2C_266/2008 - 2008-12-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 266/2008

Urteil vom 16. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2004,
Direkte Bundessteuer 2004,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 28. November 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ war bis zum 30. September 2004 bei der Bank Vontobel angestellt. Bei seinem Austritt aus der Gesellschaft erhielt er zusammen mit weiteren Leistungen eine "Sonderzulage" von Fr. 60'000.-- ausbezahlt. Seine Ehefrau Y.________ nahm am 1. September 2004 eine selbständige Erwerbstätigkeit auf, wobei sie insbesondere Handel mit Zigarren und Kunststoffen betreibt.

In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2004 brachten die Eheleute X.________ und Y.________ vom erzielten Roheinkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 212'093.-- einen Betrag von Fr. 45'576.-- in Abzug ("Korrektur Sonderzulage") und machten für den Ehemann neben Berufsauslagen von Fr. 10'400.-- "weitere Abzüge" im Betrag von Fr. 47'062.-- geltend. Ferner deklarierten sie für ihre Liegenschaft Unterhaltskosten von Fr. 5'752.--. Das Geschäftsvermögen bezifferten sie auf Fr. 79'404.--.

B.
Die Veranlagungsbehörde liess in ihren Veranlagungsverfügungen betreffend die direkte Bundessteuer einerseits und die Staats- und Gemeindesteuern anderseits weder den Abzug "Korrektur Sonderzulage" noch die "weiteren Abzüge" zu. Sie kürzte die Berufsauslagen auf Fr. 8'525.-- und die Unterhaltskosten für die Liegenschaft auf Fr. 4'162.--. Das Geschäftsvermögen veranlagte sie auf Fr. 67'504.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen wurden mit Entscheiden vom 16. Oktober 2006 teilweise gutgeheissen, indem anstelle der Berufskostenpauschale von Fr. 3'800.-- ein Betrag von Fr. 11'060.-- (die Hälfte der pro 2004 geltend gemachten Anwaltskosten) zum Abzug zugelassen wurde. Die Sonderzulage von Fr. 60'000.-- wurde zusammen mit dem übrigen Einkommen der Besteuerung unterworfen.

C.
Die Eheleute X.________ und Y.________ rekurrierten gegen die Einspracheentscheide an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Mit Entscheiden vom 17. April 2007 wies diese die Rekurse ab, soweit darauf einzutreten war. Die dagegen erhobenen Beschwerden wurden vom Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau mit Entscheiden vom 28. November 2007 abgewiesen.

D.
X.________ und Y.________ führen Beschwerde an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung der Entscheide des Verwaltungsgerichts und halten im Übrigen an den von ihnen im kantonalen Verfahren gestellten Anträgen fest. Ferner ersuchen sie um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege und um "Zuweisung eines Rechtsbeistandes".

Das Bundesgericht eröffnete zwei Verfahren (2C 266/2008 für die Staats- und Gemeindesteuern, 2C 267/2008 für die direkte Bundessteuer).

E.
Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerden. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat sich nicht geäussert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung, die in Anwendung von Art. 102 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG zur Vernehmlassung eingeladen worden ist, verzichtet hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf einen Antrag; hinsichtlich der direkten Bundessteuer beantragt sie die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:
I. Formelles

1.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hat in zwei separaten Urteilen vom 28. November 2007 über die bei ihm hängigen Rechtsmittel hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2004 entschieden. Die Beschwerdeführer erheben in einer Eingabe an das Bundesgericht Beschwerde gegen beide Urteile. In den zwei Verfahren stehen sich dieselben Parteien gegenüber und stellen sich analoge Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich deshalb, die getrennt eröffneten Verfahren zu vereinigen und über die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu entscheiden (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).

2.
2.1 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid einer oberen kantonalen Gerichtsbehörde (vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit Art. 90 BGG), der eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts betrifft und deshalb der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten unterliegt (Art. 82 lit. a BGG). Weil zudem keiner der Ausschlussgründe gemäss Art. 83 BGG erfüllt ist und den Beschwerdeführern nach Art. 89 Abs. 1 BGG die Rechtsmittellegitimation zukommt, ist grundsätzlich auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten.

