2C_744/2022 - 2022-12-16 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Appenzell Ausserrhoden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 744/2022

Urteil vom 16. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Visar Keraj,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons
Appenzell Ausserrhoden, Gutenberg-Zentrum,
9102 Herisau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Appenzell
Ausserrhoden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode
2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Obergerichts
Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, vom 5. Juli 2022
(O2V 21 26).

Erwägungen:

1.

1.1. Die A.________ mit Sitz in U.________/AR wurde von der kantonalen Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden am 23. Juli 2019 mit einer ersten Mahnung darauf hingewiesen, dass die Frist zur Einreichung der Steuererklärung 2018 abgelaufen sei. Sie wurde aufgefordert, die Steuererklärung samt Beilagen innert 20 Tagen einzureichen oder eine Fristverlängerung zu beantragen; andernfalls werde eine Ermessensveranlagung vorgenommen. Am 10. September 2019 mahnte die kantonale Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden erneut. Mit Mitteilung vom 8. Oktober 2019 gewährte die kantonale Steuerverwaltung eine Fristverlängerung zur Einreichung der Steuererklärung 2018 bis Ende Dezember 2019. Nach diverser Korrespondenz zwischen der kantonalen Steuerverwaltung und dem Rechtsvertreter der A.________ schickte dieser der kantonalen Steuerverwaltung schliesslich einen "Fahrplan 2020" zu und schlug darin (u.a.) vor, die Frist zur Einreichung der hier betroffenen Steuererklärung 2018 der Beschwerdeführerin bis zum 30. Oktober 2020 zu erstrecken. Mit E-Mail vom 4. Mai 2020 genehmigte die kantonale Steuerverwaltung diese Fristerstreckung und machte gleichzeitig ausdrücklich darauf aufmerksam, dass bei Nichteinreichen der Steuererklärung innert Frist eine
Ermessensveranlagung drohe. Mit einem neuen "Fahrplan 2021" vom 11. bzw. 19. Januar 2021 gewährte die kantonale Steuerverwaltung der A.________ erneut verlängerte Fristen zur Einreichung der Steuererklärungen 2018. Die Einreichefrist für die Steuererklärung 2018 der A.________ wurde gemäss "Fahrplan 2021" neu auf den 28. Februar 2021 festgelegt. Ein erneutes Fristverlängerungsgesuch des Rechtsvertreters der A.________ mit E-Mail vom 19. Januar 2021 beantwortete die Steuerkommissärin mit E-Mail vom 20. Januar 2021 abschlägig. Sie stellte klar, dass die im Fristenfahrplan aufgeführten Fristen als allerletzte Fristen gelten und nicht mehr erstreckt werden könnten; die bereits erfolgten Mahnungen seien nicht zurückgezogen worden.

