2C_892/2020 - 2021-02-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 892/2020

Urteil vom 18. Februar 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch SwissFamilyOffice AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 26. August 2020 (SB.2020.0052, SB.2020.00053).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) waren in der Steuerperiode 2009 im Kanton Zürich persönlich zugehörig. Dort reichten sie am 17. Januar 2011 (Datum des Eingangs) die Steuererklärung zur Steuerperiode 2009 ein, die das Datum vom 22. Dezember 2010 trug. Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) richtete am 13. November 2015 ein mit eingeschriebener Briefpost versandtes Schreiben an die Steuervertretung der Steuerpflichtigen, welches dort am 14. November 2015 eintraf. Das Schreiben diente der Unterbrechung der laufenden Verjährungsfrist, stellte die Veranlagungsverfügungen in Aussicht und enthielt folgende Angaben: Eine Nummer ("Reg.Nr. xxx.xxxxx"), die Wohnsitzgemeinde (U.________/ZH), die Steuerarten (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) sowie die Steuerperioden (2009 und 2010). Die Steuerpflichtigen wurden darin nicht namentlicherwähnt.

B.
In der Folge erliess die Veranlagungsbehörde am 19. Januar 2017 die Veranlagungsverfügungen zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und der direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2009. In Abweichung von der Steuererklärung rechnete die Veranlagungsbehörde eine geldwerte Leistung aus einer qualifizierten Beteiligung (C.________ AG) auf. Die dagegen gerichtete Einsprache der Eheleute hiess die Veranlagungsbehörde bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und der direkten Bundessteuer teilweise gut (Einspracheentscheide vom 20. August 2019).

C.
Die Steuerpflichtigen gelangten an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, wobei sie vortrugen, das Recht zur Veranlagung sei mittlerweile verjährt. Das Steuerrekursgericht erwog, der Fristenlauf sei innerhalb der fünfjährigen relativen Verjährungsfrist rechtzeitig unterbrochen worden, weshalb die Rechtsmittel abzuweisen seien (Entscheide vom 29. April 2020).

D.
Die Steuerpflichtigen erhoben Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das diese mit Entscheid SB.2020.00052/ SB.2020.00053 vom 26. August 2020 abwies.
Das Verwaltungsgericht hielt fest, dass das Schreiben vom 13. November 2015 den Namen der Steuerpflichtigen zwar nicht ausdrücklich nenne, dass es dessen ungeachtet die einwandfreie Identifikation zulasse. So sei auf dem Schreiben insbesondere auch die Registernummer aufgedruckt gewesen, die auch auf der Steuererklärung aufgedruckt werde und weitgehend der alten AHV-Nummer entspreche. Daher habe es der Steuervertretung möglich sein müssen, das Schreiben den betreffenden Steuerpflichtigen zuzuordnen. Andernfalls hätte die Steuervertretung, erwog das Verwaltungsgericht weiter, gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben bei der Veranlagungsbehörde nachfragen müssen, um welche steuerpflichtige Person es sich handle. Die Steuervertretung anerkenne zwar den Eingang des Schreibens vom 13. November 2015. Gleichzeitig habe sie aber klärende Schritte unterlassen, wozu sie aber verpflichtet gewesen wäre, falls tatsächlich Unklarheiten bestanden hätten.
Darüberhinaus sei festzustellen, schloss das Verwaltungsgericht, dass sich der Zweck eines amtlichen Schreiben darauf beschränken dürfe, die Verjährung zu unterbrechen. Zum Vorwurf der zögerlichen Verfahrenserledigung sei festzuhalten, dass die Steuerpflichtigen am 16. Februar 2017 darum ersucht hätten, mit ihrer Veranlagung zuzuwarten, bis die C.________ AG veranlagt sei, deren Direktor der Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2009 gemäss Handelsregister war. Die geäusserten Zweifel an der Fachkompetenz des Veranlagungsbeamten hätten mit der Verjährung nichts zu tun, auch nicht das frühere Aufsichtsbeschwerdeverfahren.

