Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal


Cour I

A-2144/2018

Arrêt du15 janvier 2020

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Sonja Bossart Meier, juges,

Alice Fadda, greffière.

A._______ SA

représentée par
Parties
Maître Gabrielle Hegglin Jacquemyns,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2009 au 4e trimestre 2009).

Faits :

A.
La société A._______ SA (anciennement C._______SA jusqu'au 1er novembre 2016), dont le siège est sis à D a pour but, selon le Registre du commerce : « [...] ». Dite société est inscrite au Registre des assujettis TVA de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou autorité inférieure) depuis le ***. Elle a par ailleurs été autorisée à décompter la TVA selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (selon courrier de confirmation des taux daté du 13 février 2014). Son actionnaire unique est X._______.

La société B._______ SA, dont le siège est également sis à D a pour but, selon le Registre du commerce : « [...] » Dite société n'est pas immatriculée au registre des assujettis à la TVA de l'AFC. Son actionnaire unique est également X._______.

B.
B._______ SA est propriétaire d'un immeuble sur la commune de D sur lequel est sis le manège de D. La gestion et l'exploitation du manège de D était contractuellement attribuée, pour toutes les périodes fiscales litigieuses, à la société A._______ SA. Jusqu'à la fin du mois de juin 2010, le manège pouvait accueillir 26 chevaux, capacité qui a été augmentée dès le mois de juillet 2010 à 35.

Y._______ épouse de X._______ était propriétaire de plusieurs chevaux dont la pension, l'entretien et l'entraînement était confiés au manège de D, respectivement à la société A._______ SA. Au 31 décembre 2009, le manège de D accueillait ainsi 23 chevaux appartenant à Y._______ et 5 chevaux appartenant à des tiers. Les prestations fournies par la société A._______ SA en relation avec l'accueil des chevaux appartenant à des tiers ont été facturées pour un montant annuel total de CHF ***. Les prestations fournies par A._______ SA en relation avec les chevaux de Y._______ n'ont pas fait l'objet de facturation, mais ont été enregistrées par une écriture comptable (du compte « box et pensions chevaux privés » à « loyers encaissés de tiers »), selon les indications de l'autorité inférieure non contestées par A._______ SA.

C.
Les deux sociétés précitées sont au bénéfice d'un ruling fiscal avec l'autorité de taxation des impôts directs de son canton de siège, contresigné pour valoir bon pour accord le ***. A teneur de dit document, la société immobilière B._______ SA propriétaire du Manège doit réaliser au moins un bénéfice annuel correspondant à 2% du coût d'acquisition des immeubles détenus. Le loyer nécessaire pour réaliser ce profit est mis à la charge de son unique actionnaire. Ce dernier s'est en outre engagé à mettre à disposition de la société A._______ SA, le manège « moyennant un loyer raisonnable » (Ruling p. 3). S'agissant par ailleurs de cette dernière société, son actionnaire est également autorisé à couvrir tout excédant de charge tant que la société reste comptablement déficitaire.

D.
L'AFC a procédé en date des 17 janvier et 13 février 2014 à un contrôle fiscal portant sur les décomptes TVA allant du 1er trimestre 2009 au 4ème trimestre 2012 auprès de A._______ SA. A l'issue du contrôle, elle a fixé la créance fiscale ainsi qu'une correction de l'impôt en sa faveur pour les périodes susmentionnées. Par notification d'estimation n° 218'658 du 17 mars 2014, l'AFC a confirmé les montants retenus lors du contrôle, à savoir des créances fiscales de CHF *** (2009), et une correction d'impôt totale de CHF ***. Par mémoire du 2 mai 2014, A._______ SA a contesté cette notification d'estimation. En date du 5 avril 2016, l'AFC a rendu une décision formelle confirmant dans son résultat la notification d'estimation. Par réclamation du 6 mai 2016, A._______ SA s'est opposée à cette décision, sans plus s'opposer au principe d'une prestation imposable qui aurait dû être facturée, elle conteste cependant le calcul de la valeur de ces prestations tel qu'effectué par l'AFC. Par décision sur réclamation du 28 février 2018, cette dernière a intégralement rejeté la réclamation.