1.2. Am 9. März 2021 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung die A.________ für die Steuerperiode 2018 nach Ermessen. Bei der direkten Bundessteuer setzte die kantonale Steuerverwaltung den steuerbaren Gewinn auf Fr. 500'000.-- fest und erhob einen Steuerbetrag von Fr. 42'500.--. Bei den Staats- und Gemeindesteuern setzte die kantonale Steuerverwaltung den steuerbaren Gewinn ebenfalls auf Fr. 500'000.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 2'500'000.-- fest und erhob einen Steuerbetrag von Fr. 34'325.--. Mit Schreiben vom 3. März 2021 an die kantonale Steuerverwaltung hatte der Rechtsvertreter der A.________ erneut um Fristerstreckungen u.a. zur Einreichung der Steuererklärung 2018 der A.________ bis Ende März 2021 ersucht. Mit Schreiben vom 16. März 2021 teilte die kantonale Steuerverwaltung dem Rechtsvertreter der A.________ mit, die letzten Fristen zur Einreichung der Steuererklärungen 2018 seien am 28. Februar 2021 ausgelaufen, woraufhin die Ermessensveranlagungen erstellt und am 9. März 2021 automatisiert verschickt worden seien. Da es sich um letzte Fristen gehandelt habe, sei keine weitere Fristerstreckung möglich gewesen.
Gegen die Ermessensveranlagungen 2018 vom 9. März 2021 erhob die A.________ am 9. April 2021 Einsprache. Mit Einspracheentscheid vom 7. Mai 2021 trat die kantonale Steuerverwaltung mangels Einreichung der Steuererklärung oder anderweitigen Unrichtigkeitsnachweises auf die Einsprache nicht ein. Eine Beschwerde hiergegen wies das Obergericht des Kantons Appenzell Ausserrhoden mit Urteil vom 5. Juli 2022 ab.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. September 2022 beantragt die A.________, es sei festzustellen, dass die Ermessensveranlagungen vom 9. März 2021 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2018 nichtig seien. Eventualiter sei das Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden vom 5. Juli 2022 betreffend Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2018 aufzuheben und die Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden sei anzuweisen, die Beschwerdeführerin im ordentlichen Veranlagungsverfahren neu zu veranlagen.
Das Bundesgericht hat die Akten eingeholt, jedoch keinen Schriftenwechsel angeordnet (Art. 102 Abs. 1 BGG).

2.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen Endentscheid einer oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 sowie Art. 90 BGG). Die weiteren Eintretensvoraussetzungen (Art. 42 , Art. 89 Abs. 1 und Art. 100 Abs. 1 BGG) geben zu keinen weiteren Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

3.
Nach Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 171 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Appenzell Ausserrhoden (StG/AR; bGS 621.11; vgl. auch Art. 48 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) müssen Einsprachen gegen Ermessensveranlagungen begründet sein und allfällige Beweismittel nennen. Wenn die Einspracheinstanz - wie im vorliegenden Fall - auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung nicht eintritt, weil die Einsprache nicht fristgerecht begründet und mit Beweismittelangeboten versehen war, haben die Rechtsmittelinstanzen nur noch zu beurteilen, ob der Nichteintretensentscheid zu Recht ergangen ist (Urteile 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 E. 3.3; 2C 36/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.4.2). Daneben kann einzig geltend gemacht werden, dass die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen nicht gegeben gewesen seien, da insoweit die Einschränkungen von Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 171 Abs. 3 StG/AR nicht greifen (Urteile 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 E. 3.3; 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1). Ob hingegen die streitbetroffenen Ermessensveranlagungen
inhaltlich korrekt sind, ist - unter Vorbehalt der Nichtigkeit - im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen. Dementsprechend sind die diesbezüglichen Ausführungen der Beschwerdeführerin von vornherein nicht zu hören und wird darauf nachfolgend nicht näher eingegangen.

