2A.465/2006 - 2007-01-19 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 1.1.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)

Art. 73 Recours

Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [1]. [2]

Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.

[1] RS 173.110
[2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).
[3] Abrogé le ch. I 2 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du CP), avec effet au 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.465/2006 /zga

Urteil vom 19. Januar 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien

X.________
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Klaus Tappolet und Dr. Oliver Untersander,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Postfach, Militärstrasse 36, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2002,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
vom 7. Juni 2006.

Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG, befand sich seit April 1993 in Nachlassliquidation. Im Jahr 1993 bildete sie eine Rückstellung von 26 Millionen Franken für Bürgschaften, Patronatserklärungen, Erfüllungsgarantien etc. Diese Rückstellung wurde in den Folgejahren nur in bescheidenem Umfang beansprucht. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2002 klärte der Steuerkommissär für die Steuerperiode 2000 (Ende der siebenjährigen Verlustvortragsperiode) die betriebswirtschaftliche Notwendigkeit der Rückstellung ab. Am 9. Oktober 2002 antwortete die damalige Vertreterin, die Rückstellung werde bei Abschluss des Nachlassverfahrens und Klarheit über die Berechtigungen der Forderungen aufgelöst, was voraussichtlich im Jahr 2002, spätestens 2003 der Fall sein werde.

Für die Steuerperiode 2000 wurde die X.________ AG am 14. Oktober 2002 gemäss Selbstschätzung für einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- und für ein steuerbares Kapital von Fr. 0.-- veranlagt (sog. Nulltaxation). Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

Mit Schreiben vom 25. Februar 2003 und vom 27. März 2003 beantragte die X.________ AG gegenüber dem Steueramt, die Rückstellung sei um Fr. 4'365'176.-- aufzulösen und mit dem damals noch bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Der Steuerkommissär wies den Antrag ab und anerkannte die nachgereichte Steuerbilanz nicht, weil eine von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz in der Steuererklärung deklariert sein müsse (Schreiben vom 1. April 2003).

Für die Steuerperiode 2001 wurde die X.________ AG am 28. März 2003 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 160'100.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 0.-- veranlagt. Dabei wurde die Steuerpflichtige ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Verlustvortrag wegen Ablaufs der siebenjährigen Verrechnungsperiode nicht mehr berücksichtigt werden könne. Diese Einschätzung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

Am 13. August 2003 ersuchte die neue Vertreterin der X.________ AG die Steuerbehörde um Wiedererwägung der negativen Antwort vom 1. April 2003, was der Steuerkommissär am 21. August 2003 ablehnte.
In ihrer Jahresrechnung 2002 löste die X.________ AG die fragliche Rückstellung erfolgswirksam auf und wies einen Jahresgewinn von Fr. 3'257'640.-- aus.
B.
In der Steuererklärung 2002 deklarierte die X.________ AG einen Reingewinn von Fr. 4'380'187.--. Diesen reduzierte sie sodann unter dem Titel "Auflösung versteuerter stiller Reserven" um die - ihres Erachtens bereits im Jahr 2000 steuerlich berücksichtigte - Rückstellung von Fr. 4'365'176.-- und wies schliesslich einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 15'011.-- aus. Demgegenüber wurde die Steuerpflichtige am 9. März 2004 für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2002 zu einem steuerbaren Gewinn von Fr. 3'310'100.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 0.-- eingeschätzt; insbesondere wurde die Auflösung versteuerter stiller Reserven nicht anerkannt (immerhin unter Berücksichtigung der auf dem Gewinn anfallenden Steuern).

