2C_879/2008 - 2009-04-20 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonaux, communaux et impôt fédéral direct 1997/1998

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 879/2008
{T 0/2}

Arrêt du 20 avril 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Parties
X.________, recourant,
représenté par Me Yves Noël, avocat,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, case postale 351, 1951 Sion.

Objet
Impôts cantonaux, communaux et impôt fédéral direct 1997/1998,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 21 mai 2008.

Faits:

A.
X.________ (ci-après: l'intéressé), ancien sportif professionnel, était domicilié à D.________ (VS) du 5 avril 1996 au 20 janvier 1998, puis, dès cette date, à A.________ (VD).

Le 18 septembre 1996, a été constituée, avec siège social à A.________, la société immobilière B.________ SA dont le capital-actions de 100'000 fr est détenu en plus grande partie par l'intéressé. Le 18 décembre 1996, l'intéressé a acquis la totalité du capital-actions de la société immobilière C.________ en liquidation à Lausanne pour le prix de 1'800'000 fr. Cette société est propriétaire d'un immeuble à Genève. Le même jour, il a revendu la totalité du capital-actions de cette société à B.________ SA pour le prix de 2'400'000 fr. Le 14 février 1997, les statuts de la B.________ SA ont été modifiés et son capital-actions augmenté de 100'000 fr. à 500'000 fr. par compensation de créances dues par la société à l'intéressé.

B.
Par décision de taxation du 18 juin 2001, les autorités fiscales genevoises ont soumis à l'impôt sur les gains immobiliers la différence entre le prix de vente de 2'400'000 des actions de la SI C.________ SA cédées à B.________ SA et le prix d'achat de 1'800'000.- soit un montant de 398'000 fr. compte tenu des impenses de 202'000 fr. Cette taxation est entrée en force.

Par décision du 7 septembre 2004, l'Office d'impôt de district de Vevey a imposé comme rendement de participation la différence entre le prix de vente des actions de la SI C.________ SA et leur valeur nominale, soit 2'350'000 fr. Par décision sur réclamation du 2 mai 2006, cette taxation a été annulée, la compétence d'imposer revenant d'après l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud au canton du Valais.

Le 26 juin 2006, après avoir pris connaissance de la décision sur réclamation rendue le 2 mai 2006 par l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, la Commission d'impôt du district de E.________ (VS) a ouvert une procédure de rappel d'impôts fédéral, cantonal et communal pour la période fiscale 1997/1998. Par décision du 2 novembre 2006, la Commission d'impôt a procédé au rappel d'impôts fédéral, cantonal et communal à l'encontre de X.________ en taxant un montant complémentaire de 2'350'000 fr. Cette décision a été confirmée par décision sur réclamation du 27 juillet 2007.

Par mémoire du 23 août 2007, l'intéressé a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 27 juillet 2007 auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton du Valais. Durant l'échange des écritures, par courrier du 27 mars 2008, cette dernière a informé l'intéressé qu'en matière d'impôts cantonal et communal se posait encore la question de l'imposition au titre de fortune des actions de B.________ SA.

C.
Par décision du 21 mai 2008, la Commission cantonale de recours a rejeté le recours en tant qu'il concernait l'impôt fédéral direct et l'a partiellement admis dans le sens des considérants en tant qu'il concernait les impôts cantonal et communal. Pour ces impôts, le rappel d'impôt sur le revenu était annulé tandis que, pour la période du 1er janvier 2007 (sic) au 20 janvier 2008 (sic), un rappel d'impôt sur la fortune était effectué, portant la fortune imposable à 456'000 fr. à laquelle devait être appliqué un taux correspondant à 2'228'000 fr.

