2C_230/2018 - 2019-03-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2009, Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 230/2018

Urteil vom 15. März 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
Steueramt des Kantons Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdegegner, beide vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. Hermann Roland Etter,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2009, Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 22. Januar 2018 (SGSTA.2018.6, BST.2018.6).

Sachverhalt:

A.

A.a. Mit Kaufvertrag vom 2. April 2007 erwarben B.A.________ und C.E.________ als einfache Gesellschaft das Wohn- und Geschäftshaus xxx (Grundstück Nr. yyy / Grundbuch Solothurn [fortan: Liegenschaft xxx]) für einen Kaufpreis von Fr. 650'000.-- zu Gesamteigentum, wobei insgesamt Fr. 195'000.-- als Eigenmittel eingebracht wurden. Die beiden erwarben erstmals eine derartige Liegenschaft gemeinsam zu Eigentum. Nach eigenen Angaben dient sie der Altersvorsorge.
Kurz nach dem Erwerb machte ein Blitzschlag die Liegenschaft unbewohnbar. Daraufhin wurde die Liegenschaft für einen Betrag von Fr. 779'170.-- grundlegend renoviert, wovon nach den vorinstanzlichen Erwägungen weitere Fr. 184'170.-- aus Eigenmitteln stammten. Die hypothekarische Belastung stieg derweil auf insgesamt Fr. 1'050'000.-- an.
Die Ehegatten von B.A.________ und C.E.________, A.A.________ und D.E.________, sind Inhaber eines Architekturbüros, das im damaligen Zeitraum in der Form einer einfachen Gesellschaft geführt wurde (Architekturbüro A.________ und E.________). Den Umbau der von ihren Gattinnen erworbenen Liegenschaft begleiteten sie fachlich. Nach der Vorinstanz wurden einzelne Handwerkerrechnungen im Zusammenhang mit dem Umbau vom Architekturbüro A.________ und E.________ kontrolliert und gestempelt. Zudem wurde auf einem Mietvertrag für die Liegenschaft xxx das Architekturbüro A.________ und E.________ als Vermieter aufgeführt.

A.b. A.A.________ und D.E.________ hatten im Jahr 2006 mit Gewinn eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen verkauft, die sie wenige Jahre zuvor erworben und in grösserem Umfang saniert hatten (Liegenschaft zzz in Solothurn). Der Veräusserungsgewinn diente unter anderem der Rückzahlung von Darlehen, die ihnen von B.A.________ und C.E.________ für den Erwerb der Liegenschaft zur Verfügung gestellt worden waren. Die Darlehen wiesen im Zeitpunkt der Rückzahlung ungefähr jenen Betrag auf, der anschliessend als Eigenmittel für den Kauf der Liegenschaft xxx eingesetzt wurde (rund Fr. 195'000.--).

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 4. November 2013 kürzte das Steueramt den von B.A.________ und A.A.________ für das Steuerjahr 2009 geltend gemachten Pauschalabzug für Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten der Liegenschaft xxx von Fr. 9'200.-- auf den Betrag von Fr. 2'000.--. Es stellte sich auf den Standpunkt, dass die Liegenschaft xxx dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sei.
Eine Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung wurde in diesem Punkt abgewiesen (Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2015).
B.A.________ und A.A.________ gelangten dagegen mit Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Urteil vom 19. Dezember 2016 gut und wies die Sache zur Neuveranlagung unter Gewährung des Pauschalabzugs an die Vorinstanz zurück.
Eine gegen dieses Urteil gerichtete Beschwerde des Steueramts des Kantons Solothurn (Steueramt) hiess das Bundesgericht mit Urteil vom 24. August 2017 gut. Es hob das vorinstanzliche Urteil auf und wies die Sache an das Steuergericht des Kantons Solothurn zurück, weil es entgegen Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG die massgebenden Gründe tatsächlicher Natur nicht aufführte (Urteil 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017).
Mit Urteil vom 22. Januar 2018 hiess das Steuergericht des Kantons Solothurn Rekurs und Beschwerde wiederum gut und wies die Sache zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurück.