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel blieben allesamt erfolglos (Einspracheentscheid vom 5. August 2004 des Kantonalen Steueramtes Zürich; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 23. Dezember 2005; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kanton Zürich vom 7. Juni 2006).
C.
Die X.________ AG hat am 11. August 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 7. Juni 2006 aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerdeführerin rügt sinngemäss eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 104 lit. a

OG).
D.
Das Kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 132 III 291 E. 1 S. 292; 131 II 571 E. 1 S. 573, je mit Hinweis).
1.1 Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betrifft die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 und unterliegt damit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14; vgl. BGE 130 II 202 E. 1 S. 204, mit Hinweisen). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG bzw. Art. 103 lit. a OG legitimierten Beschwerdeführerin ist grundsätzlich einzutreten. Allerdings darf das Bundesgericht bei Gutheissung des Rechtsmittels das angefochtene Urteil bloss aufheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückweisen (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 132 II 128 E. 5 S. 134, mit Hinweis).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a

und lit. b OG). Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, ist das Bundesgericht allerdings an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).

Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 zweiter Halbsatz OG). Es kann somit die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 131 II 361 E. 2 S. 366, mit Hinweisen). Bei Verwaltungsgerichtsbeschwerden nach Art. 73 StHG prüft das Bundesgericht ferner frei, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen (BGE 131 II 710 E. 1.2 S. 713, mit Hinweisen).

2.
Es steht fest, dass die Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2000 rechtskräftig eingeschätzt wurde. (steuerbarer Gewinn: Fr. 0.--; steuerbares Kapital: Fr. 0.--). Umstritten ist, ob sie unter diesen Umständen nachträglich die Rückstellung im Betrag von Fr. 4'365'176.-- steuerwirksam auflösen und mit dem damals noch bestehenden Verlustvortrag verrechnen durfte. Die Zürcher Steuerbehörden haben eine solche verspätete und nicht formgültige "Selbstaufrechnung" steuerlich nicht anerkannt. Die Beschwerdeführerin vertritt demgegenüber die Auffassung, die Steuerbilanz könne ausnahmsweise auch nach Rechtskraft einer Einschätzung noch angepasst werden, dann nämlich, wenn, wie in ihrem Fall für das Steuerjahr 2000, eine Nulltaxation vorgenommen und der steuerlich massgebende Verlustvortrag nicht betragsmässig eröffnet worden sei; dass die Rückstellung handelsrechtlich (erst) in der Steuerperiode 2002 aufgelöst worden sei, könne steuerlich nicht massgebend sein.
3.
3.1 Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG/ZH). Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG/ZH). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG/ZH); als juristische Person hat er die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) beizulegen (§ 134 Abs. 2 StG/ZH), und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rzn. 1 ff. zu § 132). Diese Ordnung stimmt mit Art. 42 StHG überein (vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/ München 2002, Rzn. 1 ff. zu Art. 42 StHG; Martin Zweifel/Michael Beusch, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, in: Festschrift für Peter Böckli, Zürich 2006, S. 61 ff.,
insbesondere S. 73 ff.; vgl. auch ASA 73, 482 S. 487 f.).
3.2 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (§ 63 StG/ZH). Der steuerbare Reingewinn wird gemäss § 64 Abs. 1 StG/ZH ermittelt auf Grund des Saldos der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Ziff. 1); er wird erhöht um alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, insbesondere um die geschäftsmässig nicht begründeten Rückstellungen, sowie um die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge (Ziff. 2 und Ziff. 3). Das Gesetz stellt damit auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab.

Das schweizerische Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften beachtet wurden. Vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften. Das bedeutet, dass die Steuerbehörden verpflichtet sind, auf die von den Organen der juristischen Person abgenommenen Jahresrechnungen abzustellen (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung). Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst oder als steuerliche Korrekturvorschriften zu beachten sind (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 8 zu § 64 StG/ZH). Diese Regelung stimmt mit Art. 24 Abs. 1 StHG überein (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, a.a.O., Rzn. 11 ff. zu Art. 24 StHG. Gleich lautend: Art. 58 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; vgl. dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Rzn. 3 ff. zu Art. 58; Zweifel/Beusch, a.a.O., S. 62 f.).
3.3 Verbuchte Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand im Sinn von § 65 StG/ZH. Merkmal der Rückstellungen ist ihr ungewisser und damit nur vorübergehender Charakter (vgl. Locher, a.a.O., Rzn. 2 f. zu Art. 29 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Basel/Genf/ München 2000, Rz. 4 zu Art. 29 DBG). Sobald Rückstellungen nicht mehr geschäftsmässig begründet sind, werden sie dem steuerbaren Gewinn zugerechnet.