En substance, le délai pour procéder à un rappel d'impôt fédéral direct était respecté. L'opération immobilière devait être qualifiée de transposition, l'intéressé ayant transféré à B.________ SA, dont il est l'actionnaire majoritaire, la totalité du capital-actions de la SI C.________ à Genève pour une valeur de 2'400'000 fr., supérieure à la valeur nominale des actions arrêtée à 50'000 fr. La différence constituait un rendement de participation imposable. La perception de l'impôt fédéral direct sur ce rendement et celle d'un impôt sur les gains immobiliers par les autorités fiscales genevoises sur la différence entre le prix de vente des actions et leur prix d'achat sous déduction des impenses ne constituaient pas une double imposition prohibée. Le délai pour procéder à un rappel d'impôts cantonal et communal avait été respecté par l'ouverture de la procédure de rappel le 26 juin 2006. En revanche, le droit d'imposer l'opération immobilière échappait au canton du Valais, qui conservait néanmoins le droit d'imposer la fortune privée du contribuable, domicilié à D.________ le 1er janvier 1997 jusqu'à son départ le 20 janvier 1998. Les actions de B.________ SA devaient être estimées sur la base des fonds propres existant à la fin
du premier exercice soit à 127'000 fr.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer la décision rendue le 21 mai 2008 par la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, l'impôt fédéral direct et l'impôt sur la fortune fixés par cette décision étant annulés. Invoquant l'art. 9 Cst., il soutient que la décision est arbitraire en tant qu'elle qualifie l'opération litigieuse de gain immobilier pour les impôts cantonal et communal et de rendement de participation pour l'impôt fédéral direct. Subsidiairement, il soutient qu'il n'y pas de fait de nouveaux justifiant une procédure de rappel d'impôt et que la prescription est acquise.

L'Administration fédérale des contributions, la Commission cantonale de recours en matière fiscale et le service cantonal des contributions du canton du Valais concluent au rejet du recours sous suite de frais.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le recours est dirigé contre un arrêt rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS173.110]) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF; art. 105 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RSVS 642.1]), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.

1.2 La conclusion du recourant tendant à l'annulation du chiffre 2 du dispositif attaqué est rejetée. Selon son propre aveu, l'indication de "la période reprise est inexacte (2007-2008 en lieu et place de 1997-1998)". Il s'agit d'une inadvertance qu'il y a lieu de corriger d'office. Cette inadvertance aurait d'ailleurs pu et dû être rectifiée par l'autorité précédente sur demande du recourant en application de l'art. 64 al. 3 de la loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA/VS; RSVS 172.6).

2.
2.1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398). Enfin, selon l'art. 99 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.

2.2 Dans la décision attaquée, l'autorité précédente a constaté que le recourant "a pris domicile à D.________ sur la commune de E.________, le 5 avril 1996, en provenance du canton de F.________. Le 20 janvier 1998, il a quitté la commune de E.________ pour s'établir à A.________".

Dans son recours (mémoire, chiffre 2.3), le recourant "souligne que l'autorité de taxation elle-même n'avait pas à ce jour fait grief [au recourant] de ne pas avoir déclaré ses actions de la société B.________ SA, probablement en raison de l'incertitude qui avait plané à l'époque sur le domicile [de l'intéressé]". Il aurait contesté avoir fait de D.________ son domicile fiscal principal. A cet effet, il produit pour la première fois devant le Tribunal fédéral un courrier de sa fiduciaire du 19 novembre 1997 affirmant qu'il n'avait pas de domicile fiscal principal à D.________ et un courrier du Service cantonal des contributions du 16 mars 1998 le sommant de produire dans les 20 jours les "éléments confirmant ses dires" ainsi qu' "une déclaration complète et en bonne et due forme". Comme le 10 octobre 1998, l'autorité de taxation avait notifié un avis de taxation 1997/1998 sans mention aucune d'autres revenus ou éléments de fortune que ceux portés dans la déclaration, cette dernière aurait ainsi admis qu'il ne devait déclarer que les éléments sis en Valais. A son avis, l'autorité précédente ne pouvait par conséquent pas lui faire grief de l'omission de déclarer les actions litigieuses sans violer de manière flagrante le principe de
la bonne foi qui préside aux relations entre l'Etat et ses administrés.