2.2 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE 134 II 244). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen. Insbesondere soweit die Beschwerdeführer geltend machen wollten, der angefochtene Entscheid verletze Verfassungsrecht oder verstosse gegen kantonales Recht, kann darauf weitgehend nicht eingetreten werden.

3.
3.1 In formeller Hinsicht rügen die Beschwerdeführer, dass das Verwaltungsgericht nicht alle ihre Anträge behandelt habe. Sie nennen diese Anträge allerdings nicht ausdrücklich. Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich aber, dass sie offenbar die Positionen "Geschäftsvermögen" und "pauschale Berufsauslagen" meinen. Das Verwaltungsgericht hat sich jedoch zu beiden Positionen - übrigens zutreffend - geäussert, zur Position "pauschale Berufsauslagen" in E. 4 beider Entscheide (vgl. dazu E. 5.5 nachstehend), zur Position "Geschäftsvermögen" in E. 6 des Entscheids betreffend die Staats- und Gemeindesteuern, wo sich allein die Frage des steuerbaren Vermögens stellen konnte.

3.2 Ferner beanstanden die Beschwerdeführer, dass das Verwaltungsgericht entgegen ihrem Antrag das Beschwerdeverfahren nicht mit dem Verfahren betreffend die Steuerbussen zusammengelegt habe. Ein Zusammenhang dieser Bussen, welche die Steuerjahre 1999-2002 betrafen, mit dem vorliegenden Verfahren ist indessen nicht erkennbar, zumal es auch materiell um andere Fragen ging (Nichtdeklaration von Hypothekarzinsvergünstigungen seitens des Arbeitgebers). Im Übrigen wurden die Bussen inzwischen aufgehoben.

3.3 Schliesslich bemängeln die Beschwerdeführer, dass der effektive Steuerbetrag nicht substantiiert sei. Sie nennen jedoch keine Bestimmung, die das Verwaltungsgericht dadurch verletzt haben könnte. Eine solche gibt es auch nicht. Vielmehr ist es in der Schweiz üblich, dass im Veranlagungsverfahren vorerst nur die Steuerfaktoren festgelegt werden, während die Berechnung der Steuer erst im Bezugsverfahren erfolgt (vgl. Art. 131 Abs. 1 und 161 ff. DBG; § 163 Abs. 1 und 188 ff. des thurgauischen Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern).

II. Direkte Bundessteuer

4.
4.1 Nach Art. 17 Abs. 1 DBG sind bei unselbständiger Erwerbstätigkeit alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar. Streitig ist vorliegend vorab die steuerliche Behandlung der Sonderzulage von Fr. 60'000.--. Im Kündigungsschreiben vom 24. September wird dazu Folgendes festgehalten:
"Die Einhaltung der Treuepflichten - insbesondere Ihre Enthaltung negativer Kritik gegenüber der Vontobel-Gruppe, deren Gesellschaften und Organpersonen - vorausgesetzt, erhalten Sie eine freiwillige Zahlung von CHF 60'000.--. Diese wird Ihnen bei Ablauf des Anstellungsverhältnisses ausbezahlt."

4.2 Das Verwaltungsgericht beurteilte die Zulage als Erwerbseinkommen aus unselbständiger Tätigkeit. Dagegen wird in der Beschwerde nichts vorgebracht. Die Beschwerdeführer verlangen einzig, die Zulage steuermässig auf zehn Jahre zu verteilen oder sie als Einmaleinlage in die Pensionskasse einzustufen, allerdings ohne diese Anträge näher zu begründen. Es besteht denn auch kein Anlass, den streitigen Betrag von der ordentlichen Einkommensbesteuerung auszunehmen. Die Voraussetzungen, unter denen nach Art. 24 lit. c DBG Kapitalzahlungen des Arbeitgebers bei Stellenwechsel steuerfrei erklärt werden, sind hier zum vornherein nicht erfüllt, da die Abfindung nicht innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet worden ist. Auf der anderen Seite liegt weder eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinne von Art. 37 DBG noch eine Kapitalleistung aus Vorsorge im Sinne von Art. 38 DBG (vgl. auch Art. 17 Abs. 2 DBG) vor. Die Zahlung wurde daher zu Recht zusammen mit dem übrigen Einkommen der Besteuerung unterworfen.

