2C_918/2015 - 2016-07-20 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2003-2005 Direkte Bundessteuer 2003-2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 918/2015, 2C 919/2015

Urteil vom 20. Juli 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

2C 918/2015
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2003-2005,

2C 919/2015
Direkte Bundessteuer 2003-2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 26. August 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ war in den Steuerperioden 2003-2005 im Kanton Zürich als Rechtsanwalt tätig. Wegen Unregelmässigkeiten in den von ihm eingereichten Steuererklärungen 2003 und 2005 sowie wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2004 nahm das kantonale Steueramt eine Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2003 - 2005 vor und schätzte A.________ am 24. Februar 2012 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 23. Februar 2012 (direkte Bundessteuer) abweichend von der Steuererklärung und teilweise nach Ermessen ein. In teilweiser Gutheissung der erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht die Sache mit Entscheid vom 22. November 2012 im Sinne der Erwägungen zu weiteren Untersuchungen an das Steueramt zurück. Auf die dagegen von A.________ erhobenen Beschwerden traten das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 27. März 2013) und das Bundesgericht (Urteil 2C 443/2013, 2C 444/2013 vom 14. Mai 2013) nicht ein.

B.
Nach ergänzender Untersuchung schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 teilweise nach pflichtgemässem Ermessen für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt ein:

Steuerperiode_ Steuerbares Einkommen_ Satzbestimmendes Einkommen_ Steuerbares Vermögen_ Satzbestimmendes Vermögen_

__________2003 Fr. 128'200.--_ ____ Fr. 132'800.--_ _________ Fr. 287'000.--_ ____ Fr. 554'000.--_ _________

__________2004 Fr. 128'000.--_ ____ Fr. 135'000.--_ _________ Fr. 230'000.--_ ____ Fr. 504'000.--_ _________

__________2005 Fr. 499'100.--_ ____ Fr. 508'900.--_ _________ Fr. 150'000.--_ ____ Fr. 456'000.--_ _________

Für die direkte Bundessteuer veranlagte es den Pflichtigen gleichentags mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'600.-- (Steuerperiode 2003), von Fr. 135'000.-- (Steuerperiode 2004) sowie Fr. 509'700.-- (Steuerperiode 2005).

C.
Während die kantonalen Rechtsmittel abgewiesen wurden (Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. März 2014; Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014), hiess das Bundesgericht die gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Urteil vom 18. Juni 2015 gut. Es hob den Entscheid des Verwaltungsgerichts auf und wies die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an dieses zurück (Urteil 2C 971/2014, 2C 972/2014 vom 18. Juni 2015). Daraufhin nahm das Verwaltungsgericht das Verfahren wieder auf und wies die Beschwerden am 26. August 2015 erneut ab.

D.
A.________ legt mit Eingabe vom 28. Oktober 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Angelegenheit mit der Auflage an die Vorinstanz zurückzuweisen, die von ihm angebotenen Beweismittel abzunehmen. Eventuell sei von einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- (Steuerperiode 2003), von Fr. 0.-- (Steuerperiode 2004) und Fr. 16'000.-- für die direkte Bundessteuer bzw. 15'200.-- für die Staats- und Gemeindesteuern (Steuerperiode 2005) auszugehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 164/2013, 2C 165/2013 vom 28. März 2014 E. 1.1 nicht publ. in: BGE 140 II 248). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuer (2C 918/2015) und die direkte Bundessteuer (2C 919/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig gegen einen (End-) Entscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234). Aufgrund von Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur so weit vorgebracht werden, als der angefochtene Entscheid hierzu Anlass gibt (vgl. BGE 139 III 120 E. 3.1.2 S. 123 mit Hinweisen).

2.
Der Beschwerdeführer rügt, bei der Vorinstanz handle es sich um kein unabhängiges und unparteiisches Gericht, weshalb Art. 30 Abs. 1 BV verletzt sei. Insbesondere Richter B.________ und Richterin C.________ sollen über gemeinsame geschäftliche Verflechtungen verfügen, weil sie beide für das Institut für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (ISIS) tätig seien. Zudem seien sämtliche Richter in den vorinstanzlichen Verfahren ehemalige Steuerkommissäre oder juristische Sekretäre des Steueramtes und somit ehemalige Mitarbeiter der Gegenpartei gewesen.

2.1. Die Vorwürfe des Beschwerdeführers decken sich mit denjenigen, welche er im vorliegenden Verfahren bereits einmal gegen das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich erhoben hat. Im Urteil 2C 1/2011 vom 7. April 2011 E. 2 behandelte das Bundesgericht damals ein Ausstandsbegehren des Beschwerdeführers gegen die im Veranlagungsverfahren zuständige Revisorin sowie gegen den Chef der Division Bücherrevision des kantonalen Steueramtes. Das Bundesgericht hat dazu festgehalten, dass die Rüge der Verletzung von Art. 30 Abs. 1 BV sowie Art. 14 Ziff. 1 UNO-Pakt II (SR 0.103.2) - welche insoweit keinen weitergehenden Anspruch begründet - mangels jeglicher Anhaltspunkte für die Annahme einer Parteilichkeit oder Abhängigkeit des Verwaltungsgerichts offensichtlich unbegründet ist. Die Befürchtungen des Beschwerdeführers sind rein abstrakter Natur und lassen bei objektiver Betrachtung keinerlei Voreingenommenheit vermuten. Dies gilt namentlich für die Zugehörigkeit zum Institut für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (ISIS), die nicht anders zu beurteilen ist als jene zu einer anderen Interessengruppe oder zu einem Berufsverband (vgl. Urteil 8F 3/2008 vom 20. August 2008).

