2C_689/2019 - 2019-08-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015, und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007, 2008, 2010, 2014 und 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 689/2019

Urteil vom 15. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
vertreten durch Herrn A.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Steuersicherung; Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015, und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007, 2008, 2010, 2014 und 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 29. Mai 2019 (SR.2018.00025, SR.2018.00026).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH. Am 20. November 2018 erliess das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) gegenüber dem Ehemann zwei Sicherstellungsverfügungen. Eine betraf die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015 (Sicherstellung der mutmasslichen Hinterziehungsbussen gegenüber dem Ehemann), die andere die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007, 2008 und 2010 (Sicherstellung der rechtskräftig veranlagten, fruchtlos betriebenen ordentlichen Steuern) sowie 2014 und 2015 (Sicherstellung der mutmasslichen Hinterziehungsbussen gegenüber dem Ehemann). Sicherzustellen waren die Beträge von Fr. 36'000.-- inklusive Kosten (Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 55'000.-- inklusive Kosten (Bund). Gestützt auf die beiden Sicherstellungsverfügungen ergingen die entsprechenden Arrestbefehle.

B.
Die Eheleute gelangten am 24. Dezember 2018 an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Sie beantragten sinngemäss die Aufhebung der Sicherstellungsverfügungen und der Arrestbefehle, die superprovisorische Aufhebung einer Verfügungsbeschränkung zulasten eines Grundstücks in V.________/ZH und einer Verfügungssperre über ein Bankkonto. Ferner sei den Rechtsmitteln die aufschiebende Wirkung zu erteilen. Mit Präsidialverfügung vom 28. Dezember 2018 wies das Verwaltungsgericht das Gesuch um Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung ab und trat es auf die superprovisorisch beantragten Rechtsbegehren nicht ein. In der Sache selbst wies das Verwaltungsgericht die Rechtsmittel des Ehemannes mit vereinigtem Entscheid SR.2018.00025 / SR.2018.00026 vom 29. Mai 2019 ab. In Vornahme einer Prima facie -Prüfung erkannte es, Bestand, Höhe und Fälligkeit der sicherzustellenden Bussen bzw. Steuern seien glaubhaft gemacht. Der von den Sicherstellungsverfügungen nicht unmittelbar betroffenen Ehefrau fehle die Beschwerdebefugnis. Auf ihre Rechtsmittel sei nicht einzutreten.

C.
Mit Eingabe vom 6. August 2019 erheben die Eheleute beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, eventualiter sei die Sache im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie bestreiten die angeblich fehlende Legitimation der Ehefrau, beanstanden die Vereinigung der beiden vorinstanzlichen Rechtsmittelverfahren, rügen eine Gehörsverletzung und machen in der Sache geltend, der Ehemann habe sich keiner Steuerhinterziehung schuldig gemacht. Die streitigen Taggelder seien ordnungsgemäss deklariert worden. Die mutmasslichen kantonalen und kommunalen Nachsteuern für die Steuerperioden 2014 und 2015 seien bereits sichergestellt, ebenso wie die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007, 2008 und 2010.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat vom Aktenbeizug und einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.12] und Art. 73 StHG [SR 642.14]; ausführlich zu den Eintretensvoraussetzungen im Fall einer Sicherstellungsverfügung nach dem Recht des Kantons Zürich: Urteil 2C 669/2016 / 2C 670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 1.2.1 und 1.2.2). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht grundsätzlich von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 57 E. 4.2 S. 62) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 III 91 E. 2 S. 93). Im Verfahren betreffend vorsorgliche Massnahmen kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung eidgenössischer Gesetze und Rechtsverordnungen indes nur unter dem Gesichtspunkt der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte überprüfen (Art. 98 BGG; Urteil 2C 669/2016 / 2C 670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 1.2.3 und 1.2.4). Mit Blick darauf, dass die Tatbestandselemente von Art. 169 DBG im kantonalen Verfahren nur glaubhaft zu machen sind, nimmt auch das Bundesgericht eine Prüfung prima facie vor (zit. Urteil 2C 669/2016 / 2C 670/2016 E. 2.3.4).

1.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Individualrechten (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41). Rein appellatorische Kritik genügt diesen Anforderungen nicht (BGE 145 I 121 E. 2.1 S. 133).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen sind vorab zu behandeln (BGE 141 V 557 E. 3 S. 563; 138 I 232 E. 5.1 S. 237).