Der Steuerpflichtige kann die (nicht mehr geschäftsmässig begründete) Rückstellung in der Handelsbilanz bzw. der damit organisch zusammenhängenden Erfolgsrechnung erfolgswirksam auflösen. Unterlässt er dies, so kann die Steuerbehörde eine entsprechende Aufrechnung vornehmen (vgl. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StH/ZH), womit die Steuerbilanz in Zukunft von der Handelsbilanz abweicht. Diese Aufrechnung erfolgt in der Periode, in welcher die geschäftsmässige Unbegründetheit der Rückstellung von der Steuerbehörde festgestellt wird (Reich/ Züger, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 88 zu § 64 StG/ZH). Der Steuerpflichtige kann nicht einwenden, die geschäftsmässige Rechtfertigung sei schon in einer früheren Periode weggefallen (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG).

Der Steuerpflichtige kann aber auch davon absehen, überflüssig gewordene Rückstellungen handelsrechtlich aufzulösen (vgl. Art. 669 Abs. 2 in fine OR), und nur in der Steuerbilanz eine Aufrechnung vornehmen. In diesem Fall hat er die geschäftsmässig nicht begründeten Rückstellungen zum handelsrechtlichen Gewinn aufzurechnen (Ziffer 2.1.2 der Steuererklärung für Kapitalgesellschaften im Kanton Zürich) und gleichzeitig im entsprechenden Umfang die (als Gewinn versteuerten) stillen Reserven zu deklarieren (Ziffer 15 der Steuererklärung). Anderseits kann er in der Steuerperiode, in der er die Rückstellungen handelsrechtlich auflöst, für die bereits versteuerten stillen Reserven einen Abzug vom handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn vornehmen (Ziffer 4.2.1 der Steuererklärung), und beim steuerbaren Kapital reduzieren sich die versteuerten stillen Reserven im entsprechenden Umfang (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Diss. ZH 1992, S. 283). Es versteht sich von selbst, dass dieses Vorgehen nur solange möglich ist, als die Veranlagungen für die betreffenden Steuerperioden nicht in Rechtskraft erwachsen sind.
4.
4.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die fragliche Rückstellung in den für die Steuerperiode 2000 massgebenden Jahresrechnungen nicht erfolgswirksam aufgelöst. Sie hat auch in der Steuererklärung 2000 (in Ziffer 2.1.2) keine Aufrechnung für geschäftsmässig nicht begründete Rückstellungen zum handelsrechtlichen Gewinn vorgenommen und somit keinen von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanzwert der Rückstellung deklariert. Erst in ihren Jahresrechnungen 2002 hat die Beschwerdeführerin die fragliche Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst, in der Steuererklärung 2002 einen entsprechenden Gewinn deklariert und gleichzeitig einen Abzug für (im Steuerjahr 2000) angeblich bereits versteuerte stille Reserven gemacht. Die zu diesem Zweck vorgenommene nachträgliche "Anpassung" der Steuerbilanz 2000 war aber nicht mehr zulässig, nachdem die betreffende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen war. Die Steuerbehörden haben die umstrittene "Selbstaufrechnung" daher zu Recht als verspätet und nicht formgültig erachtet und ihr die steuerliche Anerkennung versagt.