2.2. Zudem erfolgt das Ausstandsbegehren verspätet. Nach der Rechtsprechung verstösst es gegen Treu und Glauben, Ablehnungsgründe erst nach einem ungünstigen Entscheid im Rechtsmittelverfahren vorzubringen, wenn der Mangel schon vorher hätte festgestellt werden können. Diesfalls ist der Anspruch auf Anrufung der Garantie von Art. 30 Abs. 1 BV verwirkt. Nach der Rechtsprechung ist das Gericht nicht verpflichtet, den Parteien die Zusammensetzung des Spruchkörpers vorgängig bekannt zu geben; es genügt, wenn die entsprechenden Namen aus einer leicht zugänglichen öffentlichen Quelle (etwa dem Staatskalender) hervorgehen. Die Parteien müssen (bzw. dürfen) damit rechnen, dass das Gericht in seiner ordentlichen Besetzung tagen wird (BGE 139 III 120 E. 3.2.1 S. 124 mit Hinweisen). Bei einer von einem Anwalt vertretenen Partei ist jedenfalls zu vermuten, dass sie die reguläre Zusammensetzung des Gerichts kennt. Dies muss auch dann gelten, wenn die Partei nicht vertreten, aber selbst Rechtsanwalt ist. Sofern also die Partei mit der Mitwirkung bestimmter (ordentlicher) Gerichtsmitglieder rechnen muss, hat sie allfällige Ausstandsgründe sofort zu erheben.

2.3. Unbehelflich ist zudem auch die Ansicht des Beschwerdeführers, dass dem vorinstanzlichen Urteil aufgrund der Höhe des geschätzten Einkommens Strafcharakter zukomme und er sich deshalb auch auf die Garantien von Art. 6 EMRK berufen könne. Wie er bereits selbst anführt, weist die Ermessenseinschätzung keinen Strafcharakter auf (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2013, N. 86 zu § 139 StG/ZH). Daran ändert sich auch nichts, wenn die Einschätzung höher als vom Beschwerdeführer gewünscht ausfällt. Sie wäre aber anzupassen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist (E. 5.1).

3.
Der Beschwerdeführer erblickt zahlreiche Verletzungen seiner Verfahrensrechte. Die Vorwürfe bestehen vorab aus appellatorischen Anschuldigungen, welche sich auf das Veranlagungsverfahren beziehen. Er rügt u.a. sinngemäss, dass die Behörden ihrer Untersuchungspflicht nicht nachgekommen seien, weil sie den Sachverhalt nur ungenügend abgeklärt hätten. Ebenfalls sinngemäss beanstandet er eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, weil verschiedene Beweismittel nicht abgenommen und ihm die Akteneinsicht nicht gewährt worden sei. Ohnehin hätten die Behörden ihre Dokumentationspflicht nicht wahrgenommen. Insgesamt liege ein Verfahren vor, das den Anforderungen von Art. 30 Abs. 1 BV nicht mehr genüge.

3.1. Die Vorinstanz hat zutreffend dargelegt, welche Aufgaben den Behörden bei der Veranlagung im ordentlichen Verfahren (Art. 122 ff . DBG bzw. §§ 132 ff. des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]) zukommen und welche Pflichten dem Steuerpflichtigen obliegen. Darauf kann verwiesen werden (E. 2.1 des vorinstanzlichen Entscheides).

3.1.1. Das Bundesgericht hat im bereits erwähnten Urteil 2C 1/2011 vom 7. April 2011 E. 4.3 festgehalten, dass die Vorgehensweise der zuständigen Revisorin im Veranlagungsverfahren auf den gesetzlichen Bestimmungen beruhte und keine Anhaltspunkte für ein unsachgemässes Handeln erkennbar sind. Auch das Verwaltungsgericht legte nochmals ausführlich dar (E. 2.3 des vorinstanzlichen Entscheides), dass das kantonale Steueramt seiner Untersuchungspflicht nachgekommen ist. Aufgrund unvollständiger Steuererklärungen 2003 und 2005 sowie der Nichteinreichung der Steuererklärung 2004 führte das kantonale Steueramt eine Buchprüfung durch, welche aufgrund der mangelhaften Deklaration des Beschwerdeführers notwendig und diesem angezeigt wurde. In der Folge wurde der Beschwerdeführer mehrmals aufgefordert, Unterlagen zur Klärung des Sachverhalts einzureichen, weil auch die Buchprüfung keine Klarheit in Bezug auf die steuerlichen Verhältnisse des Beschwerdeführers brachten. Der Beschwerdeführer macht, unter Vorbehalt derjenigen vom 28. Juni 2013 (vgl. E. 4), nicht geltend, dass diese Auflagen unverhältnismässig oder der Aufwand zur Beschaffung der Unterlagen unzumutbar war und dadurch die Grenzen seiner Mitwirkungspflicht überschritten wurden
(vgl. BGE 120 Ib 417 E. 1c. S. 423). Eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht liegt dementsprechend nicht vor.

