2C_282/2022 - 2022-11-17 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2016 und 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 282/2022

Urteil vom 17. November 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Nidwalden,
Rechtsdienst,
Bahnhofplatz 3, 6371 Stans.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden und direkte Bundessteuer,
Steuerperioden 2016 und 2017,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, vom 25. Oktober 2021 (ST 20 11).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ (nachfolgend: A.________) bietet Anlegern Direktinvestitionen in Teakbäume auf Plantagen in Ecuador und Costa Rica an. Dabei schliesst A.________ mit den jeweiligen Investoren einen sog. Kauf- und Dienstleistungsvertrag über Teakbäume ab, der diesen zwar keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume bzw. keine einem Eigentümer vergleichbare Stellung verschafft - die Bewirtschaftung der Plantagen und der spätere Verkauf der Bäume erfolgt über Ländergesellschaften der A.________ (vgl. zum Ganzen bereits ausführlich Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 [betreffend Mehrwertsteuer] E. 5.5) sowie die A.________Foundation mit Sitz in W.________ -, hingegen erwerben die Investoren ein Recht am Wert bzw. an den Erlösen aus dem zukünftigen Verkauf des geschlagenen Holzes der ihnen zugeteilten Bäume. Während der Pachtzeit sorgt A.________ (bzw. sorgen deren Ländergesellschaften und die A.________Foundation) für den Unterhalt und die Bewirtschaftung der Bäume. Nach einer Umtriebszeit von 20 Jahren werden die Bäume geschlagen und verkauft. Die Investoren erhalten den Nettoverkaufserlös (entsprechend der Anzahl der von ihnen erworbenen Bäume bzw. Wertrechte), nachdem vorher 15% als
Bewirtschaftungsgebühr, welche die A.________ vor Überweisung des Verkaufserlöses an die Investoren zurückbehält, abgezogen wurden. In den Jahresrechnungen 2016 und 2017 bildete die A.________ unter dem Titel "Rückstellungen Baumunterhalt" Rückstellungen von Fr. 2 Mio. (2016) bzw. Fr. 4.5 Mio. (2017). Das Kantonale Steueramt Nidwalden rechnete diese Rückstellungen bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns in den Veranlagungen, beide vom 2. April 2020, für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 1. Januar 2016 - 31. Dezember 2016 und 1. Januar 2017 - 31. Dezember 2017 auf.

B.
Auf Einsprache der A.________ hin änderte das Kantonale Steueramt diese Veranlagungen in den Einspracheentscheiden vom 18. November 2020, indem es für von der A.________ selbst zu tragende Risiken Rückstellungen von 5% des Jahresumsatzes (2016: 5% von Fr. 15'873'212.-- = Fr. 793'660.--; 2017: 5% von 17'896'786.-- = Fr. 894.839.--) zuliess (mit gleichzeitiger Anpassung der Steuerrückstellung). Eine von der A.________ gegen die Einspracheentscheide in einer einzigen Eingabe erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, am 25. Oktober 2021 sowohl mit Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 und 2017 als auch auf die direkte Bundessteuer 2016 und 2017 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. April 2022 beantragt die A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben. Gleichzeitig verlangt sie, sie für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2016 und 2017 deklarationsgemäss, d.h. unter Anerkennung der von ihr verbuchten Rückstellungen, zu veranlagen. Während die Vorinstanz unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid auf eine Stellungnahme zur Beschwerde verzichtet hat, schliesst das Kantonale Steueramt Nidwalden auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs.1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die kantonalen Steuern des Kantons Nidwalden und die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1. Januar 2016 - 31. Dezember 2016 und 1. Januar 2017 - 31. Dezember 2017 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 4.3 hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen hat die Beschwerdeführerin zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.).

1.2. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.3. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 II 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1; 136 II 304 E. 2.5).

3.
Der Streit dreht sich allein um die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin in ihren Jahresrechnungen 2016 und 2017 erfolgswirksam vorgenommene Bildung von "Rückstellungen Baumunterhalt" von Fr. 2 Mio. (2016) bzw. Fr. 4.5 Mio. (2017) geschäftsmässig begründet ist.

3.1. Die Vorinstanz erachtete die infrage stehende Rückstellungsbildung im Umfang von 5% des Jahresumsatzes der Beschwerdeführerin (2016: 5% von Fr. 15'873'212.-- = Fr. 793'660.--; 2017: 5% von 17'896'786.-- = Fr. 894'839.--) als geschäftsmässig begründet. Dabei anerkannte sie mit Bezug auf die Bewirtschaftungskosten für die von der Beschwerdeführerin vermarkteten Bäume keinen Rückstellungsbedarf, weil es sich dabei um zukünftig sicher eintretende Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin handle, für welche sie eine Gegenleistung, nämlich 15% des Netto-Verkaufserlöses, erhalte. Hingegen gelangte die Vorinstanz mit Blick auf das von der Beschwerdeführerin beim Verkauf an die Investoren übernommene Gewährleistungsrisiko (Kosten für Ersatz/Neubepflanzung, wenn Bäume absterben) zur Auffassung, dass für die Berücksichtigung dieses Risikos eine pauschale Garantierückstellung von 1% des Jahresumsatzes, wie sie das Kantonale Steueramt im Einspracheverfahren als angemessen geschätzt habe, als geschäftsmässig begründet zu betrachten sei. Darüber hinaus betrachtete die Vorinstanz den vom Kantonalen Steueramt auf 4% des Jahresumsatzes geschätzten Rückstellungsbedarf wegen eines sog. Totalausfalls, d.h. wenn sich Bäume als unverkäuflich
erweisen, ebenfalls als angemessen, so dass sie insgesamt einen jährlichen Rückstellungsbedarf von 5% für diese beiden Risiken (Gewährleistung bei Absterben der Bäume, Unverkäuflichkeit erntereifer Bäume) als geschäftsmässig begründet anerkannte.