2.2.

2.2.1. Die Eheleute beanstanden zunächst, dass die Sicherstellungsverfügungen vom 20. November 2018 lediglich an den Ehemann gerichtet wurden und dass die Vorinstanz der sich dagegen beschwerenden Ehefrau die Legitimation abgesprochen hat. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, welche die Eheleute insofern nicht bestreiten und die daher für das Bundesgericht insoweit verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), dienen die Sicherstellungsverfügungen ganz (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) bzw. teilweise (direkte Bundessteuer) der Sicherstellung einer mutmasslichen Hinterziehungsbusse gegenüber dem Ehemann. Die kantonalen Behörden werfen ihm vor, in den beiden Perioden erlangte Taggelder einer Versicherung nicht deklariert und damit hinterzogen zu haben.

2.2.2. Anders als beim Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren handelt es sich beim direktsteuerlichen Hinterziehungsverfahren (Art. 175 ff . DBG) um eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK ("de nature pénale"; BGE 144 IV 136 E. 5.4 S. 142; 140 I 68 E. 9.2 S. 74; 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 51; Entscheide des EGMR Chambaz gegen die Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen die Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen die Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43). Strafrechtliche Sanktionen haben höchstpersönlichen Charakter, so namentlich auch die Bussen des Kernstrafrechts (BGE 116 IV 4 E. 3a S. 8) oder des Nebenstrafrechts (BGE 134 III 59 E. 2.3.2 S. 64 f.; Urteil 2C 140/2012 vom 2. August 2012 E. 3.2). Sie sind unübertragbar, also von der gebüssten Person zu entrichten, und daher auch unvererblich (so noch Art. 48 Abs. 3 StGB in der ursprünglichen Fassung vom 21. Dezember 1937 [AS 54 757]; Entscheid des EGMR A.P., M.P. und T.P. gegen die Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 44 ff.). Eine Busse ist mithin nicht mit einer Forderung im Sinne des privaten oder öffentlichen Schuldrechts zu verwechseln, die - sofern sie nicht im
Sinne von Art. 68 OR eine höchstpersönliche Leistung zum Gegenstand hat - stellvertretend durch jede Drittperson erfüllt werden kann. Sie dient nicht den Vermögensinteressen des Staates, sondern bezweckt einzig die Bestrafung der Täterin oder des Täters (Urteil 1C 396/2015 vom 13. November 2015 E. 5.3).

2.2.3. Entsprechend findet es bundesrechtlich keine Grundlage, wenn die Eheleute annehmen, die Ehefrau hafte in Anwendung von Art. 13 Abs. 1 DBG auch für die Hinterziehungsbussen, die gegenüber dem Ehemann ausgesprochen werden könnten (was sie aber bestreiten). Dies scheitert an der dargestellten Höchstpersönlichkeit strafrechtlicher Sanktionen.

2.2.4. Daraus ergibt sich, dass die möglicherweise noch auszufällende Hinterziehungsbusse von vornherein keine "gemeinsame" Schuld der Eheleute, sondern die alleinige Schuld des Ehemannes darstellen würde. Adressat der Bussenverfügung wäre einzig der Ehemann. Berechtigt zu den gesetzlichen Rechtsmitteln gegen die Bussenverfügung wäre zwangsläufig auch nur er. Entsprechend ist es bundesrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz der Ehefrau die Legitimation insofern abgesprochen hat.

2.2.5. Wie die Vorinstanz weiter festgestellt hat, sind im Bereich der direkten Bundessteuer auch die rechtskräftig veranlagten Steuern der Steuerperioden 2007, 2008 und 2010 sichergestellt worden. Hierzu ist den Eheleuten zuzustimmen, dass eine solidarische Haftung besteht, allerdings nur, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen überhaupt vorliegen. Wie es sich damit verhält, ist vorinstanzlich nicht festgestellt. Es ist insbesondere unklar, ob die Eheleute schon in den Steuerperioden 2007, 2008 und 2010 in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe gelebt haben, was erst zur Solidarhaftung geführt hätte, oder ob es sich gegenteils um voreheliche Steuerschulden des Ehemannes handelt. Wie es sich damit verhält, kann mit Blick auf die nachfolgenden Überlegungen hier offen bleiben.