En tant qu'ils concernent le domicile fiscal principal du recourant, les courriers de la fiduciaire du 19 novembre 1997 et celui lui répondant du Service cantonal des contributions du 16 mars 1998 sont nouveaux et ne résultent pas de la décision attaquée mais déjà de la décision de taxation du 2 novembre 2006 ainsi que de la décision sur réclamation du 27 juillet 2006, de sorte qu'ils sont irrecevables (art. 99 LTF). Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner si les faits qui fondent le domicile fiscal principal du recourant ont été constatés en violation du droit au sens de l'art. 95 lettre a LTF (art. 97 al. 1 LTF). En effet, la violation alléguée du principe de la bonne foi, qui entacherait selon le recourant, ces constatations de fait, repose sur les éléments nouveaux et par conséquent irrecevables que le recourant a produits en annexe au présent recours. Au demeurant, la violation du principe - constitutionnel - de protection de la bonne foi n'a pas été motivée conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. En effet, à supposer qu'un avis de taxation resté incomplet à l'insu d'une autorité de taxation puisse constituer une promesse, ce qui est pour le moins douteux, le recourant n'indique pas qu'il se serait fondé
sur ce fait pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice.

3.
Le recours en matière de droit public peut notamment être formé pour violation du droit fédéral (art. 95 let. a LTF), y compris les droits constitutionnels (art. 95 let. b LTF). Il doit être motivé (art. 42 al. 1 LTF) et sa motivation doit exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 2 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF en outre, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) et n'est donc limité ni par les arguments du recourant ni par la motivation de l'autorité précédente. Toutefois, compte tenu de l'exigence de motivation prévue par les art. 42 al. 1 et 2 ainsi que 106 al. 2 LTF, il n'examine en principe que les griefs invoqués et n'est dès lors pas tenu de traiter des questions qui ne sont plus discutées devant lui. Il ne peut aller au-delà des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF).
I. Impôt fédéral direct

4.
4.1 D'après l'art. 105 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton au début de la période fiscale ou de l'assujettissement (art. 107 al. 1 lettre b LIFD).

4.2 Dans la décision attaquée, l'autorité précédente a constaté que le recourant était domicilié à D.________ dans le canton du Valais du 5 avril 1996 au 20 janvier 1998. Comme le recourant a échoué dans la démonstration tendant à établir que l'instance précédente a constaté les faits de manière contraire au droit au sens de l'art. 95 lettre a LTF, il n'est pas possible de tenir compte sur la question du domicile fiscal principal du recourant d'un état de fait qui diverge de celui retenu dans la décision attaquée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'instance précédente a jugé, au moins implicitement, que les autorités fiscales du canton du Valais étaient chargées de percevoir l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998 au sens de l'art. 105 al. 1 LIFD.

5.
Le recourant se plaint de la violation des art. 120 et 151 al. 1 LIFD. Il soutient que les conditions d'un rappel d'impôt fédéral direct ne sont pas réunies, de sorte que le droit de procéder à la taxation litigieuse est prescrit.

5.1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD), il doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et la remettre à l'autorité compétente (cf. art. 105 al. 1 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C 26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.1; 2A.502/2005, in : RF 61/2006 p. 442, consid. 2 ; arrêt 2A.182/2002, in : Archives 73, p. 482, consid. 3.1.1; cf. M. Zweifel/H. Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Bundessteuern, Schulthess 2008, p. 169).

5.2 D'après l'art. 151 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il suppose qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il implique aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque là, soit les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêt 2C 104/2008 du 20 juin 2008, consid. 3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007, in RF 62/2007 p. 369, consid. 3.3 et les références citées).