E.
Par recours daté du 12 avril 2018, A._______ SA (ci-après : la recourante) a contesté la décision sur réclamation précitée devant la Tribunal administratif fédéral. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à la modification de la décision sur réclamation, en ce sens que les prestations effectuées par la recourante à son actionnaire doivent être évaluées de manière différente. L'autorité inférieure a brièvement pris position sur le recours en date du 28 mai 2018.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
1	Le recours est irrecevable contre:
a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
d	...
e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
i	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
2	Le recours est également irrecevable contre:
a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
1	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
2	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
3	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
b	du Conseil fédéral concernant:
b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
f	des commissions fédérales;
g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
i	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

LTAF. En particulier, les décisions rendues sur réclamation par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
b	du Conseil fédéral concernant:
b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
f	des commissions fédérales;
g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
i	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

LTAF (cf. également art. 83

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
1	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
2	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
3	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
4	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
5	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). L'autorité de céans est donc compétente pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 37 Principe - La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA57, pour autant que la présente loi n'en dispose pas autrement.

LTAF).

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 28 février 2018, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qualité pour recourir (art. 48 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
1	A qualité pour recourir quiconque:
a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
2	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

PA). Déposé le 12 avril 2018, le recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
1	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
2	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

PA), compte tenu des féries judiciaires (cf. art. 22a

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22a - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
1	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
2	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
b	les marchés publics.61

PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
1	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
2	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
3	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

PA). Il convient donc d'entrer en matière.

1.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

PA ; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2èmeéd., 2013, n. marg. 2.149).

Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
1	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
2	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
3	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
4	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s. ; arrêt du TAF A-2720/2016 du 31 mai 2018 consid. 1.3.2). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement ; cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 12

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
a	documents;
b	renseignements des parties;
c	renseignements ou témoignages de tiers;
d	visite des lieux;
e	expertises.

et 13

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
1	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
2	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

PA, applicables en vertu de l'art. 83 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
1	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
2	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
3	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
4	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
5	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

LTVA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
1	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
2	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
3	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

PA).

En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.).

2.
La LTVA actuelle est entrée en vigueur le 1erjanvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
1	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
2	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
3	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

LTVA). Dès lors que les faits déterminants se sont déroulés, en l'espèce, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2009, la présente procédure est régie, s'agissant du droit matériel applicable, par l'ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA; RO 2000 1300), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.1, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).

Sur le plan procédural, en revanche, le nouveau droit s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, conformément à l'art. 113 al. 3

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
1	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
2	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
3	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

LTVA. La portée de cette disposition doit cependant être ramenée à sa juste mesure. Ainsi, seules les règles de procédure doivent être appliquées aux affaires en cours. Le nouveau droit matériel ne doit pas trouver à s'appliquer aux périodes fiscales régies par l'ancien droit (cf., entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.2, A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2).

3.
Le litige porte sur la valeur des prestations imposables effectuées par la recourante à une personne proche de son actionnaire. Il n'est en effet - et à juste titre - plus contesté devant la Cour de céans que la recourante exerce une activité entrepreneuriale et que les prestations fournies en lien avec les chevaux constituent des prestations imposables. Il n'est pas non plus contesté que ces prestations n'ont pas été formellement facturées. L'autorité inférieure a donc estimé le chiffre d'affaires imposable en lien avec ces prestations. Dans ce cadre, les parties sont en litige sur la méthode de valorisation de ces prestations.

Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu d'examiner la question des prestations à un proche (cf. consid. 4 ci-après) puis de la taxation par estimation (cf. consid. 5 ci-après) et le calcul de la valeur des prestations imposables (cf. consid. 6 ci-après).

4.