2.2.6. Wenn eine Solidarschuld besteht, ist es Sache des Gläubigers, welche der solidarisch haftenden Personen er belangen will (Urteil 2C 498/2016 vom 3. Juni 2016 E. 6 zu Art. 13 Abs. 1 DBG). Er kann wahlweise von allen Solidarschuldnern je nur einen Teil oder das Ganze fordern (Art. 144 Abs. 1 OR). Dies gilt auch im Verhältnis zwischen dem anspruchsberechtigten Gemeinwesen und der abgabepflichtigen Person (Urteile 2C 58/2015 / 2C 59/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 5.1, in: ASA 84 S. 391, RDAF 2015 II S. 576, StR 71/2016 S. 365; 2A.379/2002 vom 18. Februar 2003 E. 2.2, in: ASA 73 S. 646, RDAF 2003 II S. 337, StR 58/2003 S. 518, StE 2003 B 99.2 Nr. 20). Im Innenverhältnis herrschen die üblichen Regeln über den Regress (Art. 148 Abs. 1 OR). Den Eigentumsverhältnissen kann der Gläubiger von Anfang an Rechnung tragen, indem er nur jenen Schuldner heranzieht, der auch tatsächlich leistungsfähig ist. Im Fall von Ehegatten, welche die Voraussetzungen von Art. 13 Abs. 1 DBG erfüllen, kann die Veranlagungsbehörde beide, den einen oder den anderen Ehegatten betreiben (PIERRE CURCHOD, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 10 zu Art. 165 DBG; HANS FREY, in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Komm. DBG, 3. Aufl. 2017, N. 13 zu Art. 165 DBG).

2.2.7. Umso mehr muss dasselbe gelten, wenn es um eine Sicherstellungsverfügung geht: Bei der Sicherstellung im Sinne von Art. 169 DBG handelt es sich lediglich um eine vorläufige Massnahme; sie hat keinen Einfluss auf Bestand und Höhe der Steuerforderung, sie präjudiziert also nichts (Urteil 2C 669/2016 / 2C 670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.2). Wenn schon die Betreibung gegen beide, den einen oder den andern Ehegatten eingeleitet werden kann, trifft dies auch auf die Sicherstellung zu (Urteil 2A.59/2003 vom 25. September 2003 E. 3.2, in: RDAF 2003 II S. 596). Anders kann es sich nur höchst ausnahmsweise verhalten. Zu denken ist an Fälle, in welchen eine Haftungsaufteilung nach Art. 13 Abs. 1 DBG beantragt oder vorgenommen wurde. Diesfalls ist der mutmasslichen Haftung beim Erlass der Sicherstellungsverfügung entsprechend Rechnung zu tragen (Urteil 2A.388/2005 vom 2. März 2006 E. 3.2).

2.2.8. Dem steht nicht entgegen, dass die Steuerbehörden sämtliche Mitteilungen an verheiratete Steuerpflichtige, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe (und im selben Haushalt) leben, an die Ehegatten gemeinsam zu richten haben (Art. 113 Abs. 4 DBG). Dies bezieht sich naturgemäss vor allem auf das Veranlagungsverfahren: Aufgrund der Faktorenaddition (Art. 9 Abs. 1 DBG) haben beide Ehegatten in gleicher Weise ein rechtlich geschütztes Interesse daran, mit der Veranlagungsverfügung bedient zu werden, ansonsten die Gefahr bestände, dass sie nicht (rechtzeitig) Einsprache erheben können. Unterbleibt die Zahlung trotz rechtskräftiger Veranlagungsverfügung und Mahnung aber, so gelten die spezialgesetzlichen Bestimmungen: Soll nur ein Ehegatte betrieben werden, was im pflichtgemässen Ermessen der Veranlagungsbehörde liegt, ist der Zahlungsbefehl auch nur diesem Ehegatten zuzustellen.

2.2.9. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz richtete die Veranlagungsbehörde beide Sicherstellungsverfügungen vom 20. November 2018 ausschliesslich an den Ehemann (Sachverhalt lit. A). Mit der die direkte Bundessteuer betreffenden Verfügung sollen auch Steuern sichergestellt werden, für welche wohl eine Solidarhaftung besteht (dies ist, wie gesagt, vorinstanzlich nicht eindeutig festgestellt). Wie dargelegt, besteht von Bundesrechts wegen kein Anspruch darauf, dass die Sicherstellungsverfügung trotz Solidarhaftung an beide Ehegatten gerichtet wird, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben. Die gegenteiligen Einwände der Eheleute sind unbegründet. Die Vorinstanz konnte daher bundesrechtskonform zum Ergebnis gelangen, dass die Zustellungsmodalitäten nicht zu beanstanden seien.

2.3. Die Eheleute rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Worin dieser - abgesehen von der fehlenden Zustellung der Sicherstellungsverfügungen an die Ehefrau - bestehen soll, wird nicht klar. Darauf ist nicht weiter einzugehen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.4).

2.4. Weiter bringen die Eheleute vor, die Vorinstanz habe die beiden Verfahren in willkürlicher Weise vereinigt. Abgesehen von der ungenügend begründeten Rüge ist ohnehin nicht ersichtlich, welcher konkrete Nachteil aus der Verfahrensvereinigung resultiert haben soll. Darauf sind die Eheleute bereits im Urteil 2C 834/2017 vom 4. September 2018 E. 4.2 hingewiesen worden.

3.

3.1. In der Sache selbst legen die Eheleute in kurzen Zügen dar, dass kein Gefährdungstatbestand vorliege, dass die früheren Sicherstellungs- und Arrestverfahren nicht zu berücksichtigen gewesen seien, dass ihre sämtlichen Vermögenswerte durch Arreste blockiert seien, dass das andernorts geführte Verfahren im Zusammenhang mit den Taggeldern "nicht mit Steuerhinterziehung" zu tun habe, dass bereits alles sichergestellt sei, was sichergestellt werden könne, und dass die Vorinstanz trotz der in der Zwischenzeit erlangten Erbschaft von weiterhin fehlender Zahlungsbereitschaft ausgehe. Die Vorinstanz sei ergebnisorientiert und zum Nachteil der Eheleute vorgegangen.

3.2. Die Vorinstanz hatte zu prüfen, ob es der Veranlagungsbehörde gelungen sei, die für eine Sicherstellung erheblichen Sachumstände (steuerpflichtige Person, geschuldete Steuer bzw. Busse, Sicherstellungsgrund) glaubhaft zu machen. Glaubhaft gemacht ist ein Sachumstand, wenn die Existenz einer rechtserheblichen Tatsache aufgrund objektiver Anhaltspunkte mit einer "gewissen Wahrscheinlichkeit" feststeht. Was von der Veranlagungsbehörde zulässigerweise unter dem Aspekt der blossen Glaubhaftmachung geprüft werden durfte, darf die kantonale Gerichtsbehörde ebenso zulässigerweise einer reinen Prima-facie -Würdigung unterziehen (Urteil 2C 669/2016 / 2C 670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.2 und 2.3.3).

3.3. Streitig und zu prüfen sind einzig die beiden Sicherstellungsverfügungen. Soweit die Eheleute die Überprüfung des Arrestvollzugs bzw. die Aufhebung der Arrestmassnahmen beantragen, ist darauf nicht einzutreten. Den vorinstanzlichen Feststellungen ist zu entnehmen, dass die rechtskräftig veranlagte direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007, 2008 und 2010 erfolglos in Betreibung gesetzt wurde und dass hierfür Verlustscheine vorliegen. Die Tilgung der Verlustscheinforderungen und eine bereits erfolgte Sicherstellung werde weder belegt noch behauptet. Zu den Steuerperioden 2014 und 2015 bestehe der Verdacht, dass Taggelder einer Versicherung nicht ordnungsgemäss deklariert worden sein sollen. Die damit zusammenhängenden ordentlichen Steuern und die mutmasslichen Nachsteuern seien bereits sichergestellt worden, nicht aber die mutmasslichen Hinterziehungsbussen. Bestand und Höhe der einzelnen Positionen seien glaubhaft gemacht. Mit Blick auf die vorliegenden Verlustscheine und das "bedrohliche Verhältnis zwischen den unbeglichenen Verbindlichkeiten und den vorhandenen Mitteln" erscheine auch die Steuergefährdung glaubhaft. Nichts daran ändere die aufgrund einer Erbschaft eingetretene Entspannung der finanziellen Verhältnisse.