5.
5.1 Nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG werden bei unselbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem als Berufskosten abgezogen die übrigen, d.h. die in lit. a, b und d nicht erwähnten, Kosten, die für die Ausübung des Berufes erforderlich sind. Gemäss Abs. 2 der Bestimmung werden für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a-c Pauschalansätze festgelegt, wobei dem Steuerpflichtigen unter anderem im Fall von lit. c der Nachweis höherer Kosten offen steht.

5.2 Die Beschwerdeführer hatten als Gewinnungskosten Anwaltskosten im Gesamtbetrag von Fr. 47'062.-- geltend gemacht. Sie hatten sich dabei auf Rechnungen des Anwaltsbüros M., B. und Partner vom 31. August 2003, 31. Dezember 2003, 30. Juni 2004 und 31. Dezember 2004 berufen. Die Veranlagungsbehörde berücksichtigte wegen des Periodizitätsprinzips nur die im Steuerjahr 2004 bezahlten Rechnungen vom 31. Dezember 2003 und vom 30. Juni 2004 im Gesamtbetrag von Fr. 22'120.65, wovon sie aber nur die Hälfte, nämlich Fr. 11'060.-- zum Abzug zuliess. Dieser Betrachtungsweise ist grundsätzlich zuzustimmen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I Teil, 2001, N. 22 zu Art. 25 DBG; Yves Noël, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 16 zu Art. 25 DBG). Die Beschwerdeführer weisen selber darauf hin, dass ein Teil der Rechnungen ausserhalb der Veranlagungsperiode 2004 stünden und deshalb unmassgeblich seien. Dennoch scheinen sie die Anwendung des Periodizitätsprinzips bestreiten zu wollen, indem sie dem Verwaltungsgericht vorwerfen, die Beratungsperiode in Frage zu stellen, und geltend machen, es handle sich im vorliegenden Fall um ein klassisches Mobbing im Rahmen des Umbaus der Geschäftsleitung der Vontobel-Banken-Gruppe;
ein solcher Prozess beginne schleichend, sei langwierig und verteile sich demzufolge über eine längere Zeitdauer, d.h. über mehrere Steuerperioden. Das ändert jedoch nichts daran, dass die zum Abzug gebrachten Gewinnungskosten grundsätzlich in der massgebenden Steuerperiode angefallen sind und mit den in dieser Periode erzielten Einkommen in Beziehung stehen müssen.

5.3 Als abziehbare Berufskosten gelten nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundesteuer (Berufskostenverordnung; SR 642.118.1) Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen. Dabei genügt es nach der Praxis, dass die Kosten wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst worden sind (so genannter kausaler Gewinnungskostenbegriff; vgl. BGE 124 II 29 E. 3a; ASA 67 477 E. 2c; ASA 64 232 E. 2). Darunter können auch die Kosten eines Prozesses fallen, der angestrengt wird, um einen Einkommensanspruch, insbesondere auch streitige Lohnzahlungen, durchzusetzen (Locher, a.a.O., N. 46 zu Art. 26 DBG). Als Einkommen, zu dessen Erzielung die Aufwendungen erforderlich sein müssen, kommen im vorliegenden Fall nicht nur die eigentlichen Lohnzahlungen, namentlich diejenigen, die während der Kündigungsfrist ausgerichtet wurden, in Frage. Vielmehr zählen dazu alle im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beschwerdeführers stehenden finanziellen Leistungen des Arbeitgebers sowie allfällige Ersatzleistungen.
Unbedingt notwendig zur Erzielung dieses Einkommens waren die - überdurchschnittlich aufwendigen - Bemühungen des Anwalts im vorliegenden Fall nicht. Sie waren aber durch die Entlassung des Beschwerdeführers veranlasst, die ihrerseits die Auseinandersetzung über die streitigen Einkommensteile entstehen liess, und sie waren für die Erzielung des Einkommens auch nicht zum vornherein unnütz. Solche Kosten sind grundsätzlich zum Abzug zuzulassen, auch wenn die Konsultation des Anwalts nur zu einem geringen Teil erfolgreich ist und nur zu einer geringen Erhöhung des Einkommens führt, zumal der Masstab nicht strenger sein sollte als bei einem Selbständigerwerbenden. Erforderlich ist aber ein direkter Zusammenhang des Anwaltsaufwands mit der Einkommenserzielung, was allgemeine Rechtsberatung sowie Mandate, die ausserhalb der streitigen Einkommensquelle stehen, ausschliesst.