Conformément à l'art. 130 al. 1

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
1	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
2	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
3	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
4	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

Cst. et à l'art. 1 al. 1 aLTVA, la Confédération perçoit la taxe sur la valeur ajoutée. Du point de vue de la technique fiscale, ce type d'impôt constitue un impôt sur la consommation (ATF 141 II 199 consid. 4.1 p. 201 s.; ATF 141 IV 3441 consid. 3.1 p. 345,140 II 80 consid. 2.1 p. 82 s.,140 II 4952 consid. 2.2.1 p. 497). Le concept de perception de la taxe sur la valeur ajoutée s'exprime dans le système d'un impôt net multi-stades avec droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 1 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
1	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
2	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
3	La perception s'effectue selon les principes suivants:
a	la neutralité concurrentielle;
b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
c	la transférabilité de l'impôt.

phrase 1 LTVA; Clavadetscher, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [ci-après: Commentaire LTVA], Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], 2015, n° 70 ad art. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
1	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
2	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
3	La perception s'effectue selon les principes suivants:
a	la neutralité concurrentielle;
b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
c	la transférabilité de l'impôt.

LTVA).

Selon l'art. 33 al. 1 aLTVA, l'impôt se calcule sur la contre-prestation. En outre, (al. 2) « est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services, y compris les dons qui peuvent être considérés comme des contre-prestations directes fournies au bénéficiaire. » Lorsque la prestation est fournie à une personne proche, la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants (cf. art. 33 al. 2 in fine aLTVA; principe du "dealing at arm's length"; voir arrêts du Tribunal fédéral 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.2 et 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.2.2 et A-3376/2014 du 10 février 2015 consid. 3.3.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 4 ch. 23 ss, Annexe 3 ch. 134 ss). L'art. 3 let. h

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
d	livraison:
d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
h	personnes étroitement liées:
h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
i	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
i1	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
i2	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

LTVA applicable dans sa teneur au 1er janvier 2010 définissait la personne proche comme « les détenteurs d'une participation prépondérante dans une entreprise et les personnes qui les touchent de près » (cf. au surplus sur cette notion et son applicabilité à la période avant le 1er janvier 2010, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.2.3 et A-3376/2014 du 10 février 2015 consid. 3.3.2).

Ce "prix pour tiers" ("Drittpreis" ou "Fremdpreis") correspond en règle générale à la valeur marchande (pour plus de détails sur cette notion, voir not. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3734/2011 du 9 janvier 2013 consid. 2.3.2 et A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid 3.3; cf. ég. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 3.1 et 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.2; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in : MWSTG-Kommentar, ch. 59 s. ad art. 24

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
1	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
2	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
3	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
4	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
5	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
6	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

LTVA; Ivo P. Baumgartner, in : mwst.com - Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ch. 49 ad art. 33 al. 1 et 2 aLTVA; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 118). Il constitue une valeur estimative ou comparative, qui ne peut être déterminée de manière exacte, mais seulement de façon approximative (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.2.2 et A-3376/2014 10 février 2015 consid. 3.3.4).

Lors de l'évaluation de cette valeur, il y a lieu d'observer les principes applicables dans le cadre de la taxation par estimation au sens de l'art. 60 aLTVA. Cela vaut en particulier concernant les devoirs de l'AFC lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, la possibilité pour l'assujetti de contester l'estimation et la retenue dont fait preuve le Tribunal administratif fédéral lors de son analyse de l'exactitude de celle-ci (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3376/2014 précité consid. 3.3.4 et A-3734/2011 du 9 janvier 2013 consid. 2.3.4).

Il convient dès lors d'examiner la question de la taxation par voie d'estimation.

5.

5.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, en vertu duquel l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément à l'AFC la créance fiscale et de verser l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte (cf. art. 47 aLTVA ; ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 [traduit in : Revue de droit fiscal et de droit administratif {RDAF} 2015 II 171] consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.1 et A-1662/2014 du 28 juillet 2015 [confirmé par arrêt du TF 2C_797/2015 du 2 septembre 2016] consid. 4.1 ; Pierre Scheuner, in : Zweifel et al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité : MWSTG-Kommentar], ch. 1 ss ad art. 71).

Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation (art. 60 aLTVA ; cf. arrêts du TF 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 et 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.5.1 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.3.1). Les deux premières conditions sont de nature formelle, la dernière étant de nature matérielle. Lorsqu'une comptabilité contient des lacunes du point de vue formel, l'AFC n'a pas à se demander si elle présente des lacunes d'ordre matériel, l'inverse étant aussi vrai (cf. arrêts du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.1 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.3.1 ; Jürg Steiger, in : MWSTG-Kommentar, ch. 7 ss ad art. 79; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69 511, ch. 3.1.2).

L'art. 60 aLTVA précité autorise donc la taxation par estimation lorsque des violations des règles formelles concernant la tenue des comptes apparaissent et qu'elles sont d'une gravité telle que la véracité matérielle des résultats comptables s'en trouve remise en cause (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4a ; arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3 et 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.5.2 et A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.2). La taxation par estimation est ainsi une sorte de taxation d'office que l'autorité se voit dans l'obligation d'utiliser en cas de lacunes dans la tenue d'une comptabilité. Autrement dit, celle-ci s'impose à chaque fois qu'il n'est pas possible d'établir une taxation en bonne et due forme sur la base des documents comptables à disposition (cf. arrêt du TF 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.3.1 et A-1662/2014 28 juillet 2015 consid. 4.3.2).

5.2 Si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies, l'AFC n'est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une telle taxation. Lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, l'autorité de taxation doit choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause et aboutit à un résultat s'approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts du TF 2C_950/2015 du 11 mars 2016 consid. 4.5 et 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.6.2 et A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.2 ; Steiger, op. cit., ch. 23 ad art. 79).

Entrent en particulier en ligne de compte, les méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente (cf. arrêt du TF 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.2 et A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.4 ; Mollard, op. cit., ch. 3.2.2). Les parties probantes de la comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises en compte dans l'estimation. Elles peuvent également servir de base de calcul à cette fin (cf. arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.6.2, A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.4 et A-704/2012 27 novembre 2013 consid. 5.3.2).

5.3 Dans la procédure de recours, l'assujetti peut remettre en cause, d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part, l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Dans un premier temps, il appartient à l'administration de prouver que les conditions d'application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c'est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le tribunal de céans jouit d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2 ; arrêts du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.31 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.3.2 ; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 881 s. n. marg. 277 s.).

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l'AFC a procédé correctement à l'estimation. Là encore, le fardeau de la preuve incombe à l'autorité. En particulier, le Tribunal examine l'estimation sous l'angle du choix des méthodes par l'AFC et sur le point de savoir s'il a été tenu compte des particularités de l'entreprise (arrêts du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.3.2.2 et A-1662/2014 28 juillet 2015 consid. 4.3.4 et 5.2.2.1). Cela étant, le Tribunal administratif fédéral - lors même que sa cognition n'est pas restreinte par la loi - fait preuve de retenue lors de son analyse de l'exactitude de l'estimation, ne remplaçant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes, c'est-à-dire si l'autorité a excédé ou abusé de son pouvoir d'appréciation (cf. arrêt du TF 2C_950/2015 11 mars 2016 consid. 4.5 validant la jurisprudence du TAF ; arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.8.1 et 2.8.2, A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.3.2.3 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.3.2 et A-1662/2014 28 juillet 2015 consid. 4.3.6). Toutefois, de jurisprudence constante, l'autorité de recours se doit de contrôler si l'AFC a satisfait aux obligations de motiver qui lui incombent (cf. arrêt du TF 2C_370/2013 19 juillet 2014 consid. 1.4.2 ; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.7 et A-4876/2012 du 11 mars 2013 consid. 3.2.2).

