2C_107/2020 - 2020-06-17 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 107/2020

Urteil vom 17. Juni 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Pius Huber,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2015),

Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich, 1. Abteilung, vom 16. Dezember 2019 (1 VS.2019.3).

Sachverhalt:

A.
A.________ reichte trotz Mahnung des Steueramts der Stadt Zürich keine Steuererklärung 2015 ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie deshalb am 16. März 2018 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von je Fr. 210'000.-- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 10'120'000.-- ein. Den Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer (Fälligkeitsjahr 2015) setzte es auf Fr. 0.-- fest.

B.
A.________ erhob Einsprache, allerdings ohne jegliche Begründung, Belege oder sonstige Begleitunterlagen, worauf das Steueramt nicht eintrat. Dagegen gelangte die Betroffene erfolglos an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, welches am 14. Januar 2019 in Bezug auf die Einkommens- und Vermögenssteuer die Beschwerde abwies, es allerdings versäumte, auch über die Verrechnungssteuer zu entscheiden. Das Bundesgericht wies mit Urteil 2C 195/2019 vom 20. August 2019 eine Beschwerde betreffend die Verrechnungssteuer ab, soweit es darauf eintrat, wobei es festhielt, dass diesbezüglich noch kein Entscheid des Steuerrekursgerichts vorliege.

Das Steuerrekursgericht fällte darauf seinen Entscheid am 16. Dezember 2019 und wies die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ab.

C.
Am 30. Januar 2020 hat A.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragt, den Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und für 2015 die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 75'828.25 zu gewähren. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

D.
Das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das kantonale Steuerrekursgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen einen verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG i.V.m. Art. 56 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [Verrechnungssteuergesetz, VStG, 642.21]). Auf die form- und fristgerecht (Art. 42 Abs. 1 und Art. 46 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2. Zulässig ist die Beschwerde ausnahmsweise auch insoweit, als die Beschwerdeführerin sich vor Bundesgericht sowohl gegen die Veranlagungsverfügung als auch den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts Zürich wendet. Zwar sind beide durch den Entscheid des Steuerrekursgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt; vgl. u.a. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144), hier wird aber nicht weniger als deren Nichtigkeit geltend gemacht (vgl. dazu näher unten E. 4.1), was selbst im jetzigen Zeitpunkt noch zulässig ist (vgl. das Bundesgerichtsurteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.1 m.w.H.).

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder ergänzen, wenn er offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG). Die Verwirkung tritt nach Art. 23 Abs. 2 VStG nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden (lit. a) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (lit. b).

2.2. Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist namentlich zu klären, ob von einer vorsätzlichen oder einer fahrlässigen Nichtdeklaration der massgeblichen Einkommens- und Vermögenswerte auszugehen ist.

2.2.1. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzlicher Versuch bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Betroffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrlässigkeit schwierig sein (BGE 133 IV 9 E. 4.1 S. 16; Urteile 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C 32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).

2.2.2. Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklärung der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine unrichtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement). Entsprechend kann das Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. einer Rechtsverletzung (Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 95 BGG) prüfen, ob die diesbezüglichen Annahmen der Vorinstanz zutreffen (vgl. Urteil 2C 362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4, mit Hinweisen). Soweit hingegen strittig ist, ob die Vorinstanz vom richtigen Begriff des Vorsatzes ausgegangen ist, geht es um eine Rechtsfrage, für welche im Verfahren vor dem Bundesgericht keine Kognitionsbeschränkung besteht (Urteile 2C 362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4; 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1).

2.2.3. Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1; 2C 362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.4; 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C 1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2; 2C 32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).

2.2.4. Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde (vgl. BGE 133 IV 1 E. 4.1 und 4.4; 130 IV 58 E. 8.4). Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung, seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen Situation geboten ist (BGE 135 II 86 E. 4.3; Urteil 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen das Urteil 2C 37/2019 vom 16. August 2019 E. 3).

3.
Vorliegend hat sich das Steuerrekursgericht auf Art. 23 VStG und die gerade wiedergegebene bundesgerichtliche Rechtsprechung gestützt, um die Beurteilung des kantonalen Steueramts zu bestätigen, wonach der Anspruch der Beschwerdeführerin auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt ist.