3.2. Die Beschwerdeführerin bemängelt namentlich, für die durch die Rückstellung abzudeckenden Risiken könne nicht, wie das das Kantonale Steueramt und die Vorinstanz getan hätten, einfach auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen abgestellt, sondern es müssten die tatsächlichen Verhältnisse berücksichtigt werden. Fakt sei, dass den Investoren keine zusätzlichen Kosten in Rechnung gestellt würden, weshalb für die Beschwerdeführerin mit der Vertragsunterzeichnung eine zukünftige Verpflichtung entstehe. Mit dem Einbehalt von 15% des zukünftigen Verkaufspreises sollten in erster Linie die Kosten für die Aufforstung und Ernte, nicht jedoch die Kosten für die laufenden jährlich wiederkehrenden Bewirtschaftungskosten gedeckt werden. Entsprechend den Details in den vorhandenen Bewirtschaftungsverträgen ergebe sich eine klar definierte Kostenkalkulation, gemäss welcher der Rückstellungsbedarf gemäss Berechnungen in der Plantagenübersicht per 31. Dezember 2016 USD 14'151'162.-- bzw. per 31. Dezember 2017 USD 13'205'911.-- betrage. Diese Daten hätten zum Zeitpunkt der Verbuchung der Rückstellungen von Fr. 2 bzw. 4.5 Mio. noch nicht zur Verfügung gestanden; nur deshalb sei in den Jahresrechnungen 2016 und 2017 eine deutlich tiefere
Rückstellung gebucht worden (Beschwerdeschrift, S. 7).
Ausserdem werde mit der Gewährung einer pauschalen Rückstellung von 5% vollends vernachlässigt, dass sich die Teakplantagen nicht in der Schweiz, sondern in Costa Rica und Ecuador befänden. Das Totalausfallrisiko sowie das Risiko aufgrund möglicher Unverkäuflichkeit der Bäume sei wesentlich höher, als es unter Schweizer Verhältnissen anzunehmen wäre. Der politischen Instabilität der Anbauländer, der höheren Kriminalität und den extremen klimatischen Bedingungen sei vorliegend mit höheren Rückstellungen Rechnung zu tragen. Im Übrigen sei der Jahresumsatz als Basis für die Berechnung der pauschalen Rückstellungen nicht angemessen; wenn schon, so dürfe in Anlehnung an die in verschiedenen Kantonen übliche Praxis zu Pauschalrückstellungen auf Geschäftsliegenschaften nicht auf den Jahresumsatz, sondern müsse auf den Gesamtbestand der verkauften Bäume abgestellt werden. Der Gesamtumsatz an verkauften Bäumen zwischen 2006 und 2016 belaufe sich indessen auf rund Fr. 148 Mio., was eine pauschale Rückstellung von rund Fr. 7.39 Mio. bedeuten würde, für die Steuerperiode 2017 sogar rund Fr. 8.28 Mio. (Beschwerdeschrift, S. 6).
Schliesslich macht die Beschwerdeführerin unter Berufung auf das Totalgewinnprinzip geltend, wenn der Baumverkauf in Zukunft eingestellt werde, fielen nur noch Aufwendungen und keine Erträge mehr an. Somit würden nur noch Verluste ausgewiesen, welche nicht mehr mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden könnten. Dies stelle einen klaren Verstoss gegen das Totalgewinnprinzip dar, was durch die infrage stehenden Rückstellungen vermieden werden könne. Vorliegend könne der Nachweis erbracht werden, dass die in den Jahresrechnungen 2016 und 2017 handelsrechtlich verbuchten Rückstellungen gerechtfertigt seien. Daher erwiesen sich diese auch steuerlich als geschäftsmässig begründet und seien entgegen der Vorinstanz zu akzeptieren.

4.

4.1. Abgaberechtlich ist vom Handelsrecht auszugehen, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff . OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [nachfolgend: OR 2011], in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Das Massgeblichkeitsprinzip (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance) findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 18 Abs. 3 DBG eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage und gilt auch für die harmonisierten Einkommens- und Gewinnsteuern (vgl. Urteil 2C 1059/2019 vom 1. Dezember 2020 E. 9 nicht publiziert in BGE 147 II 209). Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff . OR 2011) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 147 II 209 E. 3.1.1 m.H.).

4.2. Handelsrechtlich zählen Rückstellungen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen.
Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) handelsrechtlich die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht. Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; siehe zum Ganzen BGE 147 II 209 E. 3.1.2).