3.4. Auch das Bundesgericht legt bei Überprüfung eines kantonalen Sicherstellungsentscheids einen Prima-facie -Massstab an (vorne E. 1.2). Die vorinstanzlichen Erwägungen sind überzeugend gehalten und machen deutlich, dass die Vorinstanz bundesrechtskonform annehmen durfte, die für die Sicherstellung erheblichen Sachumstände seien glaubhaft gemacht. Die pauschale Kritik der Eheleute zielt am Kern der Sache vorbei, zumal sie in keiner Weise aufzeigen, inwiefern die Vorinstanz gegen verfassungsmässige Individualrechte verstossen haben könnte. Dies wäre aber unerlässlich, damit der angefochtene Entscheid zu korrigieren wäre (auch dazu vorne E. 1.2).

3.5. Die Beschwerde ist auch hierzu unbegründet, soweit überhaupt darauf einzutreten ist.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

4.
Wenngleich das Sicherstellungsrecht von Bundesrechts wegen nicht harmonisiert worden ist und der Kanton Zürich diesbezüglich über eine weitreichende Regelungsfreiheit verfügt, ist festzustellen, dass § 181 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] mit Art. 169 Abs. 1 DBG dem Inhalt, Sinn und Zweck nach übereinstimmt (Urteil 2C 669/2016 / 2C 670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 4). Es kann mithin auf die Darlegungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.

IV. Kosten und Entschädigungen

5.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Eheleuten aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Auf das nicht näher begründete Stundungsgesuch ist nicht einzutreten. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007, 2008, 2010, 2014 und 2015, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 48 - Le juge atténue la peine:
^a	si l'auteur a agi:
^a1	en cédant à un mobile honorable;
^a2	dans une détresse profonde;
^a3	sous l'effet d'une menace grave;
^a4	sous l'ascendant d'une personne à laquelle il devait obéissance ou de laquelle il dépendait;
^b	si l'auteur a été induit en tentation grave par la conduite de la victime;
^c	si l'auteur a agi en proie à une émotion violente que les circonstances rendaient excusable ou s'il a agi dans un état de profond désarroi;
^d	si l'auteur a manifesté par des actes un repentir sincère, notamment s'il a réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui;
^e	si l'intérêt à punir a sensiblement diminué en raison du temps écoulé depuis l'infraction et que l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilité et responsabilité solidaire - 1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
²	Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.
³	Sont solidairement responsables avec le contribuable:
^a	les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;
^b	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;
^c	l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;
^d	les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.
⁴	L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilité et responsabilité solidaire - 1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
²	Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.
³	Sont solidairement responsables avec le contribuable:
^a	les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;
^b	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;
^c	l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;
^d	les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.
⁴	L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 144 - 1 Le créancier peut, à son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution intégrale ou partielle de l'obligation.
¹	Le créancier peut, à son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution intégrale ou partielle de l'obligation.
²	Les débiteurs demeurent tous obligés jusqu'à l'extinction totale de la dette.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 148 - 1 Si le contraire ne résulte de leurs obligations, chacun des débiteurs solidaires doit prendre à sa charge une part égale du paiement fait au créancier.
¹	Si le contraire ne résulte de leurs obligations, chacun des débiteurs solidaires doit prendre à sa charge une part égale du paiement fait au créancier.
²	Celui qui paie au-delà de sa part a, pour l'excédent, un recours contre les autres.
³	Ce qui ne peut être récupéré de l'un d'eux se répartit par portions égales entre tous les autres.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 165 Exécution forcée - 1 Lorsque l'impôt n'est pas acquitté ensuite de la sommation, une procédure de poursuite est introduite contre le débiteur.
¹	Lorsque l'impôt n'est pas acquitté ensuite de la sommation, une procédure de poursuite est introduite contre le débiteur.
²	Si le débiteur de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou qu'un séquestre a été ordonné sur des biens lui appartenant, la procédure de poursuite peut être introduite sans sommation préalable.
³	Dans la procédure de poursuite, les décisions et prononcés de taxation rendus par les autorités chargées de l'application de la présente loi, qui sont entrés en force, produisent les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
⁴	Il n'est pas nécessaire de produire les créances d'impôt dans les inventaires officiels et les appels aux créanciers.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
²	La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie.
³	Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais.
⁴	Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.