2C_740/2018 - 2019-06-18 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; conditions pour une exonération en raison du but de service public ou d'utilité publique

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 740/2018

Arrêt du 18 juin 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg,
recourant,

contre

Association Résidence du Marché,
intimée.

Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; conditions pour une exonération en raison d'un but de service public ou d'utilité publique,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 17 septembre 2018
(604 2017 91 et 604 2017 92).

Faits :

A.
Par courriel du 15 mai 2015, Jean-Paul Moulin a formulé auprès du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des contributions) une demande d'exonération fiscale pour l'Association "Résidence du Marché", alors en voie de constitution.
A l'appui de la demande, il était indiqué que le projet d'association était né sous l'impulsion de la Commune de Bulle (ci-après: la Commune), propriétaire du bâtiment "Institut Ste-Croix", situé sur son territoire, en collaboration avec l'Association Château de Seedorf, à Noréaz, qui gère notamment un centre de formation professionnelle et sociale. Une partie du bâtiment, rénovée à cet effet, allait être louée à l'Association "Résidence du Marché" par la Commune, dans le but d'y abriter 27 appartements d'une à deux pièces, pour 30 à 32 résidents "âgés", qui allaient les occuper sur la base de contrats de bail. Un service de restauration d'une capacité de 80 places, accessible également au public, notamment à des seniors habitant encore à domicile, allait être mis en place. Huit à dix personnes bénéficiant de mesures de réinsertion de l'assurance-invalidité, ainsi qu'une petite dizaine d'autres collaborateurs, devaient être engagés. Il était enfin prévu que l'activité serait principalement financée par des recettes (loyers, services), ainsi que par les prestations versées par l'assurance-invalidité et l'assurance-chômage.
L'Association "Résidence du Marché" (ci-après: l'Association) a été constituée le 14 juillet 2016. Son siège est à Bulle. Selon ses statuts, elle a un but idéal (art. 1) et sa durée est illimitée (art. 2). Son but statutaire complet est: "la gestion et l'exploitation de la Résidence du Marché à Bulle, destinée à l'accueil et l'hébergement de personnes âgées autonomes et à leur encadrement notamment par des personnes au bénéfice de mesures de réinsertion ou de formation octroyées par les Offices de l'assurance-invalidité".

B.
Par décision du 15 décembre 2016, le Service des contributions a rejeté la demande d'exonération fiscale. Il a confirmé ce refus sur réclamation par décision du 25 juillet 2017.
L'Association a formé un recours contre la décision sur réclamation du 25 juillet 2017 à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal). Par arrêt du 17 septembre 2018, le Tribunal cantonal a admis le recours, annulé la décision attaquée et dit que l'Association était exonérée, à raison de ses buts de service public, de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal sur le bénéfice (et le capital pour l'impôt cantonal) exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.

C.
Par "recours" du 19 octobre 2018, le Service des contributions demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal du 17 septembre 2018 et de confirmer sa décision sur réclamation du 25 juillet 2017 refusant à l'Association l'exonération fiscale.
Le Tribunal cantonal renvoie aux considérants de son arrêt et conclut au rejet du recours. L'Association conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement dudit arrêt que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et 1.3.2 p. 262 ss; arrêt 2C 576/2016 du 6 mars 2017 consid. 1.1, non publié in ATF 143 IV 130). Dans ces circonstances, on ne peut pas reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

2.

2.1. Le recourant n'a pas indiqué par quelle voie de droit il entendait agir devant le Tribunal fédéral. Cette imprécision ne saurait toutefois lui nuire si son recours remplit les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (cf. ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370).

2.2. L'arrêt entrepris est une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a pour objet l'exonération fiscale de l'intimée pour l'impôt fédéral direct sur le bénéfice et pour l'impôt cantonal sur le bénéfice et le capital. Comme ce domaine relève du droit public (art. 82 let. a LTF) et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

2.3. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al. 2 LHID). Il convient donc d'entrer en matière.

3.

3.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons (cf. arrêt 2C 455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 2). Tel est le cas s'agissant du principe de l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique (cf. art. 23 al. 1 let. f LHID), de sorte que le Tribunal fédéral examinera librement la cause tant sous l'angle de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal.

3.2. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral ne connaît en revanche de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si un tel moyen a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106).

3.3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 143 I 310 consid. 2.2 p. 313; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). Le recourant qui entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée (art. 106 al. 2 LTF) en quoi ces conditions seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 139 II 404 consid. 10.1 p. 445; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.).

4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à tort que le Tribunal cantonal a retenu que l'intimée devait, en raison de la poursuite de buts de service public, être exonérée de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal sur le bénéfice (et sur le capital pour l'impôt cantonal) affecté à ces buts.