4.3. Steuerlich sind gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a und c i.V.m. Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG (vgl. ebenso Art. 63 Abs. 1 DBG sowie die inhaltsgleichen Bestimmungen von Art. 30 Abs. 1 und 2 Ziff. 1, Art. 31 Abs. 1 und 2 Ziff. 3 sowie Art. 81 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 22. März 2000 des Kantons Nidwalden [StG/NW; NG 521.1], welche Art. 10 Abs. 1 lit. b und Art. 24 Abs. 4 StHG entsprechen) Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung namentlich für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, und für unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen, zulässig. Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 29 Abs. 2 DBG und ebenso Art. 63 Abs. 2 DBG respektive Art. 31 Abs. 3 StG/NW sowie Art. 81 Abs. 3 StG/NW).

4.3.1. Bei den (auch) steuerlich zu berücksichtigenden Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW respektive Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG), handelt es sich um echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn (vgl. zur Terminologie Urteil 2C 1107/2018 vom 19. September 2019 E. 3.1 m.H.). Darunter sind Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau feststehen (z.B. Schadenersatzpflichten, Garantieverpflichtungen; vgl. auch die Liste bei PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N 16 zu Art. 29 DBG). Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist. Echte Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW respektive Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem
eigenen Unternehmen gegenüber; echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie Rücklagen zum Eigenkapital (BGE 147 II 209 E. 4.1.1. m.H.). Zu den echten Rückstellungen zählen auch Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellung; vgl. dazu BGE 147 II 209 E. 4.1.2 m.H.).

4.3.2. Während die echten Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG sich begrifflich ohne grössere Probleme fassen lassen, geht der (Steuer-) Gesetzgeber mit der Zulassung von Rückstellungen für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG), über die Anerkennung der echten Rückstellungen hinaus, anerkennt damit aber nicht etwa sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit denen stille Willkürreserven geschaffen werden. Die Anerkennung von Rückstellungen für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken ist vielmehr daran geknüpft, dass das Verlustrisiko im Geschäftsjahr selbst bereits begründet wurde (1). Zudem muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen (2); für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden. Der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sind damit sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt, indem es nur um Rückstellungen gehen
kann, die gemacht werden mussen, wenn vermieden werden soll, dass die Bilanz die Vermogenslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu gunstig, erscheinen lasst. Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen soll somit (nur) dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen soll nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden. Diese Auslegung zieht der steuerwirksamen Bildung von Rückstellungen wegen unmittelbar drohender Verlustrisiken relativ enge Grenzen (vgl. zum Ganzen wiederum ausführlich BGE 147 II 209 E. 4.2.2.1 m.H.).
Mit Bezug auf die Bildung von Rückstellungen für Grossreparaturen hat das Bundesgericht in diesem Zusammenhang festgehalten, dass solche Rückstellungen grundsätzlich nur in zwei Konstellationen steuerlich zu anerkennen sind. Nämlich zum einen dann, wenn der Unterhalt von durch ein Unternehmen gehaltenen Liegenschaften in der Vergangenheit vernachlässigt, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen wurde, und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist. Und zum andern in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben unmittelbar anstehen. Dabei musste das Bundesgericht die Frage der Zulässigkeit kantonaler Regelungen, welche pauschale Rückstellungen erlauben, nicht beantworten, hat aber immerhin darauf hingewiesen, dass bei grösseren Immobilienunternehmen, die in regelmässigem Rhythmus umfangreiche Sanierungen ihres Liegenschaftenbestands vornehmen und dafür im Rahmen ihrer Budgetierung jeweils hohe Beträge reservieren, aus unternehmerischer Sicht eine gewisse Pauschalierung Sinn ergeben
kann; dies jedenfalls, soweit die Rückstellungen einzelnen Liegenschaften zugeordnet werden können. In jedem Fall darf die Bildung von Rückstellungen aus steuerlicher Sicht nicht zum Aufbau von stillen Reserven in erheblichem Umfang führen (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.2.2 und E. 4.2.3).

4.3.3. Nach der Untersuchungsmaxime muss die Veranlagungsbehörde den gesamten Sachverhalt feststellen (Art. 123 Abs. 1 , 130 Abs. 1 DBG; Urteil 2C 544/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.2 m.H.). Sie muss daher im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin gebildeten Rückstellungen auch von sich aus danach forschen, ob die für deren steuerliche Anerkennung erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen, denn die Veranlagungsbehörde ist auch hinsichtlich solcher Tatsachen untersuchungspflichtig, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Der Steuerpflichtige hat die Steuerbehörde in der Sachverhaltsfeststellung aufgrund der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach Kräften zu unterstützen, d.h. seine Behauptungen zu substanziieren und die in seinem Herrschaftsbereich befindlichen Beweismittel beizubringen, soweit ihm das zumutbar ist (Art. 123 Abs. 1 , 126 Abs. 1 DBG).
Erst wenn den Steuerbehörden trotz zumutbarem Aufwand nicht gelingt, die relevanten Tatsachen zu erlangen, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Tatsachen, welche die hier infrage stehenden Rückstellungen auch steuerlich als gerechtfertigt erscheinen lassen, schmälern die Steuerschuld, wie sie ohne diese bestehen würde. Eine allfällige Beweislosigkeit hinsichtlich solcher Tatsachen, welche einen Mittelabfluss am Stichtag als wahrscheinlich erscheinen lassen (Art. 960e Abs. 2 OR), wirkt sich daher zulasten der Beschwerdeführerin aus, indem die von ihr vorgenommenen Rückstellungen mangels Nachweises der tatsächlichen Voraussetzungen für eine Subsumtion unter Art. 63 Abs. 1 lit. a und/oder c DBG oder Art. 81 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG nicht gegeben sind und eine Rückstellungsbildung damit nicht als geschäftsmässig begründet erscheint (vgl. BGE 147 II 209 E. 5.1.3).