E.
Mit Eingabe vom 26. Oktober 2020 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben.
Die Vorinstanz und die Veranlagungsbehörde beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, ersucht hinsichtlich der direkten Bundessteuer um Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sieht sie praxisgemäss von einer Stellungnahme ab.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241). Die freie Kognition erfasst grundsätzlich auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteile 2C 404/2020 vom 16. Dezember 2020 E. 1.2; 2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 146 III 303 E. 2 S. 305). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 146 I 62 E. 3 S. 65). Wird eine solche Verfassungsrüge nicht vorgebracht, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 92).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 146 I 83 E. 1.3 S. 86). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung, namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 146 V 240 E. 8.2 S. 249). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 146 III 73 E. 5.2.2 S. 80; vorne E. 1.3). Wird die Beschwerde diesen Anforderungen nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Das Recht des zuständigen Kantons, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG; relative Verjährung), in jedem Fall aber 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 120 Abs. 4 DBG; absolute Verjährung). "Verjährung" in diesem Sinne bedeutet, dass nicht nur die ziffernmässige Steuerforderung untergeht, sondern der noch nicht perfektionierte Steueranspruch insgesamt (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 270 und insb. 276; Lydia Masmejean-Fey/Guillaume Vianin, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 3 zu Art. 120 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 2 zu Art. 120 DBG).

2.2. Der Lauf der Verjährung beginnt nicht oder steht still insbesondere während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG). Die Verjährung beginnt namentlich neu zu laufen mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG), und mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige oder mithaftende Person (Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG; BGE 145 II 130 E. 2.1 S. 132). Zur Unterbrechung des Laufs der Veranlagungsverjährung genügt die schriftliche Mitteilung der Veranlagungsbehörde, worin diese die noch zu treffende Veranlagungsverfügung in Aussicht stellt und womit sie einstweilen lediglich beabsichtigt, den Lauf der Verjährung zu unterbrechen (BGE 139 I 64 E. 3.3 S. 68; 137 I 273 E. 3.4.3 S. 282; 126 II 1 E. 2 S. 2 ff.; vgl. BGE 133 II 366 zur Vollstreckung verjährter periodischer Steueransprüche).

2.3.

2.3.1. Ohne Eingreifen von Stillstands- oder Unterbrechungsgründen wäre das Recht, die direkten Steuern der Steuerperiode 2009 zu veranlagen, am 1. Januar 2015 verjährt (Art. 120 Abs. 1 DBG). Die Steuerpflichtigen weisen in ihrer Beschwerde auf eine provisorische Rechnung der Veranlagungsbehörde vom 7. März 2011 hin, womit der Lauf der Verjährung neu einsetzte. Ohne weitere behördliche Schritte wäre die Verjährung am 7. März 2016 eingetreten. Die Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer erging, wie den vorinstanzlichen Feststellungen zu entnehmen ist, die insofern nicht bestritten werden und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), am 19. Januar 2017 (Sachverhalt, lit. B). Die Vorinstanz misst indes dem Einschreibebrief vom 13. November 2015, mit welchem die Veranlagungsbehörde den Lauf der Frist zu unterbrechen suchte (Sachverhalt, lit. A), verjährungsunterbrechende Wirkung zu. Nach deren Auffassung liess das Schreiben kein Missverständnis zu; falls, erwägt die Vorinstanz, dennoch die Frage danach aufgekommen wäre, an welche steuerpflichtige Person das Schreiben gerichtet gewesen sei, hätte die Steuervertretung tätig werden und dies bei der Veranlagungsbehörde abklären müssen
(Sachverhalt, lit. D).

2.3.2. Die Steuerpflichtigen bringen vor, der Veranlagungsbeamte, dem sie im vorinstanzlichen Verfahren Inkompetenz vorgeworfen hatten, [sei] "nicht einmal im Stande" gewesen, "die Registernummer korrekt zu erfassen". So laute die aufgedruckte Registernummer xxx.xxxxx, während es sich in Wahrheit um xxx.xx.xxx handle (also drei führende Ziffern, gefolgt vom zweistelligen Geburtsjahr und dieses gefolgt von weiteren drei Ziffern). Es gehe ohnehin nicht an, einzig eine Registernummer aufzudrucken, bekanntlich trügen wir alle einen Namen.
Der Unmut der Steuerpflichtigen ist verständlich. Es ist in höchstem Masse angebracht, dass aus amtlichen Schriftstücken zu einer natürlichen Person nicht lediglich eine Zahlenkombination, sondern allem voran auch der Name der betreffenden Person hervorgeht. Ausdruck der Menschenwürde (Art. 7 BV) ist insbesondere auch die Individualität des Individuums. Zudem muss die behördliche Mitteilung deren Empfänger identifizierbar bezeichnen.