4.1. En substance, le Tribunal cantonal a considéré que les deux buts statutaires effectivement poursuivis par l'Association, soit la location d'appartements avec services adaptés aux seniors et l'emploi de collaborateurs à des fins de réinsertion professionnelle, correspondaient à des buts de service public. Ces buts étaient en outre prépondérants par rapport au caractère lucratif de l'activité de restauration, de sorte que l'exploitation du restaurant ne s'opposait pas à la reconnaissance d'un but de service public, justifiant l'exonération.

4.2. Le recourant s'en prend à cette conclusion en faisant valoir que l'activité de gestion et d'exploitation d'appartements adaptés pour des seniors autonomes poursuivie par l'intimée ne relève pas d'un but de service public. Pour sa part, l'Administration fédérale des contributions estime que la surveillance exercée par la Commune est insuffisante et que les buts lucratifs de l'Association excluent son exonération.

I. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Aux termes de l'art. 56 let. g LIFD, les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique sont exonérées de l'impôt sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts (première phrase). Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public (deuxième phrase).
L'exonération d'une personne morale sur la base de l'art. 56 let. g LIFD suppose la réalisation des trois conditions générales cumulatives suivantes: l'exclusivité de l'utilisation des fonds (l'activité exonérée s'exerce exclusivement au profit de l'utilité publique ou du bien commun), l'irrévocabilité de l'affectation des fonds (les fonds consacrés à la poursuite des buts justifiant l'exonération le sont pour toujours) et l'activité effective de l'institution conformément à ses statuts (cf. arrêts 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.1; 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.3, in RF 71/2016 359; 2C 143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.3; 2C 251/2012 du 17 août 2012 consid. 2.1, in StE 2012 B 71.63 28; 2C 592/2008 du 2 février 2009 consid. 2.3, in RF 64/2009 389; cf. Administration fédérale des contributions, circulaire no 12 du 8 juillet 1994 relative à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique ou des buts cultuels et à la déductibilité des versements bénévoles [Archives 63, p. 130 ss; ci-après: la circulaire no 12], qui ne lie pas le Tribunal fédéral, mais dont il s'inspire [cf. arrêts 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.2, in RF 71/2016 359;
2C 143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.3 et 4.2]). L'octroi de l'exonération fiscale ne dépend pas seulement du contenu des statuts de la personne morale, mais encore de son comportement et de ses activités effectives; le simple fait de prétendre exercer statutairement une activité exonérée de l'impôt n'est pas suffisant (cf. arrêts 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.1; 2C 664/2007 du 6 mars 2008 consid. 3.2; cf. AGNER/DIGERONIMO/ NEUHAUS/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, 2001, no 11a ad art. 56 LIFD).

5.2. Outre ces trois conditions générales, il faut, conformément au texte de l'art. 56 let. g LIFD, que la personne morale poursuive un but de service public ou de pure utilité publique. Des conditions spécifiques distinctes s'appliquent à l'exonération selon qu'elle est fondée sur la poursuite d'un but de pure utilité publique (cf. arrêt 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.3, in RF 71/2016 359) ou d'un but de service public (cf. arrêt 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.2, in RDAF 2011 II 440), qui est celle en l'occurrence retenue par le Tribunal cantonal.

5.3. L'exonération fondée sur un but de service public doit être interprétée de manière restrictive (cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3. p. 6; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, 3e éd. 2016, no 57 ad art. 56 LIFD). Une personne morale poursuit des buts de service public si elle accomplit des tâches étroitement liées aux tâches étatiques (cf. ATF 127 II 113 consid. 6b p. 118; arrêts 2C 143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.2; 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.2, in RDAF 2011 II 440; cf. GRETER/GRETER, in Zweifel/ Beusch [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes-gesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, no 37 ad art. 56 LIFD). Les tâches des collectivités sont multiples et la notion de service public n'est pas immuable, mais varie en fonction de l'évolution des conceptions et des besoins (cf. ATF 112 Ib 20 consid. 3b p. 22; GRETER/GRETER, op. cit., no 37a ad art. 56 LIFD; NICOLAS URECH, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire de la LIFD, 2e éd. 2017, no 83 ad art. 56 LIFD).