Unter den gegebenen Umständen konnte die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2002 somit keinen Abzug unter dem Titel "Auflösung versteuerter stiller Reserven" beanspruchen (E. 3.3 letzter Absatz). Damit war die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung von Fr. 4'365'176.-- in den Jahresrechnungen 2002 - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin - auch steuerrechtlich massgebend. Die Beschwerdeführerin wurde mithin für die Steuerperiode 2002 zu Recht zu einem (unter Berücksichtigung der darauf lastenden Steuern) steuerbaren Gewinn von Fr. 3'310'100.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 0.-- eingeschätzt.
4.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, weil Gewinn und Kapital der Steuerperiode 2000 mit Fr. 0.-- veranlagt worden seien und der Verlust betragsmässig nicht verbindlich festgelegt worden sei, könnten auch nach Rechtskraft der Nulltaxation noch stille Reserven mittels entsprechender Erklärung versteuert und mit dem damals vorhandenen Verlustvortrag verrechnet werden. Dieser Auffassung kann aus verschiedenen Gründen nicht gefolgt werden:
4.2.1 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die gesetzlichen Deklarationspflichten (oben E. 3.1) illusorisch wären, wenn bei einer rechtskräftigen Nulltaxation auch später noch stille Reserven aufgelöst und zur Verrechnung gebracht werden könnten. Der Steuerpflichtige ist nicht nur auf den der Steuerbehörde vorgelegten Jahresrechnungen zu behaften, sondern auch auf den weiteren Unterlagen sowie auf der ordnungsgemäss eingereichten Steuererklärung, für deren Richtigkeit und Vollständigkeit er die Verantwortung trägt (oben E. 3.1). Vorliegend wurde die Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2000 gemäss ihrer Selbstschätzung für einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- und für ein steuerbares Kapital von Fr. 0.-- veranlagt. Dabei wurde die Rückstellung gerade aufgrund der von ihr behaupteten nach wie vor bestehenden Unsicherheitsfaktoren im ursprünglichen Ausmass (abgesehen von unbedeutenden Abschlagszahlungen) als geschäftsmässig begründet erachtet.
4.2.2 Das von der Beschwerdeführerin vertretene Vorgehen würde zudem dazu führen, dass die Steuerbehörde trotz rechtskräftiger Einschätzung die Steuerperiode 2000 erneut beurteilen müsste; insbesondere müsste abgeklärt werden, ob überhaupt genügend Verlustvorträge vorhanden wären, die mit dem aus der Auflösung der Rückstellung resultierenden ausserordentlichen Ertrag verrechnet werden könnten. Wäre das nicht der Fall und würde somit ein positives Ergebnis ausgewiesen, so müsste dies an sich zu einer Wiedereröffnung des Einschätzungsverfahrens führen, obwohl die Voraussetzungen für ein Revisions- oder Nachsteuerverfahren nicht gegeben wären. Wohl trifft zu, dass nur die Steuerfaktoren an der Rechtskraft der Veranlagung teilhaben und dass sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage im Rahmen der Einschätzung einer anderen Steuerperiode überprüft und nötigenfalls abweichend gewürdigt werden dürfen (vgl. Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005, E. 4.2, mit Hinweisen). Daraus folgt aber umgekehrt, dass bei erneuter Überprüfung derselben Steuerperiode insbesondere die tatsächliche Ausgangslage nicht nach Belieben verändert werden darf. Entsprechend ist es verfehlt zu folgern, die zu einer Nulltaxation führenden
Unterlagen könnten beliebig angepasst werden, solange sie nur das Endresultat (Fr. 0.--) nicht tangierten.
4.2.3 Weiter ist der Vorwurf nicht berechtigt, die Steuerbehörde gehe analog vor, wenn sie anlässlich der Verrechnung des Gewinns der laufenden Periode mit Vorjahresverlusten diese überprüfe und gegebenenfalls nicht in der deklarierten Höhe akzeptiere: Die Steuerbehörde beurteilt lediglich einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Vorgang unter Umständen anders als der Steuerpflichtige. Sie kann aber diesen feststehenden Sachverhalt nicht durch nachträgliche Vorkehrungen modifizieren, wie dies die Beschwerdeführerin hier zu erreichen versucht. Die Sachverhalte sind somit nicht vergleichbar, und zudem leuchtet ein, dass der Steuerpflichtige aus der im Interesse der Verwaltungsökonomie befolgten Praxis der Steuerbehörde nichts zu seinen Gunsten ableiten kann. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin nach der Rechtsprechung kein schutzwürdiges Interesse im Sinn von Art. 103 lit. a OG zu verlangen, dass die Höhe allfälliger verrechenbarer Verlustvorträge festgestellt werde (vgl. Urteil 2A.192/2000 vom 9. Mai 2001, E. 3; vgl. auch Urteil H.93/2006 vom 19. Oktober 2006, E. 4.3.2, je mit Hinweisen).
4.2.4 Würde das von der Beschwerdeführerin praktizierte Vorgehen anerkannt, könnte die Verlustvortragsperiode über die gesetzliche Frist von sieben Jahren hinaus erstreckt werden (vgl. § 70 StG/ZH; Art. 67 Abs. 1 StHG). Ein solches Ergebnis entspräche offensichtlich nicht dem Sinn der erwähnten Vorschriften, denn der Gesetzgeber hat die zeitliche Befristung des Verlustvortrags aus Gründen der Rechtssicherheit und der Praktikabilität vor den (in diesem Zusammenhang wenig aussagekräftigen) Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestellt (Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Diss. GE 2000, S. 35 ff.). Auch würde sich ein solches Vorgehen vom bisherigen Verständnis des Massgeblichkeitsgrundsatzes allzu sehr entfernen (oben E. 3.2 zweiter Absatz).