5.3 En l'espèce, l'instance précédente a constaté que la déclaration d'impôt adressée aux autorités de taxation du canton du Valais n'indiquait pas "les rendements de l'opération immobilière" en cause. Le recourant ne conteste pas que la déclaration d'impôt qu'il a déposée auprès des autorités fiscales valaisannes ne mentionnait pas les faits relatifs à la vente des actions de la SI C.________ à B.________ SA. Il est en revanche de l'avis que "rien n'a été caché à l'autorité fiscale compétente, soit l'autorité genevoise". Cette objection ne saurait être retenue. En effet, il est établi que le recourant avait son domicile fiscal principal à D.________ en Valais. Les autorités fiscales valaisannes étaient par conséquent désignées par l'art. 105 al. 1 LIFD comme autorité fiscale cantonale compétente pour percevoir l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998 auprès du recourant. C'est à l'adresse de ces dernières qu'il devait déposer une déclaration d'impôt complète et conforme à la vérité pour la période fiscale 1997/1998. C'est à leur attention qu'il devait décrire l'opération immobilière qu'il a effectuée le 18 décembre 1996. Au demeurant, il n'est pas nécessaire de "faire grief au recourant d'avoir omis de déclarer"
(cf. ci-dessus, consid. 2.2) l'opération en cause pour que les conditions d'un rappel d'impôt soient réalisées.

A supposer que ce dernier ait eu, comme il le laisse entendre, un doute sur son véritable domicile fiscal principal ainsi que sur la qualification fiscale des bénéfices provenant de la vente des actions à laquelle il avait procédé le 18 décembre 1996, il devait aussi, dans tous les cas - nonobstant sa déclaration auprès des autorités fiscales genevoises - décrire les faits de manière complète et objective dans la déclaration fiscale destinée aux autorités fiscales valaisannes conformément aux obligations qui lui incombent en vertu des art. 105 et 126 LIFD. La déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997/1998 ne faisant en aucune manière mention de la vente d'action du 18 décembre 1996, l'instance précédente pouvait à bon droit juger que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt fédéral direct étaient remplies. Il n'y a par conséquent pas lieu de faire application du délai de prescription ordinaire prévu par l'art. 120 al. 1 LIFD (Lydia Masmejan-Fey, Commentaire romand LIFD, n° 6 ad art. 120 LIFD). Le recours est rejeté sur ce point.

6.
6.1 Aux termes de l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD, le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). En revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD). L'art. 20 al.1 lettre c LIFD est une norme fiscale avec des points de rattachement économiques, qui doit être interprétée selon une appréciation économique. L'appréciation économique des faits ne dépend pas dans cette hypothèse de la réalisation des conditions d'une évasion fiscale (ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241, 249 cons. 2b p. 252).

Selon la jurisprudence, maintes fois confirmée, lorsqu'un actionnaire cède à une société anonyme lui appartenant des participations à une valeur supérieure à leur valeur nominale en se faisant créditer le montant sur un compte d'actionnaire ou en tant qu'apport en nature contre remise de nouvelles actions dont la valeur nominale correspond à la valeur intrinsèque des actions cédées, un tel transfert d'actions ne doit pas être considéré comme une aliénation par laquelle l'actionnaire obtiendrait un gain en capital privé. Par cette opération en effet, l'actionnaire n'abandonne pas son pouvoir de disposition du point de vue économique; il le garde sous la forme de sa participation dans la société qui a acquis les participations. Comme le remboursement du capital social (à sa valeur nominale) ou celui d'un prêt ne constitue pas un revenu imposable de l'actionnaire, la charge fiscale latente sur les répartitions de bénéfices est éliminée. Il y a alors une "transposition". La société cessionnaire accorde par conséquent à l'actionnaire une prestation appréciable en argent imposable selon l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD (2P.140/2004 du 9 décembre 2004 in RF 60/2005 p. 429 ainsi que 2A.331/2003 du 11 juin 2004 consid. 3.1; arrêt 2A.53/2000
in Archives 70, p. 289; ATF 115 Ib 238; 101 Ib).

6.2 Dans la décision attaquée, l'instance précédente a jugé, eu égard à la théorie dite de la transposition, que le bénéfice provenant de la vente d'actions du 18 décembre 1996 constituait un rendement de la fortune mobilière imposable en vertu de l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD.