Selon la jurisprudence et la pratique fiscale, une exonération en raison de la poursuite d'un but de service public est en principe exclue lorsqu'une personne morale poursuit principalement des buts lucratifs ou d'assistance mutuelle, même si ceux-ci servent simultanément des buts d'intérêt public (cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3 p. 6; 127 II 113 consid. 6b p. 118; arrêts 2C 143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.2; 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.2, in RDAF 2011 II 440; 2A.42/2007 du 11 juin 2008 consid. 2.2; circulaire no 12, ch. II/4). Une exonération, totale ou partielle - étant précisé que l'exonération partielle demande une séparation claire du point de vue comptable (cf. arrêt 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.2) -, demeure toutefois possible si la personne morale a été chargée d'une tâche de service public par un acte de droit public (par exemple une loi, cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3 p. 6 et les références citées; 127 II 113 consid. 6b p. 118 s.; arrêt 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.2, in RDAF 2011 II 440) ou si la collectivité publique (par ex. une commune) a manifesté expressément son intérêt pour cette personne morale (AFC, circulaire no 12, ch. II/4; NICOLAS URECH, op. cit., no 82 ad art. 56
LIFD; cf. aussi RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., no 57 ad art. 56 LIFD). Il faut en outre que la personne morale soit soumise à une certaine surveillance de la collectivité publique, pour s'assurer qu'elle réalise effectivement la tâche de service public, et que ses fonds propres soient affectés par ses statuts de manière exclusive et irrévocable à ses buts d'intérêt public (cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3 p. 6 et les références citées; 127 II 113 consid. 6b p. 118 s.; arrêt 2C 143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.2; AFC, circulaire no 12, ch. II/4). Dans tous les cas, l'exonération ne peut être admise que si les buts lucratifs ou d'assistance mutuelle sont secondaires par rapport au but principal de service public de la personne morale (cf. NICOLAS URECH, op. cit., no 80 ad art. 56 LIFD; GRETER/GRETER, op. cit., no 37c et 39a ad art. 56 LIFD; cf. arrêt 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.5, in RDAF 2011 II 440). Ainsi, une exonération, même partielle, est exclue lorsque la personne morale poursuit des buts lucratifs ou d'assistance mutuelle qui excèdent une certaine mesure (cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3 et 3.4 p. 7 s.; arrêts 2C 143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.2; 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.5, in RDAF
2011 II 440). Il s'agit en effet, en cas d'activité lucrative de la personne morale, de respecter le principe de neutralité concurrentielle (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, op. cit., no 41 et 44 ad art. 56; NICOLAS URECH, op. cit., no 84 ad art. 56 LIFD; GRETER/GRETER, op. cit., no 38 ad art. 56 LIFD). Celui-ci ne trouve toutefois à s'appliquer qu'entre personnes morales placées dans des situations comparables de concurrence. De plus, ce principe ne saurait conduire à refuser le bénéfice de l'exonération à toutes les personnes morales de service public ou d'utilité publique dès qu'elles ne relèvent pas des monopoles étatiques (cf. MARKUS REICH, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in ASA 58 465, p. 488 ss).

5.4. La question de l'exonération fiscale de personnes morales proposant des logements a déjà été abordée dans quelques arrêts, que le Tribunal cantonal a cités (ATF 112 Ib 20, location par un établissement de droit public cantonal d'appartements à des conditions plus favorables que celles du marché libre [principe de l'exonération admis]; ATF 114 Ib 277, fondation de droit privé qui visait à construire des habitations de haute qualité à des prix modérés [principe de l'exonération refusé]; arrêt du 3 avril 1984 du Tribunal administratif du canton de Lucerne, in StE 1984 B14 n. 3, location d'appartements protégés par une commune bourgeoisiale à des personnes retraitées [principe de l'exonération admis]). A noter que, dans la mesure où le recourant fait valoir que les états de fait de ces arrêts ne sont pas comparables à la présente cause, il convient de relever, avec l'intimée, que le Tribunal cantonal s'est seulement référé à ces jurisprudences pour dégager les critères applicables permettant de conclure à l'existence d'un service public; il n'a pas appliqué de solution préconçue au cas d'espèce.

5.5. Enfin, il sied de relever que la Conférence suisse des impôts a formulé, le 18 janvier 2008, des informations pratiques à l'intention des administrations fiscales cantonales au sujet de l'exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d'utilité publique et des buts cultuels (ci-après: Informations pratiques; disponibles sur le site de la Conférence suisse des impôts: https://www.steuerkonferenz.ch; cf. DANIEL IMTHURN, Die Praxis der Steuerbefreiung bei privatrechtlich organisierten juristischen Personen mit öffentlichen Zwecken, RF 2008/63 p. 760 ss). Ces informations contiennent une rubrique spécifiquement consacrée à l'exonération des homes pour personnes âgées, pensions et homes médico-sociaux. Le Tribunal fédéral n'est pas lié par ces informations, qui ne font pas partie du droit fédéral. Toutefois, il y a lieu d'en tenir compte dans la mesure où elles permettent une application correcte des dispositions légales dans le cas d'espèce (cf. ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 p. 190 s. à propos des directives administratives en général; cf. ATF 141 II 338 consid. 6.1 p. 346 à propos des circulaires de l'Administration fédérale des contributions).