3.1.2. Den Vorwurf, dass die Veranlagungsbehörden ihrer Dokumentationspflicht nicht nachgekommen seien, vermag der Beschwerdeführer ebenfalls nicht zu belegen. Die Unterlagen, welche das kantonale Steueramt Solothurn mittels Amtshilfe nach Art. 111 DBG sowie Art. 39 StHG zur Verfügung stellten, finden sich in den Akten. Die Anfrage an sich musste entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht protokolliert werden, da sie nicht entscheidwesentlich ist (BGE 130 II 473 E. 4 S. 477).

3.1.3. Der Beschwerdeführer beanstandet in pauschaler Weise, dass ihm während der Besprechung vom 30. Mai 2008 verschiedene Fragen, welche er mit Schreiben vom 6. März 2008 gestellt habe, nur unvollständig beantwortet worden seien. Erstellt ist einzig, dass sich das Steueramt nicht ausreichend mit dem Argument des Beschwerdeführers auseinandergesetzt hat, dass er seine selbständige Erwerbstätigkeit auch nach dem 31. Dezember 2003 weiter geführt habe. Dieses Versäumnis wurde aber später nachgeholt, indem das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 22. November 2012 das Rechtsmittel des Beschwerdeführers teilweise guthiess und die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung betreffend der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit an das Steueramt zurückwies, welches die Vorgaben danach im Entscheid vom 12. Dezember 2013 umsetzte. Andere Versäumnisse kann der Beschwerdeführer nicht belegen. Der Vorwurf, das rechtliche Gehör sei im Veranlagungsverfahren verletzt worden, läuft somit ins Leere.

3.2. Weitere Verletzungen des rechtlichen Gehörs bringt der Beschwerdeführer in Zusammenhang mit dem angefochtenen Entscheid vor:

3.2.1. So habe sich die Vorinstanz bei der Ermittlung des Sachverhalts unzulässigerweise auf die Arbeitsverträge zwischen den angestellten Rechtsanwälten D.________ sowie E.________ und den beiden selbständig tätigen Rechtsanwälten F.________ sowie dem Beschwerdeführer gestützt. Bei diesen Verträgen handle es sich um Beweismittel, die die Vorinstanz neu eingeführt habe und im Veranlagungsverfahren nicht thematisiert worden seien. Entgegen § 61 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (des Kantons Zürich) vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2) sei ihm bei der Erhebung dieser Beweismittel sein Recht zur Stellungnahme verweigert worden.

3.2.2. Art. 29 Abs. 1 BV garantiert die ordnungsgemässe Anwendung des Verfahrensrechts. Ist dabei kantonales Verfahrensrecht anwendbar, beschränkt sich die Prüfung durch das Bundesgericht auf Willkür (GEROLD STEINMANN, in: St.Galler Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, 3. Aufl. 2014, N. 20 zu Art. 29 BV). Die Arbeitsverträge der Rechtsanwälte E.________ und D.________ sind keine Beweismittel, welche die Vorinstanz neu eingeführt hätte. Sie wurden bereits im Rahmen des Einschätzungsverfahrens eingeholt und befanden sich bei den Akten. Die Vorinstanz war deshalb mangels Erhebung neuer Beweise aus § 61 VRG/ZH nicht verpflichtet, den Beschwerdeführer anzuhören; eine willkürliche Anwendung der kantonalen Verfahrensbestimmung liegt nicht vor. Im Weiteren würdigt das Gericht die Beweise frei (Grundsatz der freien Beweiswürdigung). Entscheidend dafür, ob eine Tatsache als gegeben erachtet wird, ist einzig die Überzeugung des Gerichts im Rahmen der Beweiswürdigung. Eine unrichtige Beweiswürdigung durch die Vorinstanz stellt keine Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften dar; das Verwaltungsgericht kann daher den Mangel selber korrigieren und das Ergebnis der Untersuchung frei würdigen (MARCO DONATSCH, in: Kommentar VRG, 3.
Aufl. 2014, N. 12 zu § 60 VRG/ZH). Eine Rückweisung der Sache vom Verwaltungsgericht an seine Vorinstanz war deshalb nicht notwendig.

3.2.3. Gemäss dem Beschwerdeführer seien die fraglichen Arbeitsverträge zudem nicht mit seiner Einzelfirma abgeschlossen worden. Eine solche habe gar nicht bestanden, sondern eine Kollektivgesellschaft G.________ Rechtsanwälte, welche aber nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Nach Auflösung der Kollektivgesellschaft habe anschliessend die GmbH die Löhne und Sozialabgaben bezahlt, womit die Arbeitsverträge formlos auf die H.________ GmbH Zürich übergegangen seien, was im Einklang mit den Bestimmungen des OR stehe. Dies lasse sich nicht aus den Akten entnehmen, weil sich die Steuerbehörden geweigert hätten, die Akten der H.________ GmbH Zürich beizuziehen. Wie bereits erwähnt (E. 3.1.1), konnte der Beschwerdeführer seinen Vorwurf, die Behörden seien ihrer Untersuchungspflicht nicht nachgekommen, nicht belegen. Zudem ist er grundsätzlich verpflichtet, die notwendigen Beweismittel selber zu beschaffen und einzureichen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 30 zu § 135 StG/ZH). Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers reicht es deshalb nicht aus, wenn die Akten für die H.________ GmbH Zürich sowie der Kollektivgesellschaft G.________ Rechtsanwälte in deren Veranlagungsverfahren eingereicht wurden, was aber ebenfalls
nicht belegt ist. Dass ihm die Beschaffung nicht möglich oder nicht zumutbar gewesen wäre, behauptet der Beschwerdeführer nicht. Inwiefern die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung willkürlich gewesen ist, substantiiert der Beschwerdeführer nicht weiter.