3.1. Die Beschwerdeführerin macht vorab geltend, bereits Art. 23 Abs. 1 VStG schliesse eine Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs aus; denn mit ihrem Rekurs an die Vorinstanz habe sie eine vollständige Steuererklärung eingereicht (mitsamt eines Wertschriftenverzeichnisses, aus dem ihr Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer im von ihr beantragten Ausmass klarerweise hervorgehe), was als genügende Anspruchsgrundlage einzustufen sei.

Diese Auffassung der Beschwerdeführerin weicht jedoch sowohl vom Wortlaut als auch vom Sinn der Bestimmung ab, auf die sie sich beruft. Die Verwirkung muss gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG bereits dann eintreten, wenn ein mit der Verrechnungssteuer belastetes Einkommen und Vermögen gegenüber der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben wird. Sie hat insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die erforderlichen Angaben - wie vorliegend - im Verfahren vor der Rechtsmittelinstanz verspätet nachgeliefert werden.

3.2. Eine Ausnahme von der Verwirkung gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG kann sich jedoch gegebenenfalls aus Abs. 2 derselben Bestimmung ergeben, der - wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat - hier anwendbar ist.

Die Verwirkung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer (Art. 23 VStG) ist per 1. Januar 2019 neu geregelt worden (Änderung vom 28. September 2018; AS 2019 433). Zeitlich gilt das neue Recht für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist (Art. 70d VStG). Der vorliegende Fall betrifft einen Anspruch aus der Steuerperiode 2015, über den noch nicht rechtskräftig befunden worden ist. Das neue Recht findet somit Anwendung.

3.3. Hier hat die Vorinstanz in ihrer Beweiswürdigung eine zumindest eventualvorsätzliche, somit auf Wissen und Willen beruhende Nichtdeklaration der massgeblichen Einkommens- und Vermögenswerte angenommen. Aus dieser Sachverhalts-Ermittlung hat sie die rechtliche Schlussfolgerung gezogen, dass ein bloss fahrlässiges Verhalten (im Sinne von Art. 23 Abs. 2 VStG) nicht gegeben und die Rückerstattung der Verrechnungssteuer somit zu verweigern ist.

3.3.1. Im angefochtenen Entscheid wird im Wesentlichen festgehalten, dass die Beschwerdeführerin in vollem Wissen um die möglichen Folgen und trotz erfolgloser behördlicher Mahnung für die Periode 2015 keine Steuererklärung einreichte. Dem kantonalen Steueramt blieb so keine andere Möglichkeit als eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen aufgrund von Mutmassungen. Das war für die Betroffene voraussehbar, die dadurch unvollständige Einschätzungen in Kauf nahm, wie sie danach auch erfolgten (vgl. E. 2b des angefochtenen Entscheids).

Auf der Tatsachenebene hat das Steuerrekursgericht somit festgestellt, dass die Steuerpflichtige mit Wissen und Willen handelte (vgl. oben E. 1.3 u. 2.2.2; siehe dazu auch unten E. 4.2). Zumindest eventualvorsätzlich hielt sie den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich, handelte aber dennoch, weil sie den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nahm und sich mit ihm abfand, mochte er ihr auch unerwünscht sein (vgl. dazu schon oben E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin war somit nicht in einer Lage, in der sie es bloss daran hätte fehlen lassen, diejenige Sorgfalt walten zu lassen, die nach den Umständen und aufgrund ihrer persönlichen Situation geboten gewesen wäre. Ebenso wenig vertraute sie (als bewusst fahrlässig Handelnde) aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihr als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten und sich das Risiko der Tatbestandserfüllung nicht verwirklichen würde (vgl. oben E. 2.2.4).

Wenn aber - wie die Vorinstanz hervorgehoben hat - mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Betroffenen nur schon die Möglichkeit einer unvollständigen Veranlagung bewusst und dieses Wissen erwiesen war, so hat im angefochtenen Entscheid zu Recht vermutet worden dürfen, dass die Beschwerdeführerin auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden bzw. eine zu niedrige Veranlagung zumindest in Kauf nahm (vgl. oben E. 2.2.3).

3.3.2. Dabei hat sich das Steuerrekursgericht u.a. auch mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt, wonach sie krankheits- bzw. altersbedingt nicht in der Lage gewesen sei, ihre Steuererklärung für 2015 einzureichen und danach ihre Einsprache mit der notwendigen Begründung sowie den erforderlichen Belegen zu erheben.