5.6. D'après les informations pratiques, "la question de savoir si l'exploitation de résidences pour personnes âgées et homes médico-sociaux correspond à des tâches relevant du service public doit être examinée d'abord sur la base des dispositions légales cantonales respectives et des obligations qui y sont définies. Un service public correspond à une obligation définie de manière explicite dans une loi dont la commune ou le canton est responsable de l'exécution". Toutefois, "d'autres indices peuvent laisser conclure à l'existence d'une tâche de la collectivité même en l'absence de dispositions légales explicites qui chargeraient le canton ou la commune de l'exploitation des résidences pour personnes âgées et homes médico-sociaux. De tels indices sont constitués par l'exercice de l'activité basée sur un mandat de prestations établi par la commune, par une importante participation de la commune aux coûts de construction ou d'exploitation, par le versement de prestations annuelles régulières, par la participation, voire l'initiative prise par la commune lors de la création de l'institution, finalement par la surveillance ou la représentation de la commune dans les organes" (Informations pratiques, ch. 3/II; cf. aussi RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER. op. cit., no 57 ad art. 56 LIFD sur ces critères). S'agissant plus spécifiquement des appartements/résidences pour personnes âgées, il est indiqué que leur location peut être conciliée avec la notion de service public lorsque l'exploitation respecte les critères de service public ou qu'elle sert à remplir des tâches similaires (Informations pratiques, ch. 3/V). Il est encore précisé que, pour être exonérée, l'activité ne doit pas, en premier lieu, être orientée vers l'obtention d'un gain; si un excédent de recettes ou un bénéfice est dégagé, celui-ci doit être réinvesti (Informations pratiques, ch. 3/III). Par ailleurs, "l'exercice de certaines activités commerciales liées à l'exploitation de résidences pour personnes âgées et homes médico-sociaux (par exemple l'exploitation d'une cafétéria ou d'un kiosque) ne nuit pas à l'exonération fiscale pour autant que cette activité ne soit que subsidiaire au but principal du home et que les éventuels bénéfices qui en résultent soient affectés à la poursuite du but principal" (Informations pratiques, ch. 3/IV). Les indications qui précèdent ne sont pas contraires au droit fédéral et à la jurisprudence du Tribunal fédéral précédemment exposée, de sorte qu'elles peuvent
être prises en compte.

6.
Il convient donc d'examiner à l'aune de ce qui précède si l'intimée peut bénéficier d'une exonération fiscale.

6.1. Les conditions générales de l'exonération sont remplies et ne sont pas litigieuses. Il n'est en effet pas contesté que l'intimée, une association au sens des art. 60 ss CC, poursuit effectivement les activités pour lesquelles elle demande l'exonération et que les fonds consacrés à la poursuite de ses buts statutaires le sont irrévocablement. Quant à la condition d'exclusivité de l'utilisation des fonds, elle n'est pas non plus contestée en tant que telle.

6.2. Se pose la question de savoir si l'association réalise, ainsi que l'a retenu le Tribunal cantonal, les conditions spécifiques d'une exonération fondée sur la poursuite d'un but de service public.
L'intimée est une association qui poursuit deux buts statutaires: la location d'appartements avec services adaptés à des seniors autonomes et l'emploi de collaborateurs à des fins de réinsertion professionnelle. Il résulte de l'arrêt entrepris que les activités de l'intimée ont une composante économique, puisque des loyers, ainsi qu'une rémunération pour les services mis à disposition des locataires, sont perçus. L'intimée gère par ailleurs un restaurant, dont elle tire des revenus. La jurisprudence et la pratique fiscale relatives aux conditions strictes d'exonération des personnes morales poursuivant potentiellement des buts lucratifs lui sont donc applicables (cf. supra consid. 5.3). Le fait que l'article 1 de ses statuts indique qu'elle poursuit un but idéal n'est pas déterminant (cf. supra consid. 5.1 in fine).

6.3. Selon les faits constatés dans l'arrêt entrepris, les buts de l'association sont indissociablement liés. En effet, le personnel engagé à des fins de réadaptation ou de réintégration professionnelle accomplit des tâches faisant directement partie des services offerts (repas au restaurant, services de nettoyage) aux locataires des appartements gérés par l'Association. Cette caractéristique apparaît importante en l'espèce pour se prononcer sur une éventuelle exonération fondée sur la poursuite d'un but de service public et exclut d'envisager de manière complètement isolée chaque activité.