3.2.4. Der Beschwerdeführer bestreitet, dass bei den Honorareinnahmen eine Vermischung zwischen Einzelfirma und der H.________ GmbH Zürich stattgefunden habe. Vielmehr sei es so, dass die Honorareingänge für das erste Trimester bei der Einzelfirma verbucht worden seien und für den Rest des Jahres bei der GmbH. Zudem sei das Anwaltsbüro in den fraglichen Jahren rasch gewachsen, so dass alle paar Monate mit der Anstellung eines neuen Anwalts neues Briefpapier habe beschafft und entsprechend angepasst werden müssen. Die Rechtsanwälte seien gewinnbeteiligt gewesen und zur besseren Kontrolle sei für sie ein eigenes Bankkonto eingerichtet worden, welches bei ihrem Ausscheiden wieder aufgelöst worden sei. Die Kontos seien bei der GmbH verzeichnet, deren Akten aber nicht beigezogen worden seien. Im Übrigen seien die Honorarrechnungen erst von der Vorinstanz thematisiert worden und er habe dazu keine Stellung nehmen könne, wodurch ihm auch diesbezüglich das rechtliche Gehör nicht gewährt worden sei. Wie bereits erwähnt (E. 3.2.2), hat die Vorinstanz keine neuen Beweise erhoben, so dass in dieser Hinsicht keine Verletzung des rechtlichen Gehörs besteht. Auch sind die Behörden ihrer Untersuchungspflicht nachgekommen und ist das Fehlen der
fraglichen Unterlagen nicht ihnen anzulasten (E. 3.1.1). Die Ausführungen des Beschwerdeführers bleiben unbelegt und erweisen sich als rein appellatorischer Natur. Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz ist auch in dieser Hinsicht nicht offensichtlich unrichtig.

3.3. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs des Beschwerdeführers liegt nicht vor und die Feststellung des Sachverhalts beruht nicht auf einer Rechtsverletzung (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz kann der Beschwerdeführer nicht weiter belegen. Insgesamt bestehen keine Anhaltspunkte, dass nicht ein faires Verfahren i.S.v. Art. 30 Abs. 1 BV stattgefunden hat.

4.
Die Veranlagungsbehörde nimmt die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG/ZH).

4.1. Während die Vorinstanz davon ausgeht, dass der Beschwerdeführer seine Verfahrenspflichten verletzt hat, bestreitet dieser die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung. Umstritten ist insbesondere die Auflage, welche das Steueramt dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 28. Juni 2013 machte und diesen - entsprechend dem Entscheid des Steuerrekursgerichts im ersten Rechtsgang - aufforderte, für die Jahre 2003 und 2005 das vollständig ausgefüllte Hilfsblatt A einzureichen, wobei die über die H.________ GmbH Zürich verbuchten Erträge aus Rechtsberatungen und die damit verbundenen Aufwendungen in der Einzelfirma I.________ einzuschliessen seien. Ferner sei eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung für das Jahr 2004 einzureichen. Am 30. September 2013 reichte der Beschwerdeführer eine Steuererklärung für das Jahr 2004 ein; mit der Begründung, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts sei unrechtmässig, gab er für die Jahre 2003 und 2005 weder die Erträge noch die Aufwendungen der H.________ GmbH Zürich an.

4.2. Weil sich im anschliessenden Rechtsmittelverfahren das Verwaltungsgericht nicht mit der Rechtmässigkeit der Auflage befasste und dadurch den Anspruch des Beschwerdeführers auf rechtliches Gehör sowie die Rechtsweggarantie verletzte, wies das Bundesgericht mit Urteil 2C 971/2014, 2C 972/2014 vom 18. Juni 2015 die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurück. Im angefochtenen Entscheid prüfte das Verwaltungsgericht nun die Rechtmässigkeit der Auflage und gelangte zum Schluss, dass diese nicht zu beanstanden sei (E. 3.2.2.2).

4.2.1. Der H.________ GmbH Zürich sei es in den betroffenen Steuerperioden noch nicht erlaubt gewesen, Anwälte anzustellen und in eigenem Namen als Gesellschaft Anwaltsdienstleistungen zu erbringen. Dazu habe es eine selbständige anwaltliche Erwerbstätigkeit gebraucht, wie z.B. im Rahmen einer Einzelfirma. Die H.________ GmbH Zürich habe somit lediglich als eine reine Betriebsgesellschaft tätig sein können. Die Aufsichtskommission über Anwältinnen und Anwälte des Kantons Zürich habe die Eintragung von Anwälten, welche bei einer Gesellschaft angestellt sind, in das Anwaltsregister erstmals am 5. Oktober 2006 erlaubt. Deshalb sei es in den Steuerperioden 2003 bis 2005 weder dem Beschwerdeführer noch seinen Mitarbeitern möglich gewesen, als Anwälte im Namen der H.________ GmbH Zürich anwaltlich tätig zu sein können. Die effektive Leistungserbringung im Bereich der Anwaltstätigkeit habe nur durch die Einzelfirma erfolgen können. Der Rechtsanspruch auf Vergütung der jeweiligen anwaltlichen Leistungserbringung habe der Einzelfirma und nicht der GmbH zugestanden. Weil grundsätzlich sowohl Einkommen bzw. Ertrag als auch Vermögen bzw. Kapital jenem Steuersubjekt zuzurechnen ist, welches zivilrechtlich darauf Anspruch hat (HÖHN/WALDBURGER,
Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 13 Rz. 32 ff. sowie § 17 Rz. 15 ff.), sei es aus steuerrechtlicher Sicht nicht zulässig gewesen, die durch die selbständige Anwaltstätigkeit im Rahmen der Einzelfirma erwirtschafteten Honorareinnahmen nach Belieben des Beschwerdeführers seiner GmbH zuzurechnen. Die Auflage, welche vom Beschwerdeführer einzig die korrekte Zuordnung der entsprechenden Erträge und Aufwendungen zu den jeweiligen Steuersubjekten verlange, sei deshalb nicht zu beanstanden.