5.

5.1.

5.1.1. Mit Blick auf die hier infrage stehenden Rückstellungen fällt zunächst auf, dass die Beschwerdeführerin diese ursprünglich, wie schon der verwendete Buchungstext "Rückstellung Baumunterhalt" zeigt, einzig im Hinblick auf die laufenden Kosten im Zusammenhang mit den von ihr bzw. ihren Tochtergesellschaften durchgeführten Baumpflanzungen bildete. Auch in der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheit thematisiert die Beschwerdeführerin diesen Aspekt, indem sie geltend macht, es könne nicht einfach auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen abgestellt werden (welche ein durch den Investor für die Baumbewirtschaftung zu bezahlendes bzw. von dem ihm zustehenden Netto-Verkaufserlös abzuziehendes Entgelt von 15% vorsieht). Vielmehr seien die tatsächlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, nämlich der Umstand, dass den Investoren - während des Zeitraums bis zum Schlagen der Bäume - keine zusätzlichen Kosten in Rechnung gestellt würden, weshalb für die Beschwerdeführerin eine zukünftige Verpflichtung entstehe.
Soweit die Beschwerdeführerin damit geltend machen will, durch die Pflanzung der verkauften Bäume und den damit während deren Umtriebszeit verbundenen Aufwand entstünden ihr Verpflichtungen, für welche sie die infrage stehenden Rückstellungen gebildet habe, verkennt sie den Charakter steuerlich anerkannter echter Rückstellungen. Diese setzen eine echte Aussenverpflichtung voraus, welche ihren Ursprung in der Berichtsperiode hat. Bei den während der Umtriebszeit im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung der Baumplantagen anfallenden Kosten handelt es sich jedoch um typisch periodenbezogene Kosten, d.h. diese Kosten fallen in den jeweiligen Jahren an, während derer die veräusserten Bäume wachsen, und die entsprechenden Aufwendungen können und müssen daher auch in diesen Jahren als Aufwendungen verbucht werden. Dass die Beschwerdeführerin in den mit den Investoren geschlossenen "Kauf- und Dienstleistungsverträgen" gegen eine 15%-ige Beteiligung am Netto-Verkaufserlös die Bewirtschaftung der Bäume übernimmt, ändert nichts. Zwar beruht die Verpflichtung zur (zeitweisen) Übernahme der Bewirtschaftungskosten damit auf den Vertragsabschlüssen in den jeweiligen Geschäftsjahren. Das macht die später anfallenden Bewirtschaftungskosten der
Baumplantagen aber nicht etwa zu dem Jahr des jeweiligen Vertragsschlusses zuzurechnenden Aussenverpflichtungen der Beschwerdeführerin. Bei den Bewirtschaftungskosten handelt es sich vielmehr um während der einzelnen Jahre des Zeitraums vom Setzen bis zum Ernten der Bäume anfallende laufende Kosten, sind doch diese jeweils zu begleichen, damit die gepflanzten Bäume bis zur Schlagreife gebracht werden können, und sind für die Arbeiten in den jeweiligen Jahren geschuldet. Die Situation der Beschwerdeführerin lässt sich dabei am ehesten noch mit derjenigen eines Schuldners während der Laufzeit eines Kredits vergleichen: Der Kreditvertrag wird zwar in einem bestimmten Jahr geschlossen. Solange der Kredit nicht zur Rückzahlung fällig wird, d.h. während dessen Laufzeit, sind periodisch Zinsen geschuldet. Das macht indessen die Summe der während der gesamten Laufzeit geschuldeten Zinsen nicht etwa zu einer Verpflichtung, welche (entsprechend abgezinst) bereits im Zeitpunkt der Kreditaufnahme zurückzustellen wäre, sondern die jährlichen Kreditzinsen sind jeweils im zugehörigen Geschäftsjahr als Zinsaufwand zu verbuchen (vgl. Urteil 2C 1107/2018 vom 19. September 2019 E. 4.3.2). Es ist daher auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz
die Rückstellungen bzw. den mit ihrer Bildung verbundenen Aufwand, soweit die Beschwerdeführerin sich dafür auf die ihr in Zukunft anfallenden Bewirtschaftungskosten beruft, nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt hat.