6.3.1. S'agissant plus spécifiquement de l'activité d'emploi de collaborateurs à des fins de réinsertion professionnelle par l'Association, il convient de souligner que, selon l'arrêt entrepris, le recourant a admis dans sa décision sur réclamation du 25 juillet 2017 que cette activité relevait du service public. Le Tribunal cantonal l'a confirmé, en notant qu'il s'agissait d'une tâche de la collectivité publique, fondée en particulier sur l'art. 8 de la loi du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20) relatif au droit à des mesures de réadaptation, surveillée et indemnisée par l'Office cantonal de l'assurance-invalidité sur la base d'une convention de prestations. Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette conclusion.

6.3.2. S'agissant de la qualification de l'activité de gestion et d'exploitation d'appartements adaptés à des seniors autonomes en tant que tâche de service public, le Tribunal cantonal a relevé que la législation fribourgeoise, notamment la loi fribourgeoise du 12 mai 2016 sur les seniors (LSen; RSF 10.3), ne contenait pas de règle chargeant directement le canton ou les communes de mettre à disposition des seniors ayant conservé leur autonomie des appartements en location avec services adaptés.
Cela étant, interprétant la loi cantonale sur les seniors et se référant au "Concept Senior+" approuvé par le Conseil d'Etat fribourgeois le 24 mars 2015 (www.fr.ch, rubrique "la politique cantonale en faveur des seniors"), le Tribunal cantonal a retenu qu'il appartenait aux communes de mettre en oeuvre des mesures ayant notamment pour but de maintenir l'autonomie des seniors et que l'ensemble du projet "Résidence du marché" s'inscrivait dans ce but de service public. En effet, la Commune avait acheté, rénové et transformé un bâtiment historique de son centre ville, pour un coût total de 11,4 millions, afin de réaliser un ensemble multifonctionnel, comprenant notamment 27 petits appartements destinés à des seniors, ce qui visait à favoriser l'autonomie de ces personnes. Les services offerts aux résidents locataires des appartements loués par l'intimée (mise à disposition d'un salon d'étage avec une petite cuisine, nettoyage des appartements, service de literie et de lingerie, visite quotidienne et repas inclus au restaurant situé dans le bâtiment) allaient aussi dans ce sens.
Le Tribunal cantonal a par ailleurs constaté que la Commune était à l'origine même de la création et de l'activité de l'intimée, qu'elle entretenait avec celle-ci des relations étroites, fondées sur un contrat de location détaillé mentionnant notamment expressément l'affectation des locaux à l'accueil des personnes âgées autonomes et prévoyant par ailleurs une adaptation du loyer en fonction des circonstances, et que deux représentants de la Commune siégeaient en outre au comité de l'Association, assurant une surveillance au sein de ce comité composé de cinq membres. Il a aussi retenu que l'Association louait les appartements à des loyers modérés, correspondant aux normes fixées en matière de prestations complémentaires, qu'elle ne privilégiait pas ses propres membres dans l'attribution des logements et que les membres du comité percevaient une indemnité de séance dont le montant était relativement réduit, correspondant à un défraiement. S'agissant du restaurant, le Tribunal cantonal a noté qu'il servait de lieu de repas du midi et du soir pour les résidents, ainsi que d'espace d'échanges, qu'il permettait l'emploi de personnes en réinsertion professionnelle et qu'il n'était pas orienté en premier lieu vers l'obtention d'un gain.
Il a ajouté que si des bénéfices venaient à être réalisés, ils seraient réaffectés aux deux buts statutaires poursuivis, une distribution n'étant pas autorisée par les statuts de l'Association.

6.3.3. Sur le vu de l'ensemble des éléments de fait qui précèdent et qui lient le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), il faut admettre que l'activité de l'Association consistant à gérer des appartements adaptés pour des seniors, en tant qu'elle permet à ces personnes de continuer à vivre dans leur propre ménage et de conserver leur autonomie, s'inscrit tout autant dans une tâche de service public que celle relative à l'emploi de personnes en réintégration, étant en outre souligné que ces personnes effectuent des tâches directement en faveur des locataires.
L'implication de la commune dans le projet, la surveillance exercée par celle-ci au travers de la présence de représentants au sein du Comité de l'Association, le caractère modéré des loyers pratiqués, l'absence de rémunération des membres du comité au-delà d'un défraiement et le fait que le restaurant n'ait pas été conçu pour obtenir un bénéfice mais pour servir prioritairement de lieu d'accueil et d'échange pour les locataires, permettent de considérer que les conditions à l'octroi d'une exonération en raison de la poursuite d'un but de service public sont réalisées nonobstant l'aspect économique de l'activité de l'Association.