4.2.2. Nach der bundesgerichtlichen Praxis ist die Rechtmässigkeit von Verwaltungsakten mangels einer anderslautenden übergangsrechtlichen Regelung nach der Rechtslage im Zeitpunkt ihres Ergehens zu beurteilen (BGE 139 II 263 E. 6 S. 267 mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat in BGE 138 II 440 E. 18 S. 456 festgehalten, dass körperschaftlich organisierte Anwaltskanzleien nicht in Widerspruch zu Art. 8 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2000 über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte (Anwaltsgesetz, BGFA; SR 935.61) stehen, solange die institutionelle Unabhängigkeit gewahrt bleibt. Da das Anwaltsgesetz bereits am 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist (AS 2002 863) und ab diesem Zeitpunkt seine Rechtswirkung entfaltet (Art. 8 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [Publikationsgesetz, PublG; SR 170.512]), muss diese Erkenntnis auch für die Steuerperioden 2003 bis 2005 gelten, selbst wenn das bundesgerichtliche Urteil erst danach für die Klärung der bis dahin umstrittenen Rechtsfrage gesorgt hat. Sind neben der institutionellen Unabhängigkeit die weiteren fachlichen und persönlichen Voraussetzungen nach Art. 7 und 8 BGFA erfüllt, besteht ein Anspruch auf Eintragung
in das kantonale Anwaltsregister. Den Aufsichtsbehörden kommt dann kein Ermessen zu (STAEHELIN/OETIKER, in: Kommentar zum Anwaltsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 5 zu Art. 6 BGFA). Dem Beschwerdeführer war es demnach möglich, in den Steuerperioden 2003 bis 2005 als Anwalt im Namen der H.________ GmbH Zürich tätig zu sein.

4.2.3. Die Auflage des Steueramtes lässt sich deshalb unter dem Blickwinkel der Unzulässigkeit des Betriebs einer Anwalts-GmbH nicht rechtfertigen.

4.3. Ein Beschwerdeentscheid kann auch auf zwei selbständigen Begründungen, einer Haupt- und einer Eventualbegründung, beruhen. In einem solchen Fall muss sich die beschwerdeführende Partei vor Bundesgericht mit jeder dieser beiden Alternativbegründungen auseinandersetzen und dartun, dass und weshalb sie Bundesrecht verletzen (BGE 121 IV 96 E. 1c).

4.3.1. Die Vorinstanz hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Sie hat erwogen, dass selbst wenn entgegen ihrer Ansicht körperschaftlich organisierte Anwaltskanzleien bereits in den fraglichen Steuerperioden zulässig waren, die Auflage an den Beschwerdeführer trotzdem rechtens war. Der Beschwerdeführer habe es unterlassen, die Strukturen der H.________ GmbH Zürich hinreichend von seiner selbständigen Erwerbstätigkeit als Anwalt abzugrenzen, um so eine korrekte steuerliche Erfassung seiner anwaltlichen Tätigkeit zu ermöglichen. Insbesondere in Fällen wirtschaftlicher Identität zwischen Gesellschaft und Inhaber ist es Sache des Pflichtigen, für klare Verhältnisse zu sorgen (Urteil 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.2). Wie die Vorinstanz willkürfrei festgehalten hat, konnte eine exakte Abgrenzung zwischen der Tätigkeit des Beschwerdeführers als selbständig erwerbendem Rechtsanwalt im Rahmen seiner Einzelfirma und der Tätigkeit für die H.________ GmbH Zürich weder bei der Organisation, insbesondere der buchhalterischen Erfassung der Honorarerträge und den damit zusammenhängenden Aufwendungen, noch beim Auftritt nach aussen erkannt werden. Die Auflage, die Erträge und Aufwendungen aus anwaltlicher Tätigkeit, welche bei der GmbH
verbucht worden sind, bei der Einzelfirma zu berücksichtigen, war somit notwendig, um eine korrekte steuerliche Erfassung seiner anwaltlichen Tätigkeiten zu ermöglichen. Dieses Vorgehen stellt, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers, auch keinen Durchgriff dar. Verlangt wird nur die korrekte Zuordnung der Erträge und Aufwendungen auf die einzelnen Steuersubjekte; die Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bleibt unangetastet (vgl. Urteil 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.1 und 4.2.3).

