000.-- für das bundesgerichtliche Verfahren).
Das Verwaltungsgericht, das im Übrigen auf eine Vernehmlassung verzichtet, und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Gemeinde X.________ hat sich nicht vernehmen lassen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Nach Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Die Grundstückgewinnsteuer, um die es im vorliegenden Fall geht, ist im zweiten Titel dieses Gesetzes geregelt (Art. 12 StHG). Die interessierende Veräusserung mit Gewinnerzielung fand im April 2001 statt; mithin ist der Gewinn im Jahr 2001 steuerbar (Art. 19 StHG), d.h. nach Ablauf der den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten Frist. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher als zulässig, obwohl sich der angefochtene Entscheid unmittelbar auf kantonales Recht stützt (BGE 130 II 202 E. 1 S. 204).
1.2 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts (Art. 98 lit. g OG). Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. Art. 106 und 108 OG).
Unbeachtlich ist hingegen die von den Beschwerdeführern nachträglich unaufgefordert eingereichte Stellungnahme, da kein zweiter Schriftenwechsel angeordnet wurde und hierzu auch kein Anlass bestand (vgl. Art. 110 Abs. 4 OG; BGE 94 I 659 E. 1b S. 662 f.).
1.3 Nach Art. 73 Abs. 3 StHG hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Harmonisierungsbereich lediglich kassatorische Wirkung. Erweist sich die Beschwerde als begründet, so hebt das Bundesgericht den Entscheid auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Soweit die Beschwerdeführer mehr verlangen, ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten.
1.4 Nicht gefolgt werden kann der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wonach die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nur als staatsrechtliche Beschwerde entgegengenommen werden soll, weil sich der Streit vor dem Zürcher Verwaltungsgericht zentral um die Frage des Vorliegens einer gemischten Schenkung und ihrer möglicherweise bereits erfolgten präjudiziellen Beantwortung im Rahmen des Verzichts auf die Erhebung der Schenkungssteuer gedreht habe.
Was in den Anwendungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes fällt, d.h. wie die Bereiche, die harmonisierungsrechtlich geregelt sind, von den Freiräumen, die den Kantonen im Rahmen des harmonisierten Rechts bleiben, abgegrenzt werden, ist eine Frage des Bundesrechts und damit Gegenstand der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 206). Diese Prüfungsbeschränkung kommt auch dann zum Tragen, wenn die kantonal gewählte Lösung keinen harmonisierten Bereich berührt und die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt.
1.5 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2; 127 II 264 E. 1b S. 268 mit Hinweisen).
Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellungen gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erhoben worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.
Die Beschwerdeführer bestreiten die Höhe des zu besteuernden Grundstückgewinns und stellen die Berechnung des Erlöses sowie der Anlagekosten in Frage. Sie hätten das fragliche Grundstück nicht durch eine gemischte Schenkung erworben, sondern von den (Schwieger-) Eltern zum Marktwert gekauft. Für den Erwerbszeitpunkt und die Frage, ob eine gemischte Schenkung vorliege, sei auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages (1992) und nicht auf den Grundbucheintrag (1996) abzustellen. Zudem habe sich die Gemeinde im Veranlagungsverfahren widersprüchlich verhalten.
3.
3.1 Nach Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
Damit ist der Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer umschrieben. Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns äussert sich Art. 12 Abs. 1 StHG nur in grundsätzlicher Art (Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III S. 100): Der Gewinn besteht aus der Differenz zwischen Erlös (le produit de l'aliénation, il prodotto dell'alienazione) und Anlagekosten (dépenses d'investissement, le spese di investimento). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum. Denn Grundstückgewinn, namentlich im so genannten monistischen oder Zürcher System (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG), und Einkommenssteuer sind eng miteinander verbunden. Zudem kann der Gewinn auf Geschäftsvermögen nicht losgelöst vom Begriff des privaten Kapitalgewinns (vgl. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. b sowie Art. 8 Abs. 1 StHG) umschrieben werden.
3.2 Grundstückgewinn ist nach § 219 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1). Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (§ 220 Abs. 2). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 222).
3.3 Die Beschwerdeführer machen im Wesentlichen geltend, der Grundstückgewinnsteuerberechnung seien ein zu hoher Erlös und zu tiefe Anlagekosten zugrunde gelegt worden.
Die Rekurskommission hatte den Grundstückgewinn nicht vom beurkundeten Kaufpreis, sondern vom Verkehrswert berechnet. Auf Grund der erheblichen Differenz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert beim Erwerb durch die Beschwerdeführer im Jahr 1996 ging sie von einer gemischten Schenkung aus. In der Beschwerde an das Verwaltungsgericht beschränkten sich die Beschwerdeführer darauf, das Vorliegen einer gemischten Schenkung und den Schenkungswillen zu bestreiten. Den vom Gutachter ermittelten Verkehrswert kritisierten sie im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften für die Vermögenssteuer und die Festsetzung der Eigenmietwerte.
Das Verwaltungsgericht ist zum Schluss gekommen, dass die von der Rekurskommission in Auftrag gegebene und im Entscheid vom 18. Dezember 2002 ausführlich gewürdigte Verkehrswertschätzung durch einen Gutachter im Ergebnis nicht zu beanstanden ist. Damit aber ist der Verkehrswert nach Art. 105 Abs. 2 OG in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt. Nicht ersichtlich und von den Beschwerdeführern auch nicht dargelegt ist, inwiefern die Immobilienpreisentwicklung im Gutachten falsch berücksichtigt worden sein soll. Ebensowenig ist nachvollziehbar, warum die vom Gutachter der Bewertung zugrunde gelegten Landpreise (qualifiziert) unrichtig sein sollen.
3.4 Die Beschwerdeführer behaupten zu Unrecht, das Verwaltungsgericht habe die von ihnen geltend gemachten «als aktenkundig bekannt zu bezeichnenden» Kosten für den Quartierplan von Fr. 356'223.25, eine à Konto-Zahlung von Fr. 175'000.-- sowie Pfählungsarbeiten von Fr. 470'554.-- bei der Gewinnberechnung nicht berücksichtigt.
Da das Bundesgericht unter dem Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 OG an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden ist, können die Beschwerdeführer auf die Anlagekosten nur noch zurückkommen, wenn das Verwaltungsgericht diese Kosten offensichtlich unrichtig oder unvollständig festgestellt hat. Eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 105 Abs. 2 OG ist nicht schon dann gegeben, wenn sich Zweifel an der Richtigkeit des ermittelten Sachverhaltes ergeben (BGE 100 V 202 E. 1 S. 203; ASA 55 563, E. 4b). Davon kann nur gesprochen werden, wenn die Mangelhaftigkeit der Tatsachenfeststellung ins Auge springt (ASA 54 457 E. 3b; 44 207 E. 1; 44 487 E. 1). Dies ist namentlich der Fall, wenn die Vorinstanz entscheidwesentliche Tatsachen, für die Beweismittel angeboten worden sind oder von Amtes wegen hätte Beweis aufgenommen werden müssen, nicht oder bloss mangelhaft abgeklärt hat (vgl. BGE 124 II 409 E. 3a S. 421; 121 II 97 E. 1c S. 99 f. mit Hinweisen). Davon kann hier keine Rede sein.
Die Anlagekosten waren vor Verwaltungsgericht nicht ausdrücklich bestritten. Dieses konnte sich deshalb darauf beschränken, auf die entsprechenden Erwägungen der vorinstanzlichen Rekurskommission zu verweisen, denen es zustimmte. Dabei wurden Quartierplankosten von Fr. 326'452.85 berücksichtigt. Vor Bundesgericht berufen sich die Beschwerdeführer erneut auf die Abrechnung über Fr. 356'223.25, welche bereits die Rekurskommission - für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 OG) - als veraltet qualifiziert hatte. Die (neu) geltend gemachte à Konto-Zahlung von Fr. 175'000.-- ist als Teilzahlung für die Quartierplankosten im behaupteten Betrag von Fr. 356'223.25 bzw. im berücksichtigten von Fr. 326'452.85 schon enthalten und kann nicht zusätzlich abgezogen werden.
Auch die Kosten von Fr. 470'554.-- für Pfählungsarbeiten sind lediglich behauptet und nicht weiter substantiiert. Die Rekurskommission hatte den Beschwerdeführern im Zusammenhang mit den Spezialfundationen Gelegenheit gegeben, entsprechende Unterlagen einzureichen, um dann ein Ergänzungsgutachten in Auftrag geben zu können. Die Beschwerdeführer verzichteten auf ein Ergänzungsgutachten, reichten keine Unterlagen ein und rügten diesen Punkt beim Verwaltungsgericht auch nicht mehr. Soweit hier also überhaupt von einer Unvollständigkeit der Sachverhaltsermittlung gesprochen werden kann, haben die Beschwerdeführer diese selbst zu verantworten (vgl. BGE 102 Ib 124 E. 3c S. 131). Abgesehen vom Steueraufschub wegen gemischter Schenkung (vgl. E. 4) ist die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Übrigen nicht bestritten.
4.
4.1 Der Aufschub der Besteuerung ist in Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vorgesehen bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung.
4.2 Nach § 219 StG/ZH ist für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer die letzte Handänderung massgebend (Abs. 2). Unter anderem bei Erwerb infolge Erbgangs (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezugs oder Schenkung ist auf die frühere, nicht auf solche Ursachen zurückzuführende Handänderung abzustellen (§ 219 Abs. 3). Dieser Steueraufschub wird nicht nur bei einer reinen - vollständig unentgeltlichen - Schenkung gewährt, sondern auch bei einer gemischten Schenkung. Eine solche wird vermutet, wenn in einem Vertrag, der entgeltliche und unentgeltliche Elemente enthält, zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missverhältnis besteht, was regelmässig bei Differenzen von mehr als 25% zwischen Kaufpreis und Verkehrswert angenommen wird (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 170 zu § 216 StG/ZH).
4.3 Die Gewährung des Steueraufschubs auch bei gemischten Schenkungen ist harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BBl 1983 III 102). Hier nicht umstritten ist die vom Kanton Zürich angewandte Methode, bei einer gemischten Schenkung den Steueraufschub für das ganze Objekt zu gewähren.
Im vorliegenden Fall stellte das Verwaltungsgericht dem Verkehrswert von Fr. 3'454'000.-- zunächst Anlagekosten von Fr. 1'977'616.85 (vereinbarter Kaufpreis von Fr. 1'500'000.--, Barwert des Wohnrechts Fr. 151'164.--, Quartierplankosten von Fr. 326'452.85) gegenüber, was einen Wert von rund 57% ergab. Aber selbst unter Berücksichtigung der von den Beschwerdeführern in ihrer Beschwerde vom 20. Februar 2003 behaupteten, aber nicht belegten «zwischenzeitlich aufgelaufenen» Quartierplankosten von Fr. 525'000.-- machte der Erwerbspreis von Fr. 2'147'000.-- lediglich 62% des Verkehrswertes aus. Der Schluss auf eine gemischte Schenkung war zulässig angesichts des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung sowie der engen verwandtschaftlichen Verhältnisse. Das Verwaltungsgericht durfte deshalb beim Erwerb durch die Beschwerdeführer einen Steueraufschub annehmen.
4.4 Liegt hier demnach ein Steueraufschubtatbestand vor, ist für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer nicht die letzte (zivilrechtliche) Handänderung massgebend, sondern ist auf die frühere, keinen solchen Aufschub verursachende Handänderung abzustellen (vgl. § 219 Abs. 2 und 3 StG/ZH; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 19 mit Hinweisen zu § 219 StG/ZH). Unerheblich ist deshalb die von den Beschwerdeführern aufgeworfene Frage, ob als Zeitpunkt der gemischten Schenkung, die einen Steueraufschub bewirkt, der Vertragsabschluss (1992) oder der Grundbucheintrag (1996) angenommen wird.
4.5 Gestützt auf die in E. 4.3 genannten Werte konnte das Verwaltungsgericht auch beim Weiterverkauf der aufgeteilten Landparzellen die ursprüngliche Vermutung, der vereinbarte Preis widerspiegle den Verkehrswert, aufgeben zu Gunsten der weiteren Vermutung, dass dem vereinbarten Preis insoweit keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukomme. Nicht willkürlich war unter diesen Umständen der - im Übrigen von den Beschwerdeführern nicht wirklich bestrittene - Schluss, beim Verkauf im Jahr 2001 sei versucht worden, einen Teil des Landwertes in den Preis für den Werkvertrag, den die Erwerber mit der von den Beschwerdeführern beherrschten Generalunternehmerin abgeschlossen hatten, zu verschieben. Es ist demnach nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanzen für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht auf den beurkundeten Kaufpreis, sondern auf den Verkehrswert abstellten.
5.
5.1 Die Beschwerdeführer machen geltend, die für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zuständige Gemeinde hätte mit der Einschätzung zuwarten müssen, bis das kantonale Steueramt rechtskräftig über die Frage der Schenkungssteuer entschieden hatte.
Verschiedene Steuerarten können an einen Sachverhalt unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfen. Dementsprechend ist die Beurteilung eines Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde für die Grundstückgewinnsteuer für diejenige der Erbschafts- und Schenkungssteuer grundsätzlich nicht bindend. Eine Verpflichtung zum Zuwarten bestand deshalb nicht.
5.2 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer der Beschwerdeführer für die Veräusserung im Jahr 2001. Soweit sie der Gemeinde vorwerfen, sich im Veranlagungsverfahren ihres (Schwieger-) Vaters für die Veräusserung 1996 widersprüchlich verhalten zu haben, ist das in jenem Verfahren zu prüfen. Sie können deshalb hier aus seiner Veranlagung nichts zu ihren Gunsten ableiten.
6.
6.1 Demnach erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
6.2 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 153 und 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zu entrichten (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde X.________ und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. Februar 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 12
	1.	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
	2.	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
		a.	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
		b.	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
		c.	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
		d.	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
		e.	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 1979 [1], sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
	3.	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
		a.	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
		b. [2]	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches [3]) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
		c.	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
		d.	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
		e.	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
	4.	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
		a. [4]	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
		b.	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
	5.	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

[1] SR 700 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des BG vom 26. Juni 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2000 (AS 1999 1118; BBl 1996 I 1). [3] SR 210 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 19 Grundstückgewinne
		Die Grundstückgewinnsteuer wird für die Steuerperiode festgesetzt, in der die Gewinne erzielt worden sind.

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 7 Grundsatz
	1.	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung [1], einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. [2] Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. [3] [4]
	1bis.	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 [5] über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer). [6]
	1ter.	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei. [7]
	2.	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
		2.	Ist dieser Zinssatz negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.
		a.	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [8] (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 [9] bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
		b.	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
		c.	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
	3.	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [11] (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen. [12]
	4.	Steuerfrei sind nur:
		a.	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
		b.	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
		c.	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
		d. [13]	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
		e.	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
		f.	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
		g.	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
		h. [14]	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
		hbis. [15]	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
		i.	Zahlungen von Genugtuungssummen;
		k.	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
		l. [16]	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 2017 [17] (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
		lbis. [18]	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
		lter. [19]	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
		m. [20]	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
		n. [21]	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2020 [22] über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

[1] Die Änd. gemäss BG vom 20. Juni 2014 über die Weiterbildung, in Kraft seit 1. Jan. 2017, betrifft nur den französischen und den italienischen Text (AS 2016 689; BBl 2013 3729). [2] Fassung des dritten Satz gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [3] Vierter Satz eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [4] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behan lung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105; BBl 2011 2607). [5] SR 642.21 [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [7] Eingefügt durch Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [8] SR 221.229.1 [9] SR 961.01 [10] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [11] SR 951.31 [12] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [13] Fassung gemäss Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [14] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Zivildienstgesetzes vom 6. Okt. 1995, in Kraft seit 1. Okt. 1996 (AS 1996 1445; BBl 1994 III 1609). [15] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 27. Juni 2011 über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2012 489; BBl 2010 2855). [16] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Spielbankengesetzes vom 18. Dez. 1998 (AS 2000 677; BBl 1997 III 145). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [17] SR 935.51 [18] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [19] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [20] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 15. Juni 2012 über die Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen (AS 2012 5977; BBl 2011 6517 6543). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [21] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 19. Juni 2020 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose, in Kraft seit 1. Juli 2021 (AS 2021 373; BBl 2019 8251). [22] SR 837.2

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit
	1.	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
	2.	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. [1]
	2bis.	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. [2]
	2ter.	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen. [3]
	2quater.	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen. [4]
	2quinquies.	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren. [5]
	3.	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden: [6]
		a.	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
		b.	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
		c.	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen. [7]
	3bis.	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. [8]
	4.	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens. [9]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [2] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [3] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [4] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [5] Eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [6] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des BG vom 16. Dez. 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 4791; BBl 2002 3148, 2004 3969). [7] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [9] Fassung gemäss Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).