6.4. Par rapport à l'ensemble des critères susmentionnés, le recourant remet uniquement en cause l'interprétation faite par le Tribunal cantonal des dispositions de la loi cantonale sur les seniors et du "Concept Senior +". A son sens, l'activité de location de logements adaptés à des seniors autonomes, loin de constituer une tâche de service public, irait à l'encontre des objectifs visés par le canton, car celui-ci n'aurait pas voulu favoriser l'augmentation de l'offre de logements adaptés uniquement aux seniors. Le canton aurait au contraire souhaité éviter le cloisonnement et l'isolement de ces personnes. Pour le recourant, l'action de la Commune et de l'Association ne s'inscrirait pas dans le cadre légal cantonal.

6.4.1. Sous réserve de cas non pertinents en l'espèce (art. 95 let. c -e LTF), la violation du droit cantonal en tant que tel ne peut être invoquée devant le Tribunal fédéral. Il est néanmoins possible de faire valoir que son application consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou la garantie d'autres droits constitutionnels (ATF 143 I 321 consid. 6.1 p. 324; 141 IV 305 consid. 1.2 p. 308). Le Tribunal fédéral n'examine cependant de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiées prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 3.2).
Par ailleurs, appelé à revoir l'interprétation d'une norme sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, même si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 144 IV 136 consid. 5.8 p. 143; 132 I 175 consid. 1.2 p. 177; 117 Ia 97 consid. 5b p. 106, 292 consid. 3a p. 294 et les références citées).

6.4.2. En l'occurrence, le recourant s'en prend à l'interprétation du droit cantonal effectuée par le Tribunal cantonal, mais n'invoque pas l'arbitraire et ne formule pas de grief conforme aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. Le Service des contributions se contente dans son recours de présenter sa propre interprétation des dispositions cantonales. Il admet que la loi sur les seniors laisse aux communes la compétence d'établir leur politique locale en faveur des seniors, mais considère que l'action de la Commune et de l'Association va en l'espèce à l'encontre de "l'esprit de la loi". Cette argumentation ne montre pas en quoi l'interprétation du Tribunal cantonal retenant qu'il appartient aux communes de mettre en oeuvre des mesures visant notamment à maintenir l'autonomie des seniors serait arbitraire. Il n'y a partant pas lieu de s'en écarter. Le grief du recourant est donc rejeté.

6.5. Pour sa part, l'Administration fédérale des contributions objecte que la surveillance exercée par la Commune n'est pas suffisante, car elle n'est pas prévue par les statuts de l'Association, que l'Association peut pratiquer les loyers qu'elle souhaite et que l'activité du restaurant est orientée vers l'obtention d'un gain.

6.5.1. Le Tribunal cantonal a retenu, de manière à lier le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), que l'Association devait accomplir son activité dans le cadre de conventions conclues avec la Commune, en respectant notamment plusieurs exigences en lien avec le choix des locataires (seniors autonomes), le prix des loyers (compatibilité avec les normes appliquées en matière de prestations complémentaires) et l'utilisation d'une partie des locaux ouverte au public. Il a aussi retenu que deux membres du comité de l'Association étaient des représentants de la Commune, ce qui permettait d'assurer une surveillance. En ce qui concerne le restaurant, le Tribunal cantonal a noté qu'il servait de lieu de repas du midi et du soir pour les résidents, qu'il permettait l'emploi de personnes en réinsertion professionnelle et qu'il n'était pas dirigé vers l'obtention d'un gain.

6.5.2. Dans la mesure où l'Administration fédérale des contributions se contente de remettre en cause ces constatations par le bais d'affirmations appellatoires, sans démontrer en quoi l'arrêt entrepris serait arbitraire ou manifestement inexact, il n'y a pas lieu de s'écarter des faits et de l'appréciation du Tribunal cantonal s'agissant des prix modérés pratiqués et de la situation actuelle de surveillance au sein du comité. On peut certes admettre, avec l'Administration fédérale des contributions, que la présence de représentants de la Commune au sein du comité n'est pas imposée par les statuts de l'Association, ce que l'on peut regretter. Toutefois, l'arrêt attaqué a constaté l'existence d'une surveillance effective par le biais de la présence actuelle de deux représentants de la Commune au sein du comité de l'Association et il faut tenir compte de cet élément (cf. supra consid. 5.3). En outre, si la surveillance venait à disparaître et/ou si l'aspect lucratif de l'activité exercée devenait prépondérant, la question de l'exonération pourrait être revue.

6.5.3. On peut encore ajouter que les constatations du Tribunal cantonal permettent de conclure que l'exonération n'est en l'état pas contraire au principe de la neutralité concurrentielle, cité par le recourant, puisque l'Association n'agit pas sur le marché comme n'importe quel acteur économique.