5.4 Das Verwaltungsgericht verneinte im Ergebnis einen solchen Zusammenhang für diejenige Summe, die über den zum Abzug zugelassenen Betrag hinausreicht. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, ist nicht geeignet, zu einem anderen Ergebnis zu führen. Sie stossen sich vor allem daran, dass das Gericht auf die detaillierten Rechnungen des Anwalts bzw. auf einen Fakturavorschlag abgestellt habe, obwohl ihnen vom Steuerkommissär die Geheimhaltung dieser Akten zugesichert worden sei. Werden aber diese Unterlagen nicht berücksichtigt, fehlt es zum vornherein an dem - den Beschwerdeführern obliegenden - Nachweis des direkten Zusammenhangs der Anwaltskosten mit der Einkommenserzielung. Überdies hätte der Anwalt bei entsprechender Nachfrage nur diejenigen Rechnungen bestätigen können, die der Beschwerdeführer nicht berücksichtigt haben will, weshalb seine Einvernahme keine zusätzlichen Erkenntnisse gebracht hätte. Das von den Beschwerdeführern noch besonders erwähnte, angeblich ebenfalls umstrittene Krankentaggeld von rund Fr. 53'000.-- wurde erst im Jahre 2005 ausbezahlt und bildet nicht Gegenstand der hier streitigen Veranlagung 2004, weshalb dafür in dieser Periode auch keine Gewinnungskosten abgezogen werden dürfen. Im Übrigen
behaupten die Beschwerdeführer nicht, dass der Anwalt im Zusammenhang mit der Entlassung Prozesse geführt oder bei Behörden interveniert hätte. Auch aus den Anwaltsfakturen ergeben sich keine solche Bemühungen. Nach aussen aufgetreten ist der Anwalt nach diesen Rechnungen offenbar nur sporadisch, wobei neben der hier nicht massgeblichen Korrespondenz mit der Rechtsschutzversicherung nur zwei Briefe an den Arbeitgeber aktenkundig sind. Für die blosse Rechtsberatung kann jedoch kein Abzug beansprucht werden, auch wenn bei einer Entlassung dafür ein Bedürfnis bestehen mag. Abgesehen davon übersteigt der geltend gemachte Betrag das für eine solche Beratung übliche Mass bei weitem. Wenn die kantonalen Behörden unter diesen Umständen für die Periode 2004 Fr. 11'060.--, d.h. die Hälfte des in diesem Jahr an den Anwalt bezahlten Betrags, zum Abzug zugelassen haben, lag dies im Rahmen des ihnen in diesem Bereich zustehenden Ermessens. Für einen weitergehenden Abzug fehlt der dafür erforderliche Nachweis eines direkten Zusammenhangs zwischen dem Anwaltsaufwand und der Einkommenserzielung.

5.5 Das Begehren der Beschwerdeführer, ihnen nebst den anerkannten Berufsauslagen von Fr. 11'060.-- auch den Pauschalabzug von Fr. 3'800.-- zu gewähren (vgl. dazu den Anhang zur Berufskostenverordnung), lehnte das Verwaltungsgericht zu Recht ab. Nach Art. 26 Abs. 2 DBG werden für die Berufskosten im Sinne von Abs. 1 dieser Bestimmung Pauschalansätze festgelegt, wobei dem Steuerpflichtigen im Falle der hier interessierenden lit. c der Nachweis höherer Kosten offensteht. Macht der Steuerpflichtige von dieser Möglichkeit Gebrauch, hat er die gesamten tatsächlichen Auslagen und deren berufliche Notwendigkeit nachzuweisen (so ausdrücklich Art. 4 der Berufskostenverordnung). Das schliesst eine Kumulation von Pauschalabzug und Abzug der tatsächlichen Kosten innerhalb der gleichen Gewinnungskostenart aus (Locher, a.a.O., N. 75 zu Art. 26 DBG; Bruno Knüsel, in: Zweifel/Athanas [Hrsgl.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 21 zu Art. 26 DBG).