Die Vorinstanz hat festgehalten, die Beschwerdeführerin mache einen Hinderungsgrund dafür geltend, dass es ihr unmöglich gewesen sei, ihren Mitwirkungspflichten nachzukommen. Nach der gesetzlichen Konzeption hätte die versäumte Handlung zwar zusammen mit einem Fristwiederherstellungsgesuch berücksichtigt werden können. Ein solches Gesuch stellte die Beschwerdeführerin indessen nicht und begnügte sich mit der blossen Behauptung der von ihr vorgebrachten Krankheit bzw. Altersbeschwerden, was klarerweise ungenügend war (vgl. E. 2c des angefochtenen Entscheids).

3.3.3. Aufgrund der vorgenommenen Beweiswürdigung und der dabei berücksichtigten Fakten hat das Steuerrekursgericht somit zu Recht geurteilt, dass eine zumindest eventualvorsätzliche (und nicht bloss eine fahrlässige) Nichtdeklaration der massgeblichen Einkommens- sowie Vermögenswerte anzunehmen ist, was gemäss Art. 23 VStG eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer ausschliesst.

4.
Was die Beschwerdeführerin gegen den angefochtenen Entscheid geltend macht, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen.

4.1. Vorab macht sie geltend, der angefochtene Entscheid beruhe auf einer Ermessensveranlagung, die (mitsamt dem nachfolgenden Einspracheentscheid) - im Einklang mit dem Bundesgerichtsurteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 - als geradezu nichtig einzustufen sei.

Eine solche Nichtigkeit kann zwar sogar im bundesgerichtlichen Verfahren noch geltend gemacht werden (vgl. oben E. 1.2), ist hier aber unter den konkret gegebenen Umständen in keiner Weise ersichtlich. Die vorliegend zu beurteilende Sach- und Rechtslage unterscheidet sich grundlegend von derjenigen, um die es im genannten Urteil ging. Entsprechend ist nicht erkennbar, warum das Steuerrekursgericht sich nicht auf den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts hätte stützen können, um zu bestätigen, dass die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu verweigern ist.

4.2. Die Vorinstanz hat sich für ihre rechtliche Beurteilung auf eine Beweiswürdigung bzw. Sachverhaltsermittlung gestützt, die für das Bundesgericht nur dann nicht verbindlich wäre, wenn die Beschwerdeführerin dartun könnte, dass der angefochtene Entscheid auf einer geradezu offensichtlich unzutreffenden Faktengrundlage beruhen würde (vgl. oben E. 1.3). Das gelingt ihr jedoch in keiner Weise.

Insbesondere vermag sie nicht darzutun, dass eine zumindest eventualvorsätzliche Nichtdeklaration schon deshalb auszuschliessen sei, weil es hier um das Unterlassen jeglicher Steuererklärung (im Sinne eines bloss passiven Verhaltens) gehe; das unterscheide sich von all den anderen Fällen, in denen wohl eine Steuererklärung eingereicht, darin aber eine nur unvollständige Deklaration der massgeblichen Einkommens- und/oder Vermögenswerte erfolgt sei. Das genügt jedoch nicht, um von einer geradezu willkürlichen Beweiswürdigung oder Sachverhaltsermittlung auszugehen und die darauf beruhende rechtliche Beurteilung als bundesrechtswidrig einzustufen.

Von einer offensichtlich unzutreffenden Faktengrundlage kann auch insofern nicht ausgegangen werden, als beiseite gelassen worden sei, dass die Beschwerdeführerin in der besagten Zeitspanne krankheits- bzw. altersbedingt weder ihre Steuererklärung habe einreichen können noch imstande gewesen sei, danach ihre Einsprache begründet und mit den erforderlichen Belegen zu erheben. Dabei handelt es sich jedoch um unbelegt gebliebene Behauptungen (vgl. oben E. 3.3.2), welche die Feststellung des Steuerrekursgerichts, wonach eventualvorsätzlich von Wissen und Willen auszugehen ist, nicht als willkürlich erscheinen lassen.