C.
Gegen das Urteil vom 22. Januar 2018 gelangt das Steueramt des Kantons Solothurn (Steueramt) an das Bundesgericht. Es beantragt, das Urteil betreffend die Staatssteuer 2009 und die direkte Bundessteuer 2009 aufzuheben und nur die effektiven Liegenschaftskosten von Fr. 2'000.-- zum Abzug zuzulassen. Entsprechend seien die steuerbaren Einkommen von B.A.________ und A.A.________ für die Staats- und die direkte Bundessteuer gemäss Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2015 auf Fr. 200'619.-- bzw. Fr. 191'000.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Beschwerdegegner und das Steuergericht beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Formelles

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116).

1.1. Die Vorinstanz hat die Kantons- und die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2011 im selben Urteil behandelt, was zulässig ist (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 502/2015 / 2C 508/2015 vom 29. Februar 2016 E. 1). Den vorinstanzlichen Entscheid ficht das Steueramt in einer einzigen Eingabe an. Da aus dem Rechtsmittel hinreichend deutlich hervorgeht, dass es sich gegen die Veranlagung beider Steuerarten richtet, erweist sich dieses Vorgehen als zulässig (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 502/2015 / 2C 508/2015 vom 29. Februar 2016 E. 1).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist und Form eingereicht (vgl. Art. 100 Abs. 1 und Art. 42 BGG). Für die übrigen, ebenfalls erfüllten Sachurteilsvoraussetzungen kann auf E. 2.1 des Urteils 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017 verwiesen werden, das dieselben Parteien und dieselbe prozessuale Ausgangslage betrifft. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden, wobei das Bundesgericht das Recht grundsätzlich von Amtes wegen anwendet (Art. 106 Abs. 1 BGG). Im Bereich der direkten Steuern prüft das Bundesgericht vollständig harmonisiertes kantonales Recht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (vgl. BGE 143 II 8, nicht publ. E. 2.2; 134 II 207 E. 2 S. 210). Unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG) behandelt das Bundesgericht jedoch nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist (vgl. BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; Urteil 2C 846/2017 vom 30. Oktober 2017 E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Umstritten ist, ob die Vorinstanz den Beschwerdegegnern in der Steuerperiode 2009 zu Recht den Pauschalabzug für Unterhaltskosten der Liegenschaft xxx gewährt hat. Der Pauschalabzug für Unterhaltskosten ist nach Art. 32 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zulässig, wenn sich die Liegenschaft im Privatvermögen befindet, nicht hingegen, wenn sie dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist (vgl. Art. 27 Abs. 1 DBG; Urteile 2C 866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 3.1; 2C 784/2016 / 2C 785/2016 vom 13. April 2017 E. 4.1). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (vgl. Art. 18 Abs. 2 DBG).

3.1. Die nach der Rechtsprechung kennzeichnenden Aspekte für den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Allgemeinen und im Bereich des steuerbaren Immobilienhandels im Besonderen hat das Bundesgericht bereits im ersten Rechtsgang dargelegt. Auf die entsprechenden Erwägungen kann an dieser Stelle verwiesen werden (vgl. Urteil 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1).

3.2. Das Steueramt macht geltend, die Vorinstanz habe dem Umstand zu wenig Bedeutung beigemessen, dass die Beschwerdegegnerin gemeinsam mit dem Beschwerdegegner sowie C.E.________ und D.E.________ bereits im Zusammenhang mit der Liegenschaft zzz eine im gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel tätige Personengesellschaft gegründet habe. Die Beschwerdegegnerin und C.E.________ seien im Hinblick auf den Handel mit der Liegenschaft zzz als stille Gesellschafterinnen anzusehen.