4.3 In grundsätzlicher Hinsicht bemängelt die Beschwerdeführerin schliesslich, dass bei Gesellschaften im Konkurs oder in Nachlassliquidation die Veranlagung nicht mehr jährlich erfolgen sollte, sondern die ganze Liquidationsphase als eine einzige Steuerperiode zu behandeln sei. Dies stünde jedoch in offensichtlichem Widerspruch zum Gesetz, welches verlangt, dass in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss erstellt wird (mit daraus folgenden jährlichen Steuerperioden; § 83 Abs. 2 und 3 StG/ZH; Art. 31 Abs. 2 StHG). Zudem würde es dazu führen, dass die Verlustverrechnung über einen sieben Jahre dauernden Zeitraum hinaus möglich wäre, was wiederum den bereits erwähnten Bestimmungen widerspräche (oben E. 4.2.4). Wie die Vorinstanz zu Recht feststellt, erweist sich die jährliche und damit periodengerechte Besteuerung der aufzulösenden Gesellschaft gerade dann als sachgerecht, wenn sich die Nachlassliquidation, wie vorliegend, über mehrere Jahre erstreckt.
5.
Nach dem Gesagten ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde unbegründet und deshalb abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 12'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Januar 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 42 Obligations du contribuable
	1.	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
	2.	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
	3.	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
		a.	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
		b. [1]	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO [2]: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale. [3]
	4.	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353). [2] RS 220 [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [4] Introduit par le ch. I 3 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 24 En général
	1.	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
		a.	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
		b.	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
		c. [1]	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
	2.	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
		a.	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
		b.	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
		c.	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
	3.	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
		a.	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
		b.	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
		d.	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social. [2]
	3bis.	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée. [3] Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée. [4]
	3ter.	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [5]
	3quater.	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé. [6] [7]
	3quinquies.	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt. [8]
	4.	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
	4bis.	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins. [9]
	5.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du CP), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [4] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [5] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [6] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [7] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion (RO 2004 2617; FF 2000 3995). Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 29 Provisions
	1.	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
		a.	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
		b.	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
		c.	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
		d.	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
	2.	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 669 [1]

[1] Abrogé par le ch. I 1 de la LF du 23 déc. 2011 (Droit comptable), avec effet au 1er janv. 2013 (RO 2012 6679; FF 2008 1407).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 31
	1.	Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
	2.	La période fiscale correspond à l'exercice commercial. Chaque année civile, excepté l'année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l'exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l'impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d'un bénéfice net calculé sur douze mois.
	3.	Le bénéfice net imposable est fixé sur la base du résultat de la période fiscale.
	3bis.	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le bénéfice net imposable doit être converti en francs. Le taux de change moyen (vente) de la période fiscale est déterminant. [1]
	4.	Le capital propre imposable est fixé sur la base de son état à la fin de la période fiscale.
	5.	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le capital propre imposable doit être converti en francs suisses. Le taux de change (vente) à la fin de la période fiscale est déterminant. [2]

[1] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353). [2] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353).