6.
Nach Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden. Vorliegend liessen die kantonalen Behörden von den geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft von Fr. 5'752.-- nur Fr. 4'329.-- zum Abzug zu, indem sie die Rechnungen der Gartenbauunternehmung Grolimund in der Höhe von Fr. 1'761.95 und diejenige des Elektrofachgeschäftes Möschinger in der Höhe von Fr. 1'417.70 je nur zur Hälfte anerkannten. Im angefochtenen Entscheid wird im einzelnen dargelegt, dass die durch diese Rechnungen ausgewiesenen Arbeiten mindestens zum Teil wertvermehrenden Charakter hatten, weshalb insoweit der Unterhaltsabzug zu verweigern sei; wenn die Steuerverwaltung die streitigen Arbeiten in Ausübung pflichtgemässen Ermessens zur Hälfte als wertvermehrend und zur Hälfte als werterhaltend qualifiziert habe, sei dies nicht zu bemängeln. Mit dieser Begründung setzen sich die Beschwerdeführer nicht näher auseinander. Beizufügen ist, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn die Natur der Arbeiten anhand der Handwerkerrechnungen beurteilt wurde. Es waren hiefür weder ein Augenschein noch Zeugenbefragungen erforderlich.

7.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

8.
Da das kantonale Steuerrecht in den streitigen Punkten nicht vom Bundesrecht abweicht, gelten die obigen Erwägungen analog auch für die Kantons- und Gemeindesteuern. Im Übrigen fehlt es diesbezüglich an einer spezifischen Begründung. Die Beschwerde ist somit auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

IV. Kosten

9.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ihrem Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege unter Einschluss des Gesuchs um Verbeiständung kann wegen Aussichtslosigkeit des Rechtsbegehrens nicht entsprochen werden (Art. 64 Abs. 1 und 2 BGG). Jedoch ist ihren finanziellen Verhältnissen bei der Bemessung der Gerichtsgebühr Rechnung zu tragen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 266/2008 und 2C 267/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Uebersax

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 131 Notification - 1 L'autorité de taxation fixe, dans la décision de taxation, les éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net imposable), le taux et le montant de l'impôt. En outre, elle indique aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives le montant du capital propre établi après la taxation de l'impôt sur le bénéfice et la prise en compte des distributions de bénéfice.233
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	La décision de taxation doit être notifiée également à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ainsi qu'à l'AFC lorsque celles-ci sont intervenues dans la procédure de taxation ou qu'elles ont demandé que la décision leur soit communiquée (art. 103, al. 1, let. d, et 104, al. 1).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 161 - 1 En règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le DFF (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes.
¹	En règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le DFF (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes.
²	Pour les impôts dus par les contribuables pour lesquels l'année fiscale ne coïncide pas avec l'année civile (art. 79, al. 2), l'autorité fiscale peut fixer des termes spéciaux d'échéance.
³	Sont échus dès la notification de la décision de taxation:
^a	l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance (art. 38);
^b	...
^c	les rappels d'impôt (art. 151).
⁴	L'impôt est échu dans tous les cas:
^a	le jour où le contribuable qui entend quitter durablement le pays prend des dispositions en vue de son départ;
^b	lors de la réquisition de la radiation du registre du commerce d'une personne morale assujettie à l'impôt;
^c	dès qu'un contribuable étranger cesse d'avoir une entreprise ou une participation à une entreprise suisse, un établissement stable situé en Suisse, un immeuble sis en Suisse ou une créance garantie par un immeuble sis en Suisse (art. 4, 5 et 51);
^d	lors de l'ouverture de la faillite du contribuable;
^e	au décès du contribuable.
⁵	Le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.