2C_917/2021 - 2022-12-13 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 917/2021

Urteil vom 13. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonale Steuerverwaltung Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts
des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof,
vom 14. Oktober 2021 (604 2021 86, 604 2021 87).

Sachverhalt:

A.
A.________ deklarierte für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg (Steuerperiode 2019) Einkünfte von Fr. 103'640.-- (unselbständige Haupttätigkeit) bzw. Fr. 1'400.-- (Nebentätigkeit als Angestellte). Daneben machte sie einen Verlust von Fr. 16'846.-- aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit (Betreiben eines Reithofs) geltend. Mit Veranlagungsanzeige vom 15. April 2021 und Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 liess die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg den Verlustabzug nicht zu, denn mangels Gewinnerzielungsabsicht sei von einem Hobby bzw. einer Liebhaberei auszugehen.

B.
Auf Beschwerde von A.________ hin hat das Kantonsgericht (Steuergerichtshof) mit Urteil vom 14. Oktober 2021 den Verlust zum Abzug zugelassen.

C.
Gegen diesen Entscheid erhebt die Steuerverwaltung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das kantonsgerichtliche Urteil vom 14. Oktober 2021 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 zu bestätigen. Der Reitbetrieb sei als Hobby zu qualifizieren.

D. A.________ schliesst sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde, ebenso wie das Kantonsgericht. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde gutzuheissen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 1.2; 142 I 99 E. 1.7.2; 139 I 229 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht es nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 142 I 135 E. 1.6). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

1.4. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG), was in der Beschwerde näher darzulegen ist (BGE 143 V 19 E. 1.2).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Dazu gehören nach Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG namentlich die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen. Der Abzug setzt voraus, dass die Verluste im Zusammenhang mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen angefallen sind. Verluste beim Privatvermögen sind demgegenüber steuerlich nicht abzugsfähig (Urteil 2C 534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.1 m.w.H.).

2.2. Nicht anwendbar ist Art. 18 Abs. 1 DBG (bzw. Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG), wenn eine selbständige Erwerbstätigkeit nur zum Schein besteht oder die Tätigkeit sonst keinen erwerblichen Charakter aufweist, weil sie nicht (ausschliesslich oder vorwiegend) auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; Urteile 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 2; 2C 1062/2014 vom 14. Juli 2015 E. 2.2.1; 2C 14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und 2C 206/2011 vom 12. April 2011 E. 4). Das ist z.B. dann der Fall, wenn es sich um Liebhaberei oder Betätigung eines Hobbys handelt, die aus Freude bzw. privatem Interesse an der Tätigkeit ausgeübt werden (vgl. Urteile 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.4).

2.2.1. Die Ausrichtung auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens (bzw. die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit) beurteilt sich nach einem subjektiven und einem objektiven Kriterium (BGE 138 II 251 E. 4.3.3). In objektiver Hinsicht ist die generelle und nachhaltige Gewinnge-eignetheit des Vorgehens zu beurteilen, die dann nicht gegeben ist, wenn die konkrete Vorgehensweise unter den gegebenen Umständen als ungeeignet zur Gewinnerzielung erscheint. Subjektiv kommt der individuellen Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu. An einem solchen Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird. Diese subjektive Voraussetzung ist ein innerer Umstand, welcher der Natur der Sache nach nur schwer feststellbar ist und aufgrund äusserer Indizien zu bestimmen ist (vgl. zum Ganzen BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 122 II 446 E. 3c; Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 2.2; 2C 188/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.2; 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 2; je m.w.H.).
Dabei genügt es für sich allein noch nicht, dass der Steuerpflichtige subjektiv eine Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nimmt (BGE 122 II 446 E. 3c; Urteile 2C 898/2008 vom 20. Februar 2008 E. 3.4; 2A.224/2005 vom 9. November 2005 E.2.2). Ebenso wenig ist massgeblich, dass er von den Erfolgsaussichten seiner Tätigkeit bzw. deren gewinnbringender Umsetzung überzeugt ist. Die behauptete persönliche Absicht muss vielmehr aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie sie für die selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, nachgewiesen sein (BGE 115 V 161 E. 9b S. 171; Urteile 2C 898/2008 vom 20. Februar 2008 E. 3.4; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 2.3). Wohl hat für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht zwingend ein nach aussen sichtbarer, selbständiger Marktauftritt zu erfolgen (BGE 125 II 113 E. 5b;122 II 446 E. 5a), dagegen braucht es eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr (Urteile 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.3; 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 3.1).
Aus blosser Liebhaberei, als Hobby oder Freizeitbeschäftigung wird eine Tätigkeit nicht selten in Einzelbereichen von Kunst oder Kultur ausgeübt (Urteil 2C 206/2011 vom 12. April 2011 E. 4 f.), im Weinimport (Urteil 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 f.) oder Antiquitätenhandel (Urteil 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3), der Tierhaltung (insbesondere der Pferdezucht (vgl. u.a. BGE 115 V 161 E. 9b S. 171; siehe weiter die Beispiele bei PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 -48 DBG, 2. Aufl. 2019, N. 22 ff. zu Art. 18) oder im Wertschriftenhandel (Urteile 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.1 u. 7.4; siehe zum Ganzen: Urteile 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 4c).

2.2.2. Der Tatbestand der selbständigen Erwerbstätigkeit erfordert Gewinnstrebigkeit, verlangt aber nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintritt. Auch wenn die betriebliche Leistungserstellung nur geringfügige oder gar keine Gewinne hervorruft, weil das Vorhaben misslingt ("erfolgloