9C_541/2023 - 2024-08-20 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 541/2023

Urteil vom 20. August 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch ADB Altorfer Duss & Beilstein AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 5. Juli 2023 (SB.2023.00034).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.A.________ und B.A.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2019 für die direkte Bundessteuer steuerbare Einkünfte in Höhe von Fr. 761'339.-, darunter Liegenschaftenerträge von Fr. 675'661.-.

A.b. Im Liegenschaftsverzeichnis führten A.A.________ und B.A.________ diverse Wohnhäuser in U.________/ZH mit einem Verkehrswert von Fr. 12'994'000.- sowie ein Mehrfamilienhaus an der Strasse xxx in V.________ mit einem Verkehrswert von Fr. 3'060'000.- auf. Weiter wiesen sie die Veräusserung eines Teils ihrer Liegenschaften in U.________/ZH am 12. Februar 2019 zum Preis von Fr. 2'634'400.- aus.
A.A.________ hatte am 30. Dezember 2003 mehrere Liegenschaften in U.________/ZH als historisches Grundstückensemble von der B.________ AG für Fr. 9'600'000.- erworben. Das Ensemble umfasste auf rund 25'800 m2 mehrere Dutzend Wohnhäuser (teils mit Gewerbe), Garagengebäude, eine Heizzentrale, Hofraum, Gartenanlagen sowie Wiese und Ackerland. Das Areal stellt im Wesentlichen die ehemalige Arbeitersiedlung der C.________ AG dar.
Nach Einleitung eines amtlichen Quartierplanverfahrens schloss A.A.________ mit der D.________ AG am 23. März 2017 einen Kaufrechtsvertrag ab. In der Folge veräusserte er drei Grundstücke aus dem Ensemble mit einer Fläche von rund 3'300 m2 am 12. Februar 2019 für Fr. 2'634'400.- an die D.________ AG.

A.c. Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. Mai 2021 qualifizierte das Kantonale Steueramt Zürich die Ehegatten A.________ hinsichtlich der Teilveräusserung ihrer Grundstücke in U.________/ZH als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. 2'634'400.- als Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb auf, wobei es AHV-Beiträge in Höhe von Fr. 263'440.- in Abzug brachte. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen hielt das kantonale Steueramt an seiner Veranlagung fest und veranlagte das Ehepaar A.________ mit Veranlagungsverfügung vom 22. November 2021 für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'850'600.- (zum Satz von Fr. 2'860'200.-).

B.
Dagegen liessen A.A.________ und B.A.________ am 14. Dezember 2021 Einsprache erheben. Mit Entscheid vom 29. April 2022 berücksichtigte das kantonale Steueramt bei der Gewinnberechnung die Anlagekosten gemäss der Grundstückgewinnsteuer-Berechnung, hiess die Einsprache dementsprechend teilweise gut und veranlagte das Ehepaar A.________ für die direkte Bundessteuer 2019 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'652'100.- (zum Satz von Fr. 1'661'700.-). Dagegen gelangten die Eheleute A.________ erfolglos an das Steuerrekursgericht (Entscheid vom 7. März 2023) und dann an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 5. Juli 2023).

C.
Am 7. September 2023 haben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 5. Juli 2023 aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2019 auf Fr. 498'900.- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz oder an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Mit Replik vom 8. Dezember 2023 und Duplik vom 19. Dezember 2023 halten die Beschwerdeführer und der Beschwerdegegner an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

2.
Streitig ist vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf dreier Grundstücke des Beschwerdeführers, welche Bestandteil eines grösseren Grundstückensembles sind bzw. waren (vgl. oben Sachverhalt/A.b.), als privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2 DBG zu qualifizieren ist.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; Urteile 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.1).

2.2. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.2; 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.2; 2C 758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3).

2.3. Keine selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (vgl. Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.3; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.3; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.3; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 4.3; 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.4).

2.4. Ein wesentliches Indiz für die Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek.

2.4.1. Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (vgl. das Urteil 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.1). Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu zwei Drittel des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts. Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung deutet auf Gewerbsmässigkeit hin. Üblicherweise wird bei nicht selbst genutzten Liegenschaften sowie Zweit- und Ferienwohnungen von unüblich hohen Fremdmitteln gesprochen, wenn der Fremdfinanzierungsgrad mehr als zwei Drittel beträgt (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 4.2; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.1). Selbstbewohnte Liegenschaften sind regelmässig bis zu rund 80 % des Verkehrswerts fremdfinanziert (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.1).

2.4.2. Von einem unüblich hohen und damit für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechenden Fremdfinanzierungsgrad ist regelmässig dann auszugehen, wenn der Erwerb einer Immobilie vollständig fremdfinanziert ist und so schon deshalb die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Bei einem ausschliesslichen Einsatz von fremden Mitteln wird einerseits überhaupt kein privates Vermögen angelegt, auf dem dann ein privater Kapitalgewinn erzielt werden könnte. Andererseits ist eine Absicht der Gewinnerzielung offensichtlich gegeben, da ein vollständig fremdfinanziertes Geschäft nur Sinn ergibt, wenn als Ergebnis einer gewerbsmässigen Tätigkeit insgesamt ein Gewinn erzielt wird (vgl. Urteile 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 4.1; 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4; 2C 1156/2012 vom 19. Juli 2013 E. 8.2.2; 2A.229/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3b).

3.

3.1. Vorliegend hat das Verwaltungsgericht gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel angenommen und sich dabei insbesondere auf die Fremdfinanzierungsquote sowie den Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers und dem Grundstückerwerb gestützt. Unter den gegebenen Umständen könne gesamthaft nicht mehr von einer blossen Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden.

3.2. Dagegen vertreten die Beschwerdeführer die Auffassung, sie hätten nicht steuerbares Einkommen, sondern einen privaten Kapitalgewinn realisiert, namentlich weil hier kein systematisches oder planmässiges Handeln bei der massgeblichen Veräusserung vorgelegen habe.

4.
Vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Praxis ergibt sich hier, dass bei der massgeblichen Liegenschaftenveräusserung im Jahr 2019 Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt wurden.

4.1. Wesentlich ist dafür in erster Linie das Ausmass der den massgeblichen Geschäften zugrunde liegenden Fremdfinanzierung.

4.1.1. Bei seiner Beweiswürdigung hat das Verwaltungsgericht im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs einen Fremdfinanzierungsgrad von 100 % angenommen und erwogen, im Steuerjahr 2003 habe das Nettovermögen des Beschwerdeführers Fr. 6'326.- betragen. Er habe in der betreffenden Steuerperiode abzüglich der deklarierten Schulden in der Höhe von Fr. 140'555.- insgesamt eine Nettoschuld von Fr. 134'229.- aufgewiesen. Er habe somit im Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke in U.________/ZH - d.h. am Ende der Steuerperiode 2003 - über keine liquiden Mittel verfügt, um den Kauf zu finanzieren (vgl. dazu u.a. auch die Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2 u. 9C 730/2020 vom 21. April 2021 E. 6.2.2).
Was die Beschwerdeführer vor Bundesgericht gegen die vorinstanzliche Beweiswürdigung betreffend den Fremdfinanzierungsgrad einwenden (Ziff. 14-25 der Beschwerdeschrift; Ziff. 4 der Replik), vermag diese weder einzeln noch gesamthaft als geradezu offensichtlich unzutreffend erscheinen zu lassen. Sie begnügen sich vielmehr damit, rein appellatorisch den Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichts ihre eigene Sichtweise in Bezug auf die massgeblichen Fakten entgegenzuhalten. Das vermag nicht zu genügen, damit das Bundesgericht von einer abweichenden Beweislage auszugehen hätte.

4.1.2. Beträgt die Fremdfinanzierungsquote bei den hier zu beurteilenden Transaktionen aber nicht weniger als 100 %, so liegt darin praxisgemäss ein gewichtiges Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel. Wenn nämlich ausschliesslich fremde Mittel zum Einsatz kommen, so kann es sich schon deshalb nicht um die Verwaltung von (nicht vorhandenem) privatem Vermögen handeln und muss eine Absicht der Gewinnerzielung sowie eine aussergewöhnlich hohe Risikobereitschaft gegeben sein (vgl. oben E. 2.4.2).

4.2. Als weiteres gewichtiges Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist hier der offenkundige Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers und dem Erwerb der Liegenschaften von der B.________ AG zu werten.

4.2.1. Einen solchen Zusammenhang hat das Verwaltungsgericht nach eingehender und umfassender Würdigung des zu beurteilenden Sachverhalts angenommen (vgl. dazu ausführlich E. 3.6 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Dagegen bringen die Beschwerdeführer zahlreiche Einwendungen vor, die sich in mehreren Punkten gegen die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts richten, sei es in Bezug auf die Umstände des Erwerbs der massgeblichen Liegenschaften (u.a. auch die Erwerbsmotive des Beschwerdeführers; vgl. dazu insb. Ziff. I.1-8 u. II.4-5 der Beschwerdeschrift), die Zeit der Haltedauer (und während all der Jahre nicht getätigte An- oder Verkäufe), die in Abrede gestellte Berufsnähe der massgeblichen Investitionen (vgl. Ziff. I.11-12; II.8-13, 27-29) und schliesslich die Umstände der im Jahr 2019 getätigten Verkäufe (vgl. Ziff. I.9-10 der Beschwerdeschrift; siehe zum Ganzen auch Ziff. 1-3 u. 5 der Replik).
Mit all diesen Einwendungen betreffend die Faktenlage gelingt es den Beschwerdeführern jedoch nicht, die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts als offensichtlich unzutreffend oder unvollständig erscheinen zu lassen (vgl. dazu schon oben E. 4.1.2).

4.3. Bundesrechtskonform ist es auch, wenn die Vorinstanz aufgrund ihrer Beweiswürdigung zur rechtlichen Schlussfolgerung gelangt ist, dass all diese Umstände (zwischen Erwerb, Haltezeit und Veräusserung) sich zusammen mit dem gewichtigen Indiz der Fremdfinanzierungsquote (vgl. oben E. 4.1) als hinreichend erweisen müssen, um von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen.

4.4. Entgegen der sachlichen und rechtlichen Würdigung des Verwaltungsgerichts wenden die Beschwerdeführer im Wesentlichen im Übrigen ein, es habe bei ihnen nicht nur keine Gewinnabsicht oder Berufsnähe, sondern insbesondere auch kein systematisches oder planmässiges Vorgehen bestanden. Wie schon das Verwaltungsgericht dagegen zutreffend festgehalten hat, setzt praxisgemäss ein äusserer Druck zum Verkauf das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (vgl. Urteile 2C 827/2021 und 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3; 2C 27/2015 vom 10. September 2015 E. 4.5).

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und werden die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) kostenpflichtig.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 20. August 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.