3.2.1. Wie das Steueramt zutreffend erkennt, handelt es sich bei der Hingabe von Geld um eine übliche Form der Beteiligung an einer einfachen Gesellschaft (vgl. Art. 530 Abs. 1 OR). Allerdings lässt sich nicht allein aus der Übertragung einer Summe Geld an eine einfache Gesellschaft auf den gemeinsamen, gegenseitig übereinstimmenden Willen einer Beteiligung an der besagten Gesellschaft schliessen. Auch nach der Darstellung des Steueramts wurde der von der Beschwerdegegnerin zur Verfügung gestellte Betrag als Darlehen behandelt (vgl. Beschwerde Ziff. 10 ff.), was gegen eine Beteiligung als stille Gesellschafterin spricht. Keineswegs zwingend erscheint sodann die Schlussfolgerung des Steueramts, nach welcher die Verbuchung eines Minussaldos von Fr. 9'000.-- auf dem Darlehenskonto von C.E.________ in der Buchhaltung des Architekturbüros A.________ und E.________ für eine Stellung der Beschwerdegegnerin als Gesellschafterin spricht.

3.2.2. Mit Blick auf die in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien (vgl. Urteil 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1 mit Hinweisen) liegen im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf der Liegenschaft zzz allein keine ausreichenden Anhaltspunkte vor, um von einer selbständigen Erwerbstätigkeit der Beschwerdegegnerin im Bereich des Immobilienhandels auszugehen.

3.3. Das Steueramt rügt weiter, die Vorinstanz lasse ausser Acht, dass die Beschwerdegegnerin das ihr nach dem Verkauf der Liegenschaft zzz erstattete Darlehen unverzüglich in den Kauf der Liegenschaft xxx investiert habe. Weiter seien die Annahmen der Vorinstanz zum Eigenfinanzierungsgrad und zur Beteiligung des Architekturbüros A.________ und E.________ im Zusammenhang mit dem Erwerb, dem Umbau und der Verwaltung der Liegenschaft xxx unzutreffend.

3.3.1. Die Veräusserung der Liegenschaft zzz durch den Beschwerdegegner und D.E.________ erfolgte im August 2006. Aus den mit dem Verkaufserlös zurückerstatteten Darlehen erwarben die Beschwerdegegnerin und C.E.________ am 2. April 2007 die Liegenschaft xxx. Eine gewisse zeitliche Nähe der beiden Grundstückgeschäfte, die als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit in Betracht fällt, liegt auf der Hand. Allerdings gilt es zu berücksichtigen, dass die Beschwerdegegnerin und C.E.________ beim Kauf und Verkauf der Liegenschaft zzz nicht unmittelbar beteiligt waren, sondern lediglich indirekt als Darlehensgeberinnen ihrer Ehemänner. Der Handel mit der Liegenschaft zzz kann ihnen im Hinblick auf den Kauf der Liegenschaft xxx nicht ohne Weiteres zugerechnet werden, sodass die Investition des zurückgezahlten Darlehensbetrags für sich betrachtet als Vorgang der privaten Vermögensverwaltung und nicht als planmässiger Einsatz finanzieller Mittel nach nur kurzer Besitzdauer einer Liegenschaft erscheint.