Le recourant n'expose pas, même de manière succincte, en quoi l'autorité précédente aurait mal appliqué l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD. Tout au plus fait-il référence à l'art. 16 al. 3 LIFD, pour rappeler que si l'instance précédente avait jugé la cause différemment, l'art. 16 al. 3 LIFD aurait impliqué l'exonération de son gain. Il n'indique toutefois pas non plus en quoi cette dernière disposition aurait mal été appliquée, ce que l'on ne discerne pas du reste, la théorie de la transposition conduisant à une imposition fondée sur l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD. Le grief du recourant se confond en définitive, sur ce point, avec celui tiré de la violation de l'art. 9 Cst.

7.
Invoquant l'art. 9 Cst., le recourant se plaint de la violation de l'interdiction du comportement contradictoire

7.1 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité (ATF 132 III 209 consid. 2.1 p. 211). En matière fiscale, la protection contre l'arbitraire interdit notamment à l'autorité fiscale d'invoquer selon son intérêt tantôt la réalité économique, tantôt l'apparence juridique de l'opération considérée (Archives 57 p. 267, consid. 2b; ATF 109 Ib 110 consid. 3 p. 112 s. et les références citées).

7.2 Le recourant reproche à l'instance précédente d'avoir adopté un comportement contradictoire en invoquant la réalité économique de l'opération du 18 décembre 1996 pour qualifier le gain litigieux de rendement de fortune mobilière imposable en matière d'impôt fédéral direct et la réalité juridique s'agissant des impôts cantonal et communal pour assimiler à l'aliénation d'un immeuble l'aliénation d'une participation à une société immobilière de sorte que le même gain soit soumis à l'impôt genevois sur les gains immobiliers.

Ce grief doit être rejeté, non seulement parce qu'il n'y a pas identité entre les autorités fiscales impliquées mais encore parce que celles-ci n'ont pas appliqué le même droit. C'est en effet l'autorité fiscale genevoise, et non pas l'instance précédente, qui a taxé l'opération du recourant pour ce qui concernait le canton de Genève et perçu un impôt sur les gains immobiliers en application de son droit cantonal. A cela s'ajoute que les deux autorités, genevoise et valaisanne, n'ont pas fait application du même droit, l'autorité genevoise ayant appliqué le droit fiscal cantonal, dans sa version antérieure à l'échéance du délai de huit ans prévu par l'art. 72 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), tandis que l'autorité valaisanne a appliqué la loi sur l'impôt fédéral direct ainsi que les règles de conflit en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale. Elle a sur ce point jugé que le canton du Valais n'était pas compétent pour percevoir un impôt cantonal sur l'opération en cause. Dans ces conditions, on ne saurait faire grief à l'instance précédente d'avoir adopté un comportement
contradictoire. Dans l'application du droit fédéral, l'instance précédente n'était pas tenue par la qualification juridique de l'opération du recourant telle qu'elle résultait de l'application du droit cantonal genevois par les autorités de ce canton.

II. Impôt cantonal et communal

8.
8.1 D'après l'art. 72 LHID, les cantons avaient huit ans pour adapter leur législation aux dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale à compter de son entrée en vigueur le 1er janvier 1993.

8.2 En l'espèce, le recours concerne notamment l'imposition de la recourante pour la période fiscale 1997/1998, de sorte que la loi sur l'harmonisation fiscale ne s'applique pas. En tant qu'elle concerne l'impôt cantonal sur la fortune pour la période du 1er janvier 1997 au 20 janvier 1998, la décision attaquée repose sur du droit cantonal, dont la violation ne peut être invoquée par la voie du recours en matière de droit public qu'en relation avec l'interdiction de l'arbitraire ancrée à l'art. 9 Cst.

9.
Le recourant soutient que le droit de procéder à un rappel d'impôt sur la fortune est prescrit pour la période fiscale 1997/1998. A son avis, l'autorité de taxation n'aurait pas interrompu la prescription dont l'échéance tombait au 31 décembre 2006.

Faute d'être motivé conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, ce grief est irrecevable. En effet, le recourant n'expose pas en quoi il serait arbitraire de considérer que l'acte d'ouverture de la procédure en rappel d'impôt qui lui a été adressé le 26 juin 2006 par les autorités fiscales valaisannes n'a pas interrompu le délai de prescription du droit de taxer l'impôt cantonal sur la fortune.