Dans un troisième temps, s'il s'avère que les conditions de la taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est au recourant qu'il revient de fournir les moyens de preuve nécessaires afin d'attester du caractère manifestement inexact de l'estimation effectuée par l'administration, le Tribunal administratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen (arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3, in RDAF 2008 II 20, RF 63/2008 p. 289, Archives 77 p. 343 confirmant cette approche du Tribunal administratif fédéral). Cette retenue découle de la marge d'appréciation que l'art. 60 aLTVA attribue à l'autorité fiscale (Kocher, op. cit., p. 143). Ce n'est ainsi que si l'autorité, dans le cadre des pouvoirs conférés par cette disposition, viole les principes juridiques qui les restreignent et qu'ainsi elle abuse de son pouvoir (cf. Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I, 3e éd., 2012, p. 743), que le Tribunal fédéral administratif intervient. Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l'estimation ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les conséquences. Celles-ci ne sont d'ailleurs que le résultat d'une situation incorrecte juridiquement qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c ; arrêts du TF 2C_429/2009 9 novembre 2009 consid. 3 et 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine ; arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.8.2 et A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.3.3). L'assujetti doit en effet tolérer l'incertitude qui résulte nécessairement de l'estimation opérée du fait de la violation de ses devoirs. Ce n'est que s'il prouve que l'instance précédente a commis de très importantes erreurs d'appréciation que le tribunal de céans remplace l'appréciation de cette dernière par la sienne (cf. arrêts du TF 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 et 4.4.1 et 2C_812/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.4.3 ; arrêts du TAF A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.8.2 et A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.3.3).

6.
Il convient à présent de se pencher sur la valorisation qui a été opérée et sur la méthode utilisée pour ce faire des prestations effectuées par la recourante en lien avec la garde, l'entretien et l'entraînement des chevaux de Y._______. Compte tenu de la notion de personne proche (cf. consid. 4 ci-avant), la Cour retiendra que tant l'actionnaire de la recourante, X._______, que son épouse Y._______ doivent être considérés comme des proches de la recourante, ce que cette dernière ne conteste au demeurant pas.

6.1 A cet égard, la recourante ne conteste pas formellement que les conditions d'une taxation par estimation soient en l'occurrence réunies. Il n'est en effet pas contestable que les prestations fournies par la recourante à ses proches n'ont pas fait l'objet d'une facturation. La méthode de comptabilisation choisie par la recourante (cf. Faits, let. B ci-avant) ne permet au surplus pas de déterminer une valeur fiable pour les prestations, comme cela aurait été éventuellement le cas si le produit avait été comptabilisé puis passé à la charge d'un compte courant actionnaire. Dans ces conditions, c'est a priori à bon droit que l'autorité inférieure a procédé à une estimation du prix auquel ces prestations auraient été facturées par la recourante à un tiers indépendant dans un environnement de libre concurrence (cf. consid. 5.1 ci-avant).

6.2 Il y a lieu, dans une deuxième étape (cf. consid. 5.2 et 5.3 ci-avant), de vérifier si l'AFC a procédé correctement à l'estimation, étant rappelé que le Tribunal examine l'estimation sous l'angle du choix des méthodes par l'AFC et sur le point de savoir s'il a été tenu compte des particularités de l'entreprise en faisant preuve de retenue lors de cette analyse de l'exactitude de l'estimation, ne remplaçant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes, c'est-à-dire si l'autorité a excédé ou abusé de son pouvoir d'appréciation.

L'autorité inférieure a calculé la valeur des prestations effectuées par la recourante en répartissant, pour chaque période fiscale, les charges effectives et le « complément de loyer » attribuables aux prestations effectivement facturées aux tiers et celles liées aux chevaux dits privés détenus par Y._______. Cette répartition se fondait sur une ventilation établie par la recourante elle-même - durant la procédure de réclamation, alors qu'elle contestait le caractère entrepreneurial d'une partie de son activité - afin de déterminer quelle partie de son activité était précisément entrepreneuriale et laquelle ne l'était pas (cf. Réclamation [recte : contestation de la notification d'estimation] du 2 mai 2014 ch. 10). La base de cette clef de répartition était le nombre de boxes pour chevaux occupés par des animaux de tiers par rapport au total des boxes, de telle sorte que les boxes n'accueillant pas de chevaux comptaient pour la part privée, étant sous-entendu qu'ils restaient à la disposition de Y._______.