5.1.2. Fragen könnte man sich höchstens, ob dann, wenn erkennbar würde, dass die veranschlagte Abgeltung für die Bewirtschaftungskosten nicht ausreicht, z.B. weil mit zu niedrigen Verkaufserlösen gerechnet werden muss oder die tatsächlichen Bewirtschaftungskosten erheblich höher als kalkuliert ausfallen, so dass gesamthaft gesehen aus dem von der Beschwerdeführerin betriebenen Geschäft voraussichtlich kein Gewinn resultieren, d.h. sich ein Verpflichtungsüberhang ergeben wird (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.2.1), nicht zumindest eine Drohverlustrückstellung zu bilden wäre. In diese Richtung zielt offenbar das Vorbringen der Beschwerdeführerin, es könne nicht einfach auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen, sondern es müsse auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt werden. Angesichts dessen, dass die Beschwerdeführerin in den vorinstanzlichen Verfahren keinen entsprechenden Sachverhalt substanziiert behauptet, geschweige denn einen Beweis zumindest für die Wahrscheinlichkeit eines solchen drohenden Verlustszenarios angeboten hat (z.B. durch Erfahrungszahlen o.ä.) und daher auch keine entsprechenden Untersuchungen durch das Kantonale Steueramt möglich und/oder angezeigt waren, fällt auch die - gegebenenfalls nur teilweise -
Anerkennung der von ihr gebildeten Rückstellung als Drohverlustrückstellung ausser Betracht.

5.2.

5.2.1. Mit Blick auf die erst im Einspracheverfahren anerkannte und von der Vorinstanz bestätigte pauschale Rückstellungsbildung von 5% des Umsatzes, d.h. der Einnahmen aus Abschlüssen mit Investoren, fällt zunächst auf, dass diese Rückstellungsbildung nicht etwa, wie die Beschwerdeführerin bis dahin vorbrachte und auch der Buchungstext «Rückstellung Baumunterhalt» suggeriert, mit dem Bedürfnis zur Rückstellungsbildung im Hinblick auf den zukünftigen Unterhalt der Baumplantagen begründet wurde. Als Begründung für die Gewährung der pauschalen Rückstellung nehmen die Steuerverwaltung, die Vorinstanz und auch die Beschwerdeführerin vielmehr zum einen (pauschale Rückstellung von 1% des Umsatzes) auf das (Gewährleistungs-) Risiko der Beschwerdeführerin Bezug, das sich aus der von ihr gemäss ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen gegenüber den Investoren übernommenen Verpflichtung ergibt, dann, wenn im Fall von Neuanpflanzungen in den ersten vier Jahren seit Pflanzung mehr als 10% aller bis zu vier Jahre alten einem Investor zuzurechnenden Bäume absterben, entweder Ersatzbäume zu liefern oder eine Neupflanzung vorzunehmen. Zum andern (pauschale Rückstellung von 4% des Umsatzes) erachten Steuerverwaltung, Vorinstanz und
Beschwerdeführerin eine pauschale Rückstellung auch insoweit als begründet, als dadurch dem Risiko eines "Totalausfalls", d.h. der Unverkäuflichkeit der Bäume, Rechnung getragen werden solle. Während indessen die Vorinstanz für die Bestimmung der Höhe dieses Risikos bzw. der zu dessen Berücksichtigung in der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin erforderlichen Rückstellung an die Höhe des Umsatzes, d.h. an die Anzahl der im Berichtsjahr abgeschlossenen Verträge bzw. der diesen korrespondierenden Bäume, anknüpfen will, ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, es müsse insoweit an die gesamte Menge der bestehenden Verträge, d.h. an alle Bäume, die noch nicht "geerntet" worden seien, angeknüpft werden.

5.2.2. Die Anerkennung einer Rückstellung für andere Risiken als jene, für welche die infrage stehende Rückstellung tatsächlich gebildet wurde, bedeutet keinen blossen Wechsel in der Begründung der infrage stehenden Aufwendung, sondern läuft auf eine Korrektur der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin hinaus, indem eine nicht berechtigte Position der Bilanz und der Erfolgsrechnung durch eine andere - nunmehr berechtigte - Position ersetzt wird.
Damit müssten hier - vorbehalten den Fall der grundsätzlich nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässigen Bilanzänderung (BGE 141 II 83 E. 3.4; Urteil 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2.2.1), der bei der Beschwerdeführerin als Aktiengesellschaft ohnehin enge Grenzen gesetzt sind (vgl. dazu PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl., 2017, Art. 58 N 129 m.H.) - die Voraussetzungen für die Vornahme einer Bilanzberichtigung (vgl. dazu zuletzt Urteil 2C 737/2021 vom 27. Juli 2022 E. 3.1.2 m.H.) erfüllt sein, d.h. die Nichtbildung einer Rückstellung für die beiden erwähnten Risiken müsste handelsrechtswidrig bzw. die Bildung einer entsprechenden Rückstellung bilanzrechtlich geboten sein, damit die durch die Vorinstanz anerkannte Rückstellung als bundesrechtskonform erschiene. Dies ist hier indessen nicht der Fall, fehlen doch in tatsächlicher Hinsicht jegliche Hinweise, geschweige denn wurden von der Beschwerdeführerin belastbare Zahlen für eine Schätzung der beiden erwähnten Risiken, für deren Vorhandensein wie dargelegt die Beschwerdeführerin die objektive Beweislast trägt (E. 4.3.3), vorgelegt.