10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998 dans la mesure où il est recevable et à son irrecevabilité en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997/1998.

Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours en matière de droit public est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998, dans la mesure où il est recevable.

2.
Le recours en matière de droit public est irrecevable en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal pour la période fiscale 1997/1998.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 20 avril 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Dubey

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
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SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
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^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.97
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195498 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 105 Bei persönlicher Zugehörigkeit - 1 Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben. Vorbehalten bleiben die Artikel 3 Absatz 5 und 107.
¹	Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben. Vorbehalten bleiben die Artikel 3 Absatz 5 und 107.
²	Kinder unter elterlicher Sorge werden für ihr Erwerbseinkommen (Art. 9 Abs. 2) in dem Kanton besteuert, in dem sie für dieses Einkommen nach den bundesrechtlichen Grundsätzen betreffend das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht steuerpflichtig sind.
³	Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den juristischen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder Steuerpflicht ihren Sitz oder den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton haben.
⁴	Begünstigte von Kapitalleistungen nach Artikel 38 werden für diese Leistungen in dem Kanton besteuert, in dem sie im Zeitpunkt der Fälligkeit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz haben.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 107 Bei Quellensteuern - 1 Der Schuldner der steuerbaren Leistung berechnet und erhebt die Quellensteuer wie folgt:
¹	Der Schuldner der steuerbaren Leistung berechnet und erhebt die Quellensteuer wie folgt:
^a	für Arbeitnehmer nach Artikel 83: nach dem Recht jenes Kantons, in dem der Arbeitnehmer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat;
^b	für Personen nach den Artikeln 91 und 93-97a: nach dem Recht jenes Kantons, in dem der Schuldner der steuerbaren Leistung bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt oder seinen Sitz oder die Verwaltung hat; wird die steuerbare Leistung von einer Betriebsstätte in einem anderen Kanton oder von der Betriebsstätte eines Unternehmens ohne Sitz oder tatsächliche Verwaltung in der Schweiz ausgerichtet, so richten sich die Berechnung und die Erhebung der Quellensteuer nach dem Recht des Kantons, in dem die Betriebsstätte liegt;
^c	für Personen nach Artikel 92: nach dem Recht jenes Kantons, in dem der Künstler, Sportler oder Referent seine Tätigkeit ausübt.
²	Ist der Arbeitnehmer nach Artikel 91 Wochenaufenthalter, so gilt Absatz 1 Buchstabe a sinngemäss.
³	Der Schuldner der steuerbaren Leistung überweist die Quellensteuer an den nach Absatz 1 zuständigen Kanton.
⁴	Für die nachträgliche ordentliche Veranlagung ist zuständig:
^a	für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Buchstabe a: der Kanton, in dem die steuerpflichtige Person am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hatte;
^b	für Personen nach Absatz 1 Buchstabe b: der Kanton, in dem die steuerpflichtige Person am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht erwerbstätig war;
^c	für Arbeitnehmer nach Absatz 2: der Kanton, in dem die steuerpflichtige Person am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht Wochenaufenthalt hatte.
⁵	Der nach Absatz 4 zuständige Kanton hat Anspruch auf allfällige im Kalenderjahr an andere Kantone überwiesene Quellensteuerbeträge. Zu viel bezogene Steuern werden dem Arbeitnehmer zurückerstattet, zu wenig bezogene Steuern nachgefordert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 120 Veranlagungsverjährung - 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 152 und 184.
¹	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 152 und 184.
²	Die Verjährung beginnt nicht oder steht still:
^a	während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens;
^b	solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist;
^c	solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben.
³	Die Verjährung beginnt neu mit:
^a	jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird;
^b	jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden;
^c	der Einreichung eines Erlassgesuches;
^d	der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens.
⁴	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 151 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
²	Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR232.233 234

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.226
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.226
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.227
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.228

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196543 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.46
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.47
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.48
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.49
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.50
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)51 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.52

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 230
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 230
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 231
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200224.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.