3.3.2. Das Steueramt geht davon aus, dass der Eigenfinanzierungsgrad unter Berücksichtigung der Kosten für den Umbau der Liegenschaft xxx deutlich tiefer liegt als von der Vorinstanz errechnet. Die Herkunft eines für den Umbau verwendeten Betrags von Fr. 122'000.-- sei nicht nachgewiesen, obschon die Beschwerdegegner im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht die Herkunft dieser Mittel hätten offen legen müssen. Demgegenüber erwog die Vorinstanz, dass die geltend gemachten Eigenmittel anhand der Unterlagen zwar im Einzelnen nicht vollumfänglich nachgewiesen seien, die kreditgewährende Bank ohne weitere Eigenmittel aber keine Hypothek in der Höhe von Fr. 1'050'000.-- gewährt hätte. Entgegen der Auffassung des Steueramts erweisen sich diese der Sachverhaltsfeststellung zuzuordnenden Erwägungen der Vorinstanz zur Finanzierung von Kauf und Umbau der Liegenschaft xxx nicht als offensichtlich unrichtig (vgl. E. 2.2 hiervor). Wohl sind die Beschwerdegegner verpflichtet, alles zu tun, um mit entsprechenden Auskünften eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (vgl. Art. 126 Abs. 1 und Abs. 2 DBG) und kann eine ungenügende Kooperation unter Umständen zu einer von der Normentheorie abweichenden, mitwirkungsorientierten
Beweislastverteilung führen (vgl. BGE 142 II 488 E. 3.8.2 S. 508; Urteile 2C 505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.3.2, zur Publikation vorgesehen; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4). Im vorliegenden Fall stützt sich die Vorinstanz bei der Beweiswürdigung indes auf allgemein bekannte Rahmenbedingungen für die Kreditvergabe bei Immobiliengeschäften und ein Bestätigungsschreiben der involvierten Bank. Ihre Schlussfolgerungen über den Einsatz weiterer Eigenmittel erscheinen nicht geradezu unhaltbar, zumal die Beschwerdegegnerin ungeachtet der Möglichkeit zum Schuldzinsabzug nach Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG offenbar keine weiteren Fremdmittel deklarierte und das Steueramt jedenfalls nicht rechtsgenüglich geltend macht, die Beschwerdegegnerin hätte gar nicht über weitere Eigenmittel für Investitionen in die Liegenschaft xxx verfügt. Angesichts dessen ist nicht von einem Einsatz fremder Mittel in einer Höhe auszugehen, die im Sinne der Rechtsprechung auf eine selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich des Liegenschaftenhandels hindeutet (vgl. Urteil 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1.2 und E. 3.1.3 mit Hinweisen).

3.3.3. Unter Bezugnahme auf verschiedene Aktenstellen macht das Steueramt weiter geltend, dass der Beschwerdegegner (Ehemann der Beschwerdegegnerin) und sein Geschäftspartner am Umbau der Liegenschaft xxx deutlich stärker involviert waren, als dies nach den Feststellungen der Vorinstanz der Fall war. In der Tat unterschätzt die Vorinstanz die Beteiligung des Beschwerdegegners und seines Geschäftspartners mit Blick auf die zahlreichen Rechnungen im Zusammenhang mit dem Umbau der Liegenschaft xxx, die an das Architekturbüro A.________ und E.________ adressiert waren oder von diesem visiert wurden. Zusammen mit dem Umstand, dass der Beschwerdegegnerin und C.E.________ für die entsprechenden Leistungen kein marktübliches Honorar in Rechnung gestellt wurde, kann dies als Indiz für eine stille Beteiligung des Beschwerdegegners und seines Geschäftspartners an der einfachen Gesellschaft der Beschwerdegegnerin und C.E.________ gewertet werden, was für eine selbständige Erwerbstätigkeit der Beschwerdegegnerin sprechen könnte.