Au motif que tous les chevaux hébergés dans le manège recevraient des prestations analogues, la recourante de son côté estime que la valorisation des prestations rendues à une proche de l'actionnaire doit être effectuée, selon une méthode qu'elle appelle « méthode comparative absolue », en appliquant aux charges engendrées par les chevaux de Y._______ le même ratio que celui existant entre les charges relatives à ces chevaux de tiers et les produits encaissés de ces mêmes tiers. A titre subsidiaire, selon une « méthode comparative relative », la recourante estime, toujours pour les mêmes motifs, que la valeur des prestations doit être déterminée selon le montant moyen annuel acquittés par les propriétaires tiers.

6.3 Dans le cadre du contrôle de la méthode retenue par l'AFC, compte tenu de son pouvoir d'examen, le Tribunal ne voit pas en quoi l'estimation établie par l'autorité inférieure excéderait son pouvoir d'appréciation ou serait abusive. L'autorité inférieure a en effet procédé prenant comme base de calcul des prestations imposables, les coûts (effectifs et le « complément de loyer ») engendrés auprès de la recourante par les chevaux de l'épouse de son actionnaire. On soulignera ici, sans qu'il faille revenir sur cet aspect, que l'autorité inférieure à renoncé à majorer ces charges (cost + 0%) appliquant ainsi une fiction d'absence de but lucratif chez cette dernière. L'AFC a réparti ces charges en appliquant une clef de répartition définie par la recourante elle-même se référant à un élément objectif, à savoir le nombre de boxes occupés par des chevaux de tiers en rapport avec le nombre de boxes total. Le fait que les boxes vides ont été comptés dans la part privée ne peut pas être considéré comme arbitraire, vu le nombre restreint de boxes vides au regard des places totales occupées. C'est d'autant moins critiquable dès lors qu'il résulte globalement du dossier que le manège avait pour fonction principale d'accueillir les chevaux privés de Y._______ et d'organiser les événements sportifs en lien avec ses propres chevaux, et accessoirement d'accueillir des chevaux de tiers. Par conséquent, il est légitime d'estimer que les boxes vides l'étaient aussi pour permettre l'arrivée de nouveaux chevaux privés, et étaient ainsi, en quelque sorte, réservés pour une proche de la recourante.

En résumé, en tenant compte de l'absence de majoration des charges et du fait qu'en grande majorité le manège accueillait des chevaux Y._______, la clef de répartition adoptée par l'AFC n'apparait pas comme excédant son pouvoir d'appréciation.

6.4 Dès lors que l'autorité inférieure a procédé par la voie de l'estimation, et que cette méthode n'excède pas son pouvoir d'appréciation il revient à la recourante de prouver le caractère manifestement erroné de cette estimation. Or, en l'espèce, la recourante ne fait qu'opposer son propre calcul alternatif à celui de l'autorité inférieure. La recourante estime qu'une évaluation fondée sur le prix facturé aux tiers permettrait de mieux s'approcher de la valeur de marché des prestations effectuées à Y._______. Il y lieu cependant de voir premièrement que le faible taux d'occupation par des chevaux, ne permet pas de constituer un échantillon représentatif d'une valeur de marché. En 2009, sur un total de 26 boxes à chevaux, la moyenne annuelle d'occupation par les chevaux de Y._______ est de 19,29, alors que l'occupation moyenne par des tiers n'est que de 5. La méthode proposée par la recourante n'est ainsi pas sans reproche en tant qu'elle propose de se fonder sur le prix des prestations effectuées aux propriétaires tiers confiant leurs chevaux au manège exploité par la recourante. Mais la recourante propose également de se fonder sur les prix pratiqués pour l'accueil de chevaux dans des manèges exploités par des tiers. Si dans cette base, l'échantillon pourrait être représentatif du marché, c'est alors l'équivalence des prestations qui ne serait pas nécessairement satisfaite puisque les prestations ne sont pas nécessairement équivalentes.

En résumé, la méthode d'évaluation proposée par la recourante tendant à comparer la valeur des prestations effectuées avec un comparable externe sur le marché ne permet pas de prouver le caractère manifestement erroné de l'évaluation effectuée par l'autorité inférieure dans le cadre de la taxation par estimation.

6.5 La recourante critique en outre, s'il fallait retenir la clef de répartition adoptée par l'AFC, que soit incluse dans l'assiette des prestations à évaluer, la part de loyer du manège supportée par l'actionnaire (« complément de loyer »). On rappellera ici (cf. au surplus ci-avant Faits, let. C) que la société immobilière B._______ SA propriétaire du Manège s'est engagée à réaliser au moins un bénéfice annuel correspondant à 2% du coût d'acquisition des immeubles qu'elle détient. Le loyer nécessaire pour réaliser ce profit est mis à la charge de son unique actionnaire. C'est ce dernier qui par une sorte de sous-location met à disposition de la recourante le manège « moyennant un loyer raisonnable ».

La recourante critique ainsi un poste de charge ajouté par l'autorité inférieure dans son décompte sous intitulé « complément de loyer ». Ce montant pris en charge par l'actionnaire de la recourante doit permettre à B._______ SA de générer un bénéfice correspondant aux 2% des coûts d'acquisition des actifs immobiliers exigés par l'autorité de taxation des impôts directs. La recourante estime que l'assiette de calcul des prestations effectuées par la recourante devrait exclure ce complément de loyer au motif qu'il serait « dicté par un accord fiscal ». Or, il n'en est rien puisque si l'autorité de taxation des impôts directs exige un rendement minimum c'est précisément pour respecter un prix entre tiers. C'est bien parce que le manège propriété de cette société qu'il détient également à 100% est exploité essentiellement au profit de l'actionnaire unique que le fisc a exigé une rentabilité minimale des investissements effectués par B._______ SA. En résumé, il était justifié, dans le chef de la recourante, d'ajouter le complément de loyer comme les autres charges qu'elle supporte. On soulignera encore que le montant du complément de loyer tel que calculé par l'autorité inférieure n'est pas remis en cause par la recourante.

Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité inférieure a procédé par voie d'estimation. Attendu que le bien-fondé de la méthode d'estimation retenue doit être confirmée et que le résultat ne prête pas non plus le flanc à la critique, le recours s'avère donc mal fondé.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter les recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par CHF 3'000.--, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
1	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
2	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
3	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
4	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
5	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

PA et des art. 1 ss

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
1	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
2	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
3	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (cf. art. 64 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
1	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
2	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
3	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
4	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
5	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

PA a contrario et art. 7 al. 1

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
1	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
2	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
3	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
4	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
5	L'art. 6a s'applique par analogie.7

FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
1	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
2	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
3	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
4	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
5	L'art. 6a s'applique par analogie.7

FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de CHF 3'000.-- (trois mille francs) sont mis à la charge de la recourante. Ce montant sera prélevé sur celui de l'avance de frais déjà acquittée d'un même montant.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 753585 / ROD 5721 ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

(Les voies de droit se trouvent à la page suivante)

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
b	contre les actes normatifs cantonaux;
c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

, 90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 90 Décisions finales - Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure.

ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
1	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
2	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
3	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
4	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
1	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
2	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
3	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
4	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
a	le format du mémoire et des pièces jointes;
b	les modalités de la transmission;
c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
5	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
6	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
7	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

LTF).

Expédition :