4.3.2. Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, dass die Vorinstanz mit dieser alternativen Begründung den Streitgegenstand ("Prozessthema") in unzulässiger Weise erweitert habe. Ihm sei die Auflage nur in Zusammenhang mit der Zulässigkeit von Anwaltsgesellschaften gemacht worden, wodurch das Veranlagungsverfahren auf dieses Thema begrenzt worden sei. Die Begründung der Vorinstanz unter Beizug von Arbeitsverträgen, des geschäftlichen Auftritts und der angeblichen Vermischung von Honorareinnahmen stelle deshalb ein Novum dar.

4.3.3. Streitgegenstand im System der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverhältnis, welches - im Rahmen des durch die Verfügung bestimmten Anfechtungsgegenstandes - den auf Grund der Beschwerdebegehren effektiv angefochtenen Verfügungsgegenstand bildet. Anfechtungs- und Streitgegenstand sind danach identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird; bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einzelne der durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisse, gehören die nicht beanstandeten - verfügungsweise festgelegten - Rechtsverhältnisse zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 131 V 164 E. 2.1 S. 165). Die rechtliche Begründung ist nicht Bestandteil des Streitgegenstandes; sie kann daher im Rahmen des streitigen Lebenssachverhalts - und innerhalb des durch die angefochtene Anordnung bestimmten Streitgegenstands - während des Verfahrens geändert werden. Ohnehin ist eine Rekursinstanz wegen des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen nicht an die Rechtsauffassung der Verfahrensbeteiligten bzw. einer allfälligen Vorinstanz gebunden. Sie ist berechtigt, durch eine sog. Motivsubstitution eine im Ergebnis richtige, aber falsch begründete Anordnung aus anderen
rechtlichen Gründen zu bestätigen (DONATSCH, a.a.O., N. 20 f. zu § 20a VRG/ZH).

4.3.4. Das kantonale Steueramt hat in seiner Verfügung die Besteuerung des Beschwerdeführers für die Steuerperioden 2003 - 2005 nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt. Diesen Entscheid hat der Beschwerdeführer jeweils in vollem Umfang bei den nachfolgenden Instanzen angefochten und nicht nur die Auflage des Steueramtes. Anfechtungs- und Streitgegenstand sind im vorliegenden Verfahren identisch; zu regelndes Rechtsverhältnis ist die ordentliche Veranlagung des Beschwerdeführers für die Steuerperioden 2003 - 2005, d.h. die verpflichtende Festsetzung des Betrages der Steuerschuld (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O, N. 2 zu § 139 StG/ZH). Dafür muss das Einkommen des Beschwerdeführers aus selbständiger Erwerbstätigkeit ermittelt werden. Inwiefern dieses sich durch die Zulässigkeit von Anwaltsgesellschaften während des fraglichen Zeitraums bestimmt, ist eine Frage der rechtlichen Würdigung und steht nicht ausserhalb des Streitgegenstands. Dies wäre nur der Fall, wenn der Rechtsgrund ausgewechselt würde, d.h. die gleiche Rechtsfolge aus einem wesentlichen verschiedenen Sachverhalt, verbunden mit einem anderen Rechtssatz abgeleitet würde (MARTIN BERTSCHI, in: Kommentar VRG, 3. Aufl. 2014, N. 47 zu Vorbemerkungen zu §§ 19-28a VRG/ZH).

4.3.5. Die Auflage des Steueramtes erweist sich somit aufgrund der zulässigen Eventualbegründung der Vorinstanz als rechtmässig.

4.4. Gemäss der verbindlichen Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz hat der Beschwerdeführer die in der Auflage verlangten Angaben trotz Mahnung nicht erfüllt. In Bezug auf die Steuerperioden 2003 und 2005 hat er weder weitere Belege noch sonstige, die bereits in den Akten vorhandenen Dokumente ergänzende Unterlagen ins Recht gelegt. Seine Angaben blieben daher unvollständig. In Bezug auf die Steuerperiode 2004 reichte der Beschwerdeführer zwar die von ihm geforderte Steuererklärung sowie das Hilfsblatt A ein, doch waren diese ebenfalls unvollständig. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers reicht es für die Einschätzung seiner Einzelfirma auch nicht aus, wenn die Akten für die H.________ GmbH Zürich in einem anderen Verfahren eingereicht worden wären (E. 3.2.3). Der Beschwerdeführer ist somit seinen Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen.

4.5. Zusätzlich stellte die Vorinstanz fest, dass der Beschwerdeführer nicht nur die Vorgaben der Auflage nicht befolgt, sondern auch seiner Verfahrenspflicht zur ordnungsgemässen Buchhaltung nicht nachgekommen ist, indem er nur eine mangelhafte Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen der Einzelfirma und der GmbH vornahm. Dieses Versäumnis rechtfertigt üblicherweise eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen (Urteil 2C 136/2011 vom 30. April 2012).

5.
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG/ZH).

5.1. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG/ZH). Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat. Das Bundesgericht ist an die Ermessenseinschätzung gebunden, wenn sie auf einer richtigen und vollständigen Sachverhaltsermittlung und auf einer sachgerechten Abwägung der Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse beruht, wobei den zuständigen Behörden ein gewisser Spielraum für die zahlenmässige Auswertung der Untersuchungsergebnisse zusteht; so lange sich ihre Schätzung im Rahmen des so gegebenen Spielraums hält, kann das Bundesgericht nicht eingreifen (Urteil 2C 441/2008 vom 30. Januar 2009 E. 2.3). Wer als steuerpflichtige Person eine Ermessensveranlagung vor Bundesgericht anficht, muss sich mit deren Elementen im Einzelnen auseinandersetzen und zeigen, dass die Schätzung auf unhaltbaren Grundlagen oder auf offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellungen beruht. Es ist klar darzutun und im einzelnen zu belegen, dass und weshalb eine
vorgenommene Schätzung offensichtlich falsch sein soll bzw. wesentliche Gesichtspunkte übergangen oder falsch gewürdigt worden sind (Urteil 2C 440/2014, 2C 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 11.1).