4.3. Zu Unrecht bringt die Beschwerdeführerin im Übrigen vor, das Gericht habe ihr vor seiner Beurteilung nicht das rechtliche Gehör zugestanden, was als Verstoss gegen verschiedene Verfassungsbestimmungen einzustufen sei. Dazu war die Vorinstanz jedoch in keiner Weise gehalten, u.a. aufgrund des Verhaltens der Beschwerdeführerin in der Veranlagungs- und der Einsprachephase. Ebenso wenig kann sie sich auf die Garantien von Art. 6 EMRK berufen, die in einem Verfahren wie dem vorliegenden nicht anwendbar sind.

4.4. Schliesslich vermag auch folgendes Argument der Beschwerdeführerin nicht zu überzeugen: Der Gesetzgeber habe mit der Neueinführung von Art. 23 Abs. 2 VStG beabsichtigt, die Fälle von Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs einzuschränken (vgl. oben E. 3.1 u. 3.2). Diesem Willen laufe es zuwider, wenn die Behörden durch eine uferlose Ausdehnung des Begriffs "vorsätzliche Nichtdeklaration" wieder zum genau gleichen Ergebnis wie vor der Gesetzesänderung gelangt seien.

Solche fallübergreifend allgemeinen Überlegungen erübrigen sich hier jedoch. Es genügt festzustellen, dass es der Beschwerdeführerin nicht gelungen ist, die Faktenannahmen des Steuerrekursgerichts als willkürlich erscheinen zu lassen, so dass auch die sich darauf stützende rechtliche Würdigung als bundesrechtskonform zu bestätigen ist.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 1. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juni 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 23 - 1 Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
¹	Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
²	Il diritto al rimborso non decade se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione d'imposta per negligenza e se, nell'ambito di una procedura di tassazione, di revisione o di ricupero d'imposta non ancora chiusa con una decisione passata in giudicato, essi:
^a	sono indicati in una dichiarazione successiva; o
^b	sono computati nel reddito o nella sostanza dall'autorità fiscale sulla base di propri accertamenti.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 12 - 1 Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
¹	Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
²	Commette con intenzione un crimine o un delitto chi lo compie consapevolmente e volontariamente. Basta a tal fine che l'autore ritenga possibile il realizzarsi dell'atto e se ne accolli il rischio.
³	Commette per negligenza un crimine o un delitto colui che, per un'imprevidenza colpevole, non ha scorto le conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L'imprevidenza è colpevole se l'autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 333 - 1 Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
¹	Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
²	Nelle altre leggi federali le seguenti pene sono sostituite come segue:
^a	la reclusione, con una pena detentiva superiore a un anno;
^b	la detenzione, con una pena detentiva sino a tre anni o una pena pecuniaria;
^c	la detenzione inferiore a sei mesi, con una pena pecuniaria d'importo pari a trenta aliquote giornaliere di 3000 franchi al massimo per un mese di pena detentiva.
³	Se la pena massima comminata è l'arresto o la multa o la sola multa, il reato si configura come contravvenzione. Sono applicabili gli articoli 106 e 107. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974508 sul diritto penale amministrativo. È contravvenzione anche il reato per cui un'altra legge federale entrata in vigore prima del 1942 commina la detenzione non superiore a tre mesi.
⁴	Rimangono salvi i limiti di pena minimi e massimi deroganti al capoverso 2, nonché l'articolo 41 e gli importi della multa deroganti all'articolo 106.
⁵	Se un'altra legge federale commina la multa per un crimine o un delitto, è applicabile l'articolo 34. Le norme di commisurazione deroganti all'articolo 34 non sono applicabili. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo. Se è inferiore a 1 080 000 franchi, l'importo massimo della multa comminata decade. Se è comminata una multa di almeno 1 080 000 franchi, tale importo minimo è mantenuto. In questo caso, il numero massimo delle aliquote giornaliere risulta dall'importo massimo della multa diviso per 3000.
⁶	...509
^6bis	Se per un reato può essere comminata sia una pena detentiva sia una pena pecuniaria con un numero minimo di aliquote giornaliere, questo limite inferiore si applica anche per la durata minima in giorni della pena detentiva.510
⁷	Le contravvenzioni previste da altre leggi federali sono punibili anche quando sono dovute a negligenza, purché non risulti dalla disposizione applicabile che la contravvenzione è punita solo se è commessa intenzionalmente.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.