5.2.3. Es könnte damit höchstens gefragt werden, ob die Steuerverwaltung bzw. in der Folge die Vorinstanz aufgrund eigener Untersuchungen Anlass zur Annahme des Bestehens solcher Risiken hatte und diese mangels entsprechender Kooperation der Beschwerdeführerin schätzen durfte und musste.

5.2.3.1. Dies dürfte jedenfalls mit Blick auf die Gewährung einer pauschalen Garantierückstellung zu bejahen sein, haben Steuerverwaltung und Vorinstanz sich doch dafür auf eine Bestimmung in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin und im Ergebnis ebenso auf die notorische Tatsache gestützt, dass bei der Anpflanzung von Bäumen durch Forstbetriebe immer in einem nicht unerheblichen Ausmass mit Ausfällen zu rechnen ist, weil gepflanzte Bäume nicht anwachsen, rasch eingehen und durch neue Setzlinge ersetzt werden müssen. Wenn die Steuerverwaltung den Rückstellungsbedarf für dies anerkannt und das erforderliche Ausmass pauschal auf 1% des Jahresumsatzes geschätzt hat, erweist sich dieses Vorgehen, insbesondere angesichts der mangelnden Mitwirkung der Beschwerdeführerin, jedenfalls als vertretbar.

5.2.3.2. Anders dürfte es sich dagegen mit Bezug auf die pauschale Rückstellung für Unverkäuflichkeit nach Vertragsablauf verhalten. Bei diesem Risiko, welches dem Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin inhärent ist, ist zunächst keineswegs klar, ob es nicht zum allgemeinen Unternehmerrisiko zu zählen ist, das steuerlich nicht quantifizierbar und grundsätzlich nicht rückstellbar ist (BGE 103 Ib 366 E. 4; Urteil 2C 392/2009 vom 23. August 2010 E. 4.4 m.H.). Selbst wenn dies verneint würde, könnten für ein so weit in der Zukunft liegendes Risiko keine steuerlich anerkannten Rückstellungen gebildet werden (vgl. vorn E. 4.3.2). Ausserdem fehlen jegliche substanziierten tatsächlichen Vorbringen der Beschwerdeführerin mit Bezug auf das Risiko der Unverkäuflichkeit und hat auch die Steuerverwaltung bzw. die Vorinstanz selbst keine dokumentierten Abklärungen dazu angestellt, so dass nach wie vor unklar ist, ob und ggf. in welchem Umfang ein entsprechendes Risiko besteht. Dabei ist unbestritten, dass aus Praktikabilitätsgründen, insbesondere wenn der infrage stehende Sachverhalt bzw. das durch eine Rückstellung abzudeckende Risiko sich kaum halbwegs exakt bestimmen lässt, pauschale Ansätze Sinn ergeben und in steuerlicher Hinsicht zulässig
sein können (vgl. dazu auch die Richtlinie des Kantonalen Steueramts Nidwalden vom 1. November 2012 [in der Fassung vom 20. August 2019] zur Anwendung von Art. 81 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW; Richtlinie). Ein Abstellen auf die Prozentsätze in der Richtlinie erweckt aber aus verschiedenen Gründen Bedenken. So gibt es entgegen der Vorinstanz keinen Pauschalsatz, der ohne weiteres analog Anwendung finden könnte, geht es hier doch gerade nicht um die vom Bundesgericht in BGE 147 II 209 E. 4.2.2 und E. 4.2.3; vgl. vorne E. 4.3.2) abgehandelten Rückstellungen auf einem Immobilienbestand, welche, wenn überhaupt, nur unter der Einhaltung strenger Voraussetzungen als bundesrechtskonform erscheinen, sondern um Rückstellungen im Zusammenhang mit dem Unterhalt von Sachanlagen (Baumplantagen), mit denen dem Risiko Rechnung getragen werden soll, dass die Beschwerdeführerin sich infolge Unverkäuflichkeit der Bäume allenfalls nicht mehr für diese bezahlt machen kann. Es erscheint daher als zweifelhaft, dass die der Beschwerdeführerin gewährten Rückstellungen analog zu pauschalen Rückstellungen für Grossreparaturen zu behandeln wären. Wie es sich damit - und mit den übrigen aufgeworfenen Problemen - verhält, braucht und kann hier nicht beantwortet
werden, darf doch das Bundesgericht nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG; Urteil 2C 520/2019 vom 1. Oktober 2019 E. 1.5.1 m.H.). Eine reformatio in peius zu Lasten der Beschwerdeführerin - auf eine solche liefe die Streichung der pauschalen Rückstellung von 4% hinaus - fällt ausser Betracht.