4.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Ermessensveranlagungen nichtig seien. Die kantonalen Instanzen hätten diverse Verfassungs- und Konventionsbestimmungen verletzt (Art. 8 Abs. 1 , Art. 9 , Art. 29 Abs. 1 und 2 und Art. 127 Abs. 2 BV; Art. 6 Ziff. 1 EMRK), weil sie die Beschwerdeführerin nach Ermessen veranlagt hätten, statt ihr in Anbetracht des Gesundheitszustands ihres Verwaltungsratsmitglieds erneut eine Fristverlängerung zu gewähren.
Dieses Vorbringen ist offensichtlich unbegründet, soweit es mit Blick auf die gerügten Verfassungsverletzungen überhaupt genügend substanziiert ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Die kantonale Steuerverwaltung hatte die Beschwerdeführerin mehrmals gemahnt und die Einreichefrist für die Steuererklärung mehrmals erstreckt. Bloss weil sie knapp zwei Jahre nach Ablauf der urspünglichen Einreichefrist für die Steuererklärung keine weitere Erstreckung gewährte, sondern auf der Einhaltung der zuletzt angesetzten Frist beharrte, ist ihr jedenfalls weder überspitzter Formalismus noch sonst ein krasser Verfahrensmangel vorzuwerfen, der die Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen nach sich zöge (vgl. dazu BGE 145 III 436 E. 4; 144 IV 362 E. 1.4.3; 139 II 243 E. 11.2; 138 II 501 E. 3.1). Ohnehin ist nicht einzusehen, weshalb es der Beschwerdeführerin mit Blick auf die teilweise Arbeitsunfähigkeit ihres Verwaltungsratsmitglieds nicht zumutbar gewesen sein soll, sich so zu organisieren, dass sie ihren Verfahrenspflichten nachkommen konnte. Andere Gründe für eine Nichtigkeit der Veranlagungen sind ebenso wenig ersichtlich wie eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 9 BV) oder
einer anderen Verfassungsbestimmung durch die kantonalen Instanzen. Insbesondere bedeutet es keine Gehörsverletzung, dass die kantonale Steuerverwaltung das letzte Fristerstreckungsgesuch der Beschwerdeführerin vom 3. März 2021 nicht mehr berücksichtigte, bevor sie zur Ermessensveranlagung schritt, zumal dieses Gesuch erst nach Ablauf der letztmals erstreckten Frist am 28. Februar 2021 gestellt worden war (oben E. 1.1). Die von der Beschwerdeführerin angerufene Konventionsbestimmung (Art. 6 Ziff. 1 EMRK) ist im Steuerveranlagungsverfahren von vornherein nicht anwendbar (vgl. BGE 144 I 340 E. 3.3.5).

5.
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, dass die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung nicht gegeben gewesen seien. Sie habe davon ausgehen dürfen, dass die Mahnungen im Zuge der vereinbarten Fristerstreckungen als zurückgezogen galten.
Auch dieses Vorbringen ist offensichtlich unbegründet. Wie die Vorinstanz für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), hatte die kantonale Steuerverwaltung den Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Mahnungen nicht zurückgezogen worden seien. Damit waren die Voraussetzungen für die Vornahme von Ermessensveranlagungen offensichtlich gegeben.

6.
Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, dass die kantonale Steuerverwaltung auf die Einsprache gegen die Ermessensveranlagungen hätte eintreten müssen. Die von der Vorinstanz vermissten Beweismittel (Buchhaltungsunterlagen oder andere taugliche Belege) hätten erst erarbeitet werden müssen und lägen nicht "einreichungsfähig" vor.
Dieses Vorbringen ist ebenfalls offensichtlich unbegründet. Die Einsprache muss einerseits hinreichend begründet sein, andererseits genügende Beweismittelangebote enthalten. Wird eine Rückkehr in das ordentliche Verfahren angestrebt, müssen sich die Begründung - die typischer-, aber nicht notwendigerweise in der nachgereichten Steuererklärung besteht (vgl. Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.3) - und die Beweismittelangebote auf alle unklar gebliebenen Steuerfaktoren beziehen. Andernfalls müssen die Begründung und die Beweismittelangebote zumindest geeignet sein, die Schätzung der Veranlagungsbehörde als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.5.3). Bei der Begründung und den Beweismittelangeboten handelt es sich um Sachurteilsvoraussetzungen; fehlen sie, ist auf die Einsprache nicht einzutreten (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c; Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1, 4.4 und 4.5). Die Einsprache der Beschwerdeführerin wurde den Anforderungen betreffend Begründung und Beweismittelangebote offensichtlich nicht gerecht. Insbesondere genügt es nicht, die Steuererklärung - mithin die Begründung der Einsprache - lediglich anzubieten und nicht innert
Einsprachefrist einzureichen. Folglich ist nicht zu beanstanden, dass die kantonale Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht eingetreten ist und die Vorinstanz diesen Entscheid geschützt hat.

7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in allen Teilen offensichtlich unbegründet. Sie ist im vereinfachten Verfahren abzuweisen (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG).
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2018 wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.