3.3.4. Gleichwohl ist unter Berücksichtigung der übrigen Elemente, die nach der Rechtsprechung für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Bereich des Liegenschaftenhandels vorausgesetzt sind (vgl. E. 3.1 hiervor und Urteil 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1 mit Hinweisen), nicht von einer Liegenschaft im Geschäftsvermögen auszugehen. Dabei fällt entscheidend ins Gewicht, dass die Beschwerdegegnerin bei einem derartigen Geschäft zivilrechtlich zum ersten Mal als Eigentümerin in Erscheinung tritt und sie am früheren Handel mit der Liegenschaft zzz über die blosse Funktion als Darlehensgeberin hinaus nicht weiter beteiligt war. Die Investition des zurückgezahlten Darlehensbetrags in die Liegenschaft xxx stellt weiter keine auf Erwerb gerichtete Verwendung erzielten Gewinnes, sondern eine Neuanlage bereits vorhandenen Vermögens dar. Als massgeblich erweist sich weiter, dass die Finanzierung von Kauf und Umbau der Liegenschaft xxx nicht mit aussergewöhnlich hohem Fremdkapital erfolgte und jedenfalls im Zeitpunkt des hier angefochtenen Urteils nicht mehr von einer kurzen Besitzesdauer der im Jahr 2007 erworbenen Liegenschaft xxx die Rede sein kann. Mit Blick auf die Beschwerdegegnerin ist somit nicht von
einer systematischen, auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit im Bereich des Liegenschaftenhandels auszugehen, die als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG zu qualifizieren wäre. Die Zuordnung der Liegenschaft zum Privatvermögen erweist sich auch mit Blick auf die von der Vorinstanz unterschätzte Beteiligung des Beschwerdegegners und seines Geschäftspartners am Umbau der Liegenschaft xxx als bundesrechtskonform. Ohne dass die Frage nach deren möglichen Stellung als stille Gesellschafter abschliessend beantwortet werden muss, könnte anhand der weiteren Umstände im konkreten Fall von einer Kapitalanlageliegenschaft ausgegangen werden (vgl. dazu Urteil 2C 866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 3.3), zumal die Beschwerdegegner ausdrücklich versichern, dass die Liegenschaft xxx der Altersvorsorge der Beschwerdegegnerin und C.E.________ dient, und das Steueramt dagegen keine stichhaltigen Gründe anführt.

3.3.5. Anzufügen bleibt, dass es der Steuerbehörde unbenommen bleibt, zu einem späteren Zeitpunkt eine allfällige Neubeurteilung vorzunehmen, wenn in den auf die Steuerperiode 2009 folgenden Jahren neue Indizien auszumachen sind, die aufgrund des Verhaltens der Beschwerdegegnerin und C.E.________ oder des Beschwerdegegners und seines Geschäftspartners für eine Zuordnung der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen sprechen (vgl. Urteil 2C 866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 4.3).

III. Staatssteuer

4.
Die Rechtslage ist bei den harmonisierten kantonalen Steuern im Wesentlichen identisch mit jener im Recht der direkten Bundessteuer (vgl. Art. 8 Abs. 2 und Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die entsprechenden Bestimmungen sind übereinstimmend auszulegen, sodass die Liegenschaft xxx auch für die Zwecke der kantonalen Steuern dem Privatvermögen zuzuordnen ist (vgl. Urteil 2C 160/2017 / 2C 161/2017 vom 24. August 2017 E. 4).

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde abzuweisen. Der Kanton Solothurn, der mit der Beschwerde des Steueramts eigene Vermögensinteressen verfolgt, hat die Gerichtskosten zu tragen (vgl. Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG) und den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten, die mit Blick auf den beschränkten Aufwand im zweiten Rechtsgang angemessen zu reduzieren ist (vgl. Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperiode 2009) wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer (Steuerperiode 2009) wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

4.
Der Kanton Solothurn hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'500.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. März 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 112 Notification des décisions - 1 Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
¹	Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
^a	les conclusions, les allégués, les moyens de preuves offerts et les déterminations des parties lorsqu'elles ne résultent pas des pièces du dossier;
^b	les motifs déterminants de fait et de droit, notamment les dispositions légales appliquées;
^c	le dispositif;
^d	l'indication des voies de droit, y compris la mention de la valeur litigieuse dans les cas où la présente loi requiert une valeur litigieuse minimale.
²	Si le droit cantonal le prévoit, l'autorité peut notifier sa décision sans la motiver. Les parties peuvent alors en demander, dans les 30 jours, une expédition complète. La décision ne peut pas être exécutée avant que ce délai soit échu sans avoir été utilisé ou que l'expédition complète soit notifiée.
³	Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
⁴	Dans les domaines où les autorités fédérales ont qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, le Conseil fédéral détermine quelles décisions les autorités cantonales doivent leur notifier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.