5.2.3.3. Der Vollständigkeit halber ist im Übrigen beizufügen, dass jedenfalls dem Anliegen der Beschwerdeführerin ohnehin nicht entsprochen werden könnte, welche die pauschal bemessene Rückstellung von insgesamt 5% nicht gemäss dem jährlichen Umsatz bemessen, sondern sich dafür am Gesamtbestand der von ihr an Investoren veräusserten, jedoch nicht geschlagenen und verkauften Bäume orientieren will. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, gilt auch für die Bildung von Rückstellungen das Periodizitätsprinzip (angefochtener Entscheid E. 6.3 und dort angeführter BGE 141 II 209 E. 4.2.2.1) und macht die Beschwerdeführerin nicht einmal geltend, das infrage stehende Risiko sei in den Vorperioden, für welche sie bereits rechtskräftig veranlagt ist, für sie nicht absehbar gewesen.

5.3. Als unbegründet bzw. als offensichtlich verfrüht erweist sich schliesslich das Vorbringen der Beschwerdeführerin, nur durch die Bildung der infrage stehenden Rückstellungen werde vermieden, dass nach Einstellung des Baumverkaufs systembedingt nur noch Verluste bei ihr anfallen würden und damit gesamthaft (d.h. über die gesamte Lebensspanne des Unternehmens) gesehen in Verletzung des Totalgewinnprinzips eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechende Besteuerung resultiere. Ob und ggf. in welchem Umfang tatsächlich bei der Beschwerdeführerin in Zukunft systembedingt Verluste eintreten werden, wird sich erst dann zeigen, falls und wenn sie tatsächlich den Verkauf an Investoren einstellt und die Plantagen nur noch abgewickelt werden. Es ist jedoch nicht Aufgabe des Bundesgerichts, zurzeit rein theoretische Fragestellungen zu beantworten. Es erübrigen sich damit Ausführungen zur Frage, ob das insgesamt recht vage Konzept des "Totalgewinns", welches sich im Wesentlichen auf die periodenübergreifende Verrechnung noch nicht verrechneter Verluste beschränkt und namentlich durch das Periodizitätsprinzip eingeschränkt wird (Urteil 2C 172/2018 vom 26. Februar 2018 E. 2.2.1 m.H.), bei der Beschwerdeführerin in Zukunft steuerliche
Korrekturen ihrer Erfolgsrechnungen bewirken könnte.

6.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2016 und 2017 als auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden der Jahre 2016 und 2017 als unbegründet und ist daher abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Nidwalden als obsiegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperioden 2016 und 2017) wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden (Steuerperioden 2016 und 2017) wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Nidwalden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 17. November 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Die Gerichtsschreiberin: I. Rupf