5.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die Vorinstanz auch bei einer Ermessenseinschätzung an die Tatsachenfeststellung der Revisorin im ersten Schätzungsverfahren gebunden sei, welche für die Einzelfirma im Jahre 2003 einen Verlust und für 2004 keine selbständige Erwerbstätigkeit ergeben haben. Jedoch hat bereits das Steuerrekursgericht in seinem ersten Entscheid vom 22. November 2012 die diesbezügliche Sachverhaltsfeststellung als fehlerhaft erkannt und die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung an das Steueramt zurückgewiesen, insbesondere mit der Anordnung das entgegen der Ansicht des Steueramtes eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers bestehe. Das Steueramt nahm dementsprechend mit Entscheid vom 12. Dezember 2013 eine neue Schätzung vor, welche diejenige vom 23. bzw. 24. Februar 2012 ersetzte, weil sie auf falschen Annahmen beruhte. Die Vorinstanz ist keinesfalls an die Sachverhaltsfeststellung in einem aufgehobenen Entscheid gebunden (vgl. E. 3.2.2).

5.3. Der Beschwerdeführer bringt vor, dass er ab dem 1. Januar 2004 seinen am 20. Juli 2003 geborenen Sohn betreut habe. Wie die Vorinstanz festgestellt hat, finden sich dafür keine Belege in den Akten. Der Beschwerdeführer führt das Fehlen der entsprechenden Vereinbarung zwischen ihm und der Mutter seines Sohnes auf die mangelhafte Dokumentation der Behörden zurück. Es liege kein Novum vor, habe er diesen Umstand doch bereits mit der Eingabe vom 30. September 2013 dem kantonalen Steueramt mitgeteilt. Die Vereinbarung selbst wurde jedoch erstmals erst mit der Beschwerde vor Bundesgericht vom 22. Oktober 2014 eingereicht. Im Verfahren vor Bundesgericht können jedoch neue Beweismittel nur so weit vorgebracht werden, als der angefochtene Entscheid hierzu Anlass gibt (E. 1.4), was vorliegend nicht der Fall ist. Es handelt sich somit um ein unzulässiges Novum, welches nicht zu berücksichtigen ist. Dabei spielt es keine Rolle, dass das Verfahren nochmals an das kantonale Verwaltungsgericht zurückgewiesen wurde, weil dieses bei der Beurteilung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen hat (BGE 135 III 334 E. 2 S. 335). Ohnehin geht aus der Vereinbarung nicht hervor, wie der Beschwerdeführer seinen
Lebensunterhalt bestritten hat, da er sich darin zur hälftigen Tragung der Lebenshaltungskosten seines Sohnes und zu dessen ganztägigen Betreuung verpflichtet hat. Die Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers erscheint deshalb als wenig glaubwürdig und es gelingt ihm in dieser Hinsicht nicht, den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung zu erbringen.

5.4. Der Beschwerdeführer rügt zudem, dass der von ihm an seine Ehefrau mittels Kapitalzahlung geleistete Unterhalt bei der Steuerbemessung nicht in Abzug gebracht worden sei. Diese Frage war bereits im Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014 beurteilt worden. Das Bundesgericht ist in seinem Urteil 2C 971/2014, 2C 972/2014 vom 18. Juni 2015 in diesem Punkt auf die Beschwerde nicht eingetreten (E. 2.2 und Dispositiv Ziff. 1 Satz 1). Diesbezüglich ist somit das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014 rechtskräftig geworden, so dass diese Frage nicht mehr thematisiert werden kann (res iudicata).

5.5. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Ermessenseinschätzung zu Recht vorgenommen wurde und deren Höhe nicht zu beanstanden ist. Die Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer 2003 - 2005 sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2003 - 2005 sind somit als unbegründet abzuweisen.

6.
Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 918/2015 und 2C 919/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 919/2015) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 918/2015) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Juli 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