6.6. En définitive, sur le vu de l'ensemble des éléments qui précèdent, l'exonération fiscale de l'intimée n'apparaît pas contraire à l'art. 56 let. g LIFD. Il convient donc de confirmer l'arrêt entrepris en tant que le Tribunal cantonal a retenu que l'Association devait être mise au bénéfice d'une exonération fondée sur cette disposition et de rejeter partant le recours en matière d'impôt fédéral direct.

II. Impôt cantonal

7.
Les conditions de l'exonération fiscale pour les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique sont les mêmes pour l'impôt cantonal que pour l'impôt fédéral (cf. art. 23 al. 1 let. f LHID; art. 97 let. g de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD/FR; RSF 631.1]).
Partant, les considérations qui précèdent valent également pour l'impôt cantonal (cf. arrêt 2C 383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 5.2). L'arrêt entrepris sera donc confirmé en tant qu'il retient l'exonération de l'Association en matière d'impôt cantonal et le recours rejeté pour les mêmes motifs.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal.
Les frais judiciaires seront supportés par le canton de Fribourg, dès lors que le recourant succombe et défend un intérêt patrimonial (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF; ATF 136 I 39 consid. 8.1.3 p. 40 s.). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens à l'intimée, qui a agi sans l'aide d'un mandataire professionnel (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du canton de Fribourg.

4.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à l'intimée et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 18 juin 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 23 Esenzione - 1 Sono esenti dall'imposta unicamente:
¹	Sono esenti dall'imposta unicamente:
^a	la Confederazione e i suoi stabilimenti, giusta il diritto federale;
^b	il Cantone e i suoi stabilimenti, giusta il diritto cantonale;
^c	i Comuni, le parrocchie e le altre collettività territoriali del Cantone e i loro stabilimenti, giusta il diritto cantonale;
^d	le istituzioni di previdenza professionale di imprese con domicilio, sede o stabilimento d'impresa in Svizzera o di imprese loro vicine, a condizione che le risorse di tali istituzioni siano durevolmente ed esclusivamente devolute alla previdenza del personale;
^e	le casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione, segnatamente le casse d'assicurazione contro la disoccupazione, le casse malattia, quelle di vecchiaia, invalidità e superstiti, eccettuate le società d'assicurazione concessionarie;
^f	le persone giuridiche, che perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne l'utile e il capitale esclusivamente e irrevocabilmente destinati a tali fini. Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati d'interesse pubblico. L'acquisizione e l'amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l'interesse al mantenimento dell'impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali;
^g	le persone giuridiche che perseguono, sul piano cantonale o nazionale, fini di culto, per quanto riguarda l'utile e il capitale esclusivamente e irrevocabilmente destinati a tali fini;
^h	gli Stati esteri per quanto concerne i loro immobili situati in Svizzera e destinati esclusivamente all'uso diretto da parte delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari, nonché i beneficiari istituzionali di esenzioni fiscali di cui all'articolo 2 capoverso 1 della legge del 22 giugno 2007104 sullo Stato ospite per gli immobili di cui sono proprietari e che sono occupati dai loro servizi;
ⁱ	gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sempreché i loro investitori siano esclusivamente istituzioni di previdenza professionale esentate dall'imposta conformemente alla lettera d o casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione esentate dall'imposta conformemente alla lettera e;
^j	le imprese di trasporto e d'infrastruttura, titolari di una concessione federale, che ricevono un'indennità per la loro attività o, in base alla concessione, devono mantenere un'impresa annuale di importanza nazionale; sono altresì esenti gli utili liberamente disponibili provenienti dall'attività concessionaria; sono tuttavia eccettuati dall'esenzione dall'imposta le aziende accessorie e gli immobili che non hanno una relazione necessaria con l'attività concessionaria.
²	...107
³	I Cantoni possono prevedere, per via legislativa, sgravi di imposte a favore delle imprese neocostituite che servono gli interessi economici del Cantone, per l'anno di fondazione dell'impresa e per i nove anni seguenti. Un cambiamento essenziale dell'attività aziendale può essere equiparato a neocostituzione.
⁴	Le persone giuridiche menzionate nel capoverso 1 lettere d-g ed i sottostanno nondimeno in tutti i casi all'imposta sui guadagni immobiliari. Le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c) si applicano per analogia.108