2.3.3. Dies alles ist aber von der Frage zu trennen, ob es der Veranlagungsbehörde gelungen sei, mit ihrem Schreiben vom 13. November 2015 den Lauf der Verjährung zu unterbrechen. Die Anforderungen an ein verjährungsunterbrechendes Schreiben sind gering. Anders, als die Steuerpflichtigen dies darstellen, reicht es, wenn dem amtlichen Schreiben die in Aussicht gestellte Veranlagungsverfügung entnommen werden kann (vorne E. 2.2). Materiell ist das Schreiben vom 13. November 2015 damit hinreichend ausgefallen. Fragen stellen sich einzig auf formeller Ebene. Hierzu hat die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass dem Schreiben folgender Inhalt habe entnommen werden können: Nummer ("Reg.Nr. xxx.xxxxx"), die Wohnsitzgemeinde (U.________/ZH), die Steuerarten (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) sowie die Steuerperioden (2009 und 2010), nicht aber der Name der Steuerpflichtigen.

2.3.4. Die Steuerpflichtigen lassen vorbringen, ihre Steuervertretung habe mit dem Schreiben "nichts anfangen" können. Ob die Steuervertretung gehalten gewesen wäre, sich mit dem Veranlagungsbeamten in Verbindung zu setzen, kann hier offenbleiben. Entscheidend ist vielmehr, dass die Vorinstanz beweiswürdigend zum Ergebnis gelangte, die vorhandenen Elemente liessen eine zuverlässige Identifikation zu. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), zumal die Steuerpflichtigen lediglich appellatorische Kritik üben und davon abgesehen haben, detailliert anhand der Erwägungen der Vorinstanz aufzuzeigen, dass und inwiefern die Beweiswürdigung gegen verfassungsmässige Individualrechte verstossen haben könnte (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3). Wenn die Vorinstanz zusammenfassend zum Schluss gelangte, dem erfahrenen Steuervertreter habe sich eine zuverlässige Identifikation aufdrängen müssen, so ist dies verfassungsrechtlich jedenfalls nicht unhaltbar. Folglich genügt das Schreiben der Veranlagungsbehörde vom 13. November 2015 den formellen Anforderungen, die an ein die Verjährung rechtswirksam unterbrechendes amtliches Schriftstück zu stellen sind.

2.4. Weitere Rügen gegen den Inhalt der angefochtenen Veranlagung bringen die Steuerpflichtigen nicht vor. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet; sie ist insoweit abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

3.

3.1. Die Veranlagungsverjährung findet in Art. 47 Abs. 1 StHG lediglich eine rudimentäre Regelung. Der Gesetzgeber ergänzt einzig, dass die Veranlagungsverjährung bei Stillstand oder Unterbrechung "spätestens 15 Jahre" nach Ablauf der Steuerperiode eintrete. Auf diese Weise ermöglicht er es den Kantonen und Gemeinden, die Veranlagungsverjährung kantonal- und kommunalrechtlich bereits vor Ablauf der bundesrechtlichen 15-jährigen Frist eintreten zu lassen (BGE 144 II 427 E. 9 S. 451). Das Nähere zu Stillstand und Unterbrechung bleibt ungeregelt (BGE 145 II 130 E. 2.2.3 S. 133).

3.2. Im hier interessierenden Kanton ist die Veranlagungsverjährung in § 130 des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) geregelt, wobei § 130 Abs. 3 lit. a StG/ZH dem Wortlaut und dem Sinne nach mit Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG übereinstimmt. Es kann damit auf das zur direkten Bundessteuer Dargelegte verwiesen werden. Die Beschwerde erweist sich auch unter dem Aspekt der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

IV. Kosten und Entschädigungen

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Diese haben die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2009, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2009, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Februar 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.