IR 0.103.2 Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques Pacte-ONU-II Art. 14 - 1. Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différends matrimoniaux ou sur la tutelle des enfants.
¹	Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différe
²	Toute personne accusée d'une infraction pénale est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit, en pleine égalité, au moins aux garanties suivantes:
^a	à être informée, dans le plus court délai, dans une langue qu'elle comprend et de façon détaillée, de la nature et des motifs de l'accusation portée contre elle;
^b	à disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense et à communiquer avec le conseil de son choix;
^c	àêtre jugée sans retard excessif;
^d	à être présente au procès et à se défendre elle-même ou à avoir l'assistance d'un défenseur de son choix; si elle n'a pas de défenseur, à être informée de son droit d'en avoir un, et, chaque fois que l'intérêt de la justice l'exige, à se voir attribuer d'office un défenseur, sans frais, si elle n'a pas les moyens de le rémunérer;
^e	à interroger ou faire interroger les témoins à charge et à obtenir la comparution et l'interrogatoire des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^f	à se faire assister gratuitement d'un interprète si elle ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience;
^g	à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable.
⁴	La procédure applicable aux jeunes gens qui ne sont pas encore majeurs au regard de la loi pénale tiendra compte de leur âge et de l'intérêt que présente leur rééducation.
⁵	Toute personne déclarée coupable d'une infraction a le droit de faire examiner par une juridiction supérieure la déclaration de culpabilité et la condamnation, conformément à la loi.
⁶	Lorsqu'une condamnation pénale définitive est ultérieurement annulée ou lorsque la grâce est accordée parce qu'un fait nouveau ou nouvellement révélé prouve qu'il s'est produit une erreur judiciaire, la personne qui a subi une peine à raison de cette condamnation sera indemnisée, conformément à la loi, à moins qu'il ne soit prouvé que la non-révélation en temps utile du fait inconnu lui est imputable en tout ou partie.
⁷	Nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 122 - 1 Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
¹	Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
²	Les autorités compétentes des cantons et des communes communiquent aux autorités chargées de l'application de la présente loi tous renseignements utiles qui ressortent de leurs registres de contrôle.
³	Pour les travaux préparatoires, les autorités de taxation peuvent requérir la collaboration des autorités communales ou d'organes spécialement chargés de tels travaux.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 111 Collaboration entre autorités fiscales - 1 Les autorités chargées de l'application de la présente loi se prêtent mutuelle assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l'art. 110.
¹	Les autorités chargées de l'application de la présente loi se prêtent mutuelle assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l'art. 110.
²	Si, pour une taxation, la part cantonale doit être répartie entre plusieurs cantons, l'autorité fiscale compétente en informe les administrations cantonales intéressées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...189

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 8 Conditions personnelles - 1 Pour être inscrit au registre, l'avocat doit remplir les conditions personnelles suivantes:
¹	Pour être inscrit au registre, l'avocat doit remplir les conditions personnelles suivantes:
^a	avoir l'exercice des droits civils;
^b	ne pas faire l'objet d'une condamnation pénale pour des faits incompatibles avec la profession d'avocat, à moins que cette condamnation ne figure plus sur l'extrait destiné aux particuliers selon l'art. 41 de la loi du 17 juin 2016 sur le casier judiciaire10;
^c	ne pas faire l'objet d'un acte de défaut de biens;
^d	être en mesure de pratiquer en toute indépendance; il ne peut être employé que par des personnes elles-mêmes inscrites dans un registre cantonal.
²	L'avocat qui est employé par une organisation reconnue d'utilité publique peut demander à être inscrit au registre à condition de remplir les conditions prévues à l'al. 1, let. a à c, et de limiter son activité de défenseur à des mandats concernant strictement le but visé par cette organisation.

SR 170.512 Loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral et la Feuille fédérale (Loi sur les publications officielles, LPubl) - Loi sur les publications officielles LPubl Art. 8 Effets juridiques de la publication - 1 Les obligations juridiques inscrites dans les textes visés aux art. 2 à 4 naissent dès que les textes en question ont été publiés conformément aux dispositions de la présente section.
¹	Les obligations juridiques inscrites dans les textes visés aux art. 2 à 4 naissent dès que les textes en question ont été publiés conformément aux dispositions de la présente section.
²	Si un acte est publié dans le RO après son entrée en vigueur, les obligations qui y sont inscrites ne naissent que le jour qui suit la publication. L'art. 7, al. 3, est réservé.
³	Si un acte est publié selon la procédure extraordinaire, la personne concernée est en droit de prouver qu'elle n'avait pas connaissance de l'acte considéré et qu'elle ne pouvait pas en avoir connaissance malgré le devoir de diligence qui lui incombait.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 7 Conditions de formation - 1 Pour être inscrit au registre, l'avocat doit être titulaire d'un brevet d'avocat. Les cantons ne peuvent délivrer un tel brevet que si le titulaire a effectué:
¹	Pour être inscrit au registre, l'avocat doit être titulaire d'un brevet d'avocat. Les cantons ne peuvent délivrer un tel brevet que si le titulaire a effectué:
^a	des études de droit sanctionnées soit par une licence ou un master délivrés par une université suisse, soit par un diplôme équivalent délivré par une université de l'un des États qui ont conclu avec la Suisse un accord de reconnaissance mutuelle des diplômes;
^b	un stage d'une durée d'un an au moins effectué en Suisse et sanctionné par un examen portant sur les connaissances juridiques théoriques et pratiques.
²	Les cantons dans lesquels l'italien est langue officielle peuvent reconnaître un diplôme étranger obtenu en langue italienne équivalant à une licence ou à un master.
³	Le bachelor en droit est une condition suffisante pour l'admission au stage.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 6 Inscription au registre - 1 L'avocat titulaire d'un brevet d'avocat cantonal qui entend pratiquer la représentation en justice doit demander son inscription au registre du canton dans lequel il a son adresse professionnelle.
¹	L'avocat titulaire d'un brevet d'avocat cantonal qui entend pratiquer la représentation en justice doit demander son inscription au registre du canton dans lequel il a son adresse professionnelle.
²	L'autorité de surveillance l'inscrit s'il remplit les conditions prévues aux art. 7 et 8.
³	Elle publie l'inscription dans un organe cantonal officiel.
⁴	L'association des avocats du canton concerné dispose d'un droit de recours contre les inscriptions au registre cantonal des avocats.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.