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 56 - Sono esenti dall'imposta:
^a	la Confederazione e i suoi stabilimenti;
^b	i Cantoni e i loro stabilimenti;
^c	i Comuni, le parrocchie e le altre collettività territoriali cantonali nonché i loro stabilimenti;
^d	le imprese di trasporto e d'infrastruttura, titolari di una concessione federale, che ricevono un'indennità per la loro attività o, in base alla concessione, devono mantenere un'impresa annuale di importanza nazionale; sono altresì esenti gli utili liberamente disponibili provenienti dall'attività concessionaria; sono tuttavia eccettuati dall'esenzione dall'imposta le aziende accessorie e gli immobili che non hanno una relazione necessaria con l'attività concessionaria;
^e	le istituzioni di previdenza professionale di imprese con domicilio, sede o stabilimento d'impresa in Svizzera o di imprese loro vicine, a condizione che le risorse di tali istituzioni siano durevolmente ed esclusivamente devolute alla previdenza del personale;
^f	le casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione, segnatamente le casse d'assicurazione contro la disoccupazione, le casse malattia, quelle di vecchiaia, invalidità e superstiti, eccettuate le società d'assicurazione concessionarie;
^g	le persone giuridiche, che perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne l'utile esclusivamente e irrevocabilmente destinato a tali fini.129 Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati d'interesse pubblico. L'acquisizione e l'amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l'interesse al mantenimento dell'impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali;
^h	le persone giuridiche che perseguono, sul piano nazionale, fini di culto, per quanto riguarda l'utile esclusivamente e irrevocabilmente destinato a tali fini;
ⁱ	gli Stati esteri per quanto concerne i loro immobili situati in Svizzera e destinati esclusivamente all'uso diretto da parte delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari, nonché i beneficiari istituzionali di esenzioni fiscali di cui all'articolo 2 capoverso 1 della legge del 22 giugno 2007132 sullo Stato ospite per gli immobili di cui sono proprietari e che sono occupati dai loro servizi;
^j	gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sempreché i loro investitori siano esclusivamente istituzioni di previdenza professionale esentate dall'imposta conformemente alla lettera e o casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione esentate dall'imposta conformemente alla lettera f.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 60 - 1 Le associazioni che si propongono un fine politico, religioso, scientifico, artistico, benèfico o ricreativo, od altro fine non economico, conseguono la personalità tosto che la volontà di costruire una corporazione risulti dagli statuti.
¹	Le associazioni che si propongono un fine politico, religioso, scientifico, artistico, benèfico o ricreativo, od altro fine non economico, conseguono la personalità tosto che la volontà di costruire una corporazione risulti dagli statuti.
²	Gli statuti devono essere stesi in forma scritta e contenere le necessarie disposizioni circa il fine, i mezzi e gli organi dell'associazione.

SR 831.20 Legge federale del 19 giugno 1959 sull'assicurazione per l'invalidità (LAI) LAI Art. 8 Regola - 1 Gli assicurati invalidi o minacciati da un'invalidità (art. 8 LPGA81) hanno diritto ai provvedimenti d'integrazione per quanto:
¹	Gli assicurati invalidi o minacciati da un'invalidità (art. 8 LPGA81) hanno diritto ai provvedimenti d'integrazione per quanto:
^a	essi siano necessari e idonei per ripristinare, conservare o migliorare la loro capacità al guadagno o la loro capacità di svolgere le mansioni consuete; e
^b	le condizioni per il diritto ai diversi provvedimenti siano adempiute.82
^1bis	Il diritto ai provvedimenti d'integrazione non dipende dall'esercizio di un'attività lucrativa prima dell'insorgere dell'invalidità. Per determinare questi provvedimenti si tiene conto in particolare degli aspetti seguenti riguardanti l'assicurato:
^a	la sua età;
^b	il suo grado di sviluppo;
^c	le sue capacità; e
^d	la durata probabile della sua vita professionale.83
^1ter	In caso di abbandono di un provvedimento d'integrazione, l'ulteriore concessione del medesimo o di un altro provvedimento d'integrazione è valutata sulla base dei criteri di cui ai capoversi 1 e 1bis.84
²	Il diritto alle prestazioni previste negli articoli 13 e 21 esiste indipendentemente dalla possibilità d'integrazione nella vita professionale o di svolgimento delle mansioni consuete.85
^2bis	Il diritto alle prestazioni previste nell'articolo 16 capoverso 3 lettera b esiste indipendentemente dal fatto che i provvedimenti d'integrazione siano necessari o no per conservare o migliorare la capacità al guadagno o la capacità di svolgere le mansioni consuete.86
³	I provvedimenti d'integrazione sono:
^a	i provvedimenti sanitari;
^abis	la consulenza e l'accompagnamento;
^ater	i provvedimenti di reinserimento per preparare all'integrazione professionale;
^b	i provvedimenti professionali;
^c	...
^d	la consegna91 di mezzi ausiliari;
^e	...
⁴	...93

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.