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 957 - 1 Devono tenere la contabilità e presentare i conti conformemente alle disposizioni seguenti:
¹	Devono tenere la contabilità e presentare i conti conformemente alle disposizioni seguenti:
¹	le imprese individuali e le società di persone con una cifra d'affari di almeno 500 000 franchi nell'ultimo esercizio;
²	le persone giuridiche.
²	Devono tenere soltanto la contabilità delle entrate e delle uscite e la contabilità del patrimonio:
¹	le imprese individuali e le società di persone con una cifra d'affari inferiore a 500 000 franchi nell'ultimo esercizio;
²	le associazioni e le fondazioni che non hanno l'obbligo di farsi iscrivere nel registro di commercio;
³	le fondazioni liberate dall'obbligo di designare un ufficio di revisione conformemente all'articolo 83b capoverso 2 CC796.
³	Alle imprese di cui al capoverso 2 si applicano per analogia i principi della tenuta regolare dei conti.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...138
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.32
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 959 - 1 Il bilancio espone la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa alla data in cui è chiuso. È suddiviso in attivi e passivi.
¹	Il bilancio espone la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa alla data in cui è chiuso. È suddiviso in attivi e passivi.
²	Negli attivi sono iscritti gli elementi patrimoniali di cui l'impresa può disporre in virtù di eventi passati, se è probabile che comportino un afflusso di mezzi e il loro valore può essere stimato in modo attendibile. Gli altri elementi patrimoniali non possono essere iscritti a bilancio.
³	Nell'attivo circolante sono iscritti le liquidità e gli altri attivi che saranno verosimilmente convertiti in liquidità entro un anno dalla data di chiusura del bilancio o nell'ambito del normale ciclo operativo dell'impresa o realizzati in altro modo. Gli altri attivi sono iscritti nell'attivo fisso.
⁴	Nei passivi sono iscritti il capitale di terzi e il capitale proprio.
⁵	I debiti sono iscritti nel capitale di terzi se risultano da eventi passati, è probabile che comportino un deflusso di mezzi e il loro importo può essere stimato in modo attendibile.
⁶	Nel capitale di terzi a breve termine sono iscritti i debiti che diverranno verosimilmente esigibili entro un anno dalla data di chiusura del bilancio o nell'ambito del normale ciclo operativo dell'impresa. Gli altri debiti sono iscritti nel capitale di terzi a lungo termine.
⁷	Il capitale proprio è esposto e articolato in funzione della forma giuridica dell'impresa.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 960^e - 1 I debiti devono essere contabilizzati al loro valore nominale.
¹	I debiti devono essere contabilizzati al loro valore nominale.
²	Se in considerazione di eventi passati v'è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi, occorre costituire a carico del conto economico gli accantonamenti prevedibilmente necessari.
³	Possono inoltre essere costituiti accantonamenti segnatamente per:
¹	spese ricorrenti derivanti da impegni di garanzia;
²	il risanamento di immobilizzazioni materiali;
³	ristrutturazioni;
⁴	misure volte a garantire durevolmente la prosperità dell'impresa.
⁴	Gli accantonamenti che non sono più giustificati non devono obbligatoriamente essere sciolti.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 959^a - 1 Negli attivi del bilancio devono figurare, in ordine di liquidità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	Negli attivi del bilancio devono figurare, in ordine di liquidità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	attivo circolante:
^1a	liquidità e attivi quotati in borsa detenuti a breve termine,
^1b	crediti da forniture e prestazioni,
^1c	altri crediti a breve termine,
^1d	scorte e prestazioni di servizi non fatturate,
^1e	ratei e risconti attivi;
²	attivo fisso:
^2a	immobilizzazioni finanziarie,
^2b	partecipazioni,
^2c	immobilizzazioni materiali,
^2d	immobilizzazioni immateriali,
^2e	capitale sociale o capitale della fondazione non versato.
²	Nei passivi del bilancio devono figurare, in ordine di esigibilità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	capitale di terzi a breve termine:
^1a	debiti per forniture e prestazioni,
^1b	debiti onerosi a breve termine,
^1c	altri debiti a breve termine,
^1d	ratei e risconti passivi;
²	capitale di terzi a lungo termine:
^2a	debiti onerosi a lungo termine,
^2b	altri debiti a lungo termine,
^2c	accantonamenti e poste analoghe previste dalla legge;
³	capitale proprio:
^3a	capitale sociale o capitale della fondazione, se del caso suddiviso per categoria di diritti di partecipazione,
^3b	riserva legale da capitale,
^3c	riserva legale da utili,
^3d	riserve facoltative da utili,
^3e	proprie quote del capitale, da iscriversi quale posta negativa,
^3f	utile o perdita riportati, da iscriversi quale posta negativa,
^3g	utile o perdita dell'esercizio, da iscriversi quale posta negativa.
³	Il bilancio o l'allegato devono contenere altre poste qualora ciò sia importante ai fini della valutazione della situazione patrimoniale o finanziaria da parte di terzi o usuale nel settore d'attività dell'impresa.
⁴	I crediti e i debiti nei confronti dei partecipanti diretti o indiretti, degli organi e delle imprese nelle quali è detenuta direttamente o indirettamente una partecipazione devono essere indicati separatamente nel bilancio o nell'allegato.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 959^a - 1 Negli attivi del bilancio devono figurare, in ordine di liquidità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	Negli attivi del bilancio devono figurare, in ordine di liquidità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	attivo circolante:
^1a	liquidità e attivi quotati in borsa detenuti a breve termine,
^1b	crediti da forniture e prestazioni,
^1c	altri crediti a breve termine,
^1d	scorte e prestazioni di servizi non fatturate,
^1e	ratei e risconti attivi;
²	attivo fisso:
^2a	immobilizzazioni finanziarie,
^2b	partecipazioni,
^2c	immobilizzazioni materiali,
^2d	immobilizzazioni immateriali,
^2e	capitale sociale o capitale della fondazione non versato.
²	Nei passivi del bilancio devono figurare, in ordine di esigibilità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	capitale di terzi a breve termine:
^1a	debiti per forniture e prestazioni,
^1b	debiti onerosi a breve termine,
^1c	altri debiti a breve termine,
^1d	ratei e risconti passivi;
²	capitale di terzi a lungo termine:
^2a	debiti onerosi a lungo termine,
^2b	altri debiti a lungo termine,
^2c	accantonamenti e poste analoghe previste dalla legge;
³	capitale proprio:
^3a	capitale sociale o capitale della fondazione, se del caso suddiviso per categoria di diritti di partecipazione,
^3b	riserva legale da capitale,
^3c	riserva legale da utili,
^3d	riserve facoltative da utili,
^3e	proprie quote del capitale, da iscriversi quale posta negativa,
^3f	utile o perdita riportati, da iscriversi quale posta negativa,
^3g	utile o perdita dell'esercizio, da iscriversi quale posta negativa.
³	Il bilancio o l'allegato devono contenere altre poste qualora ciò sia importante ai fini della valutazione della situazione patrimoniale o finanziaria da parte di terzi o usuale nel settore d'attività dell'impresa.
⁴	I crediti e i debiti nei confronti dei partecipanti diretti o indiretti, degli organi e delle imprese nelle quali è detenuta direttamente o indirettamente una partecipazione devono essere indicati separatamente nel bilancio o nell'allegato.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.77
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.78

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.77
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.78

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:73
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:73
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.77
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.78
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.79
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.80

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.113
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.114 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.115
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.116
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.117 118
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.119
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.120
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
¹	Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
²	Possono in particolare far capo a periti, svolgere ispezioni ed esaminare sul posto i libri contabili e i giustificativi. Le spese che ne risultano possono essere addossate in tutto o in parte al contribuente o ad un'altra persona obbligata a fornire informazioni, se essi le hanno rese necessarie violando colpevolmente i loro obblighi procedurali.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO233.234 235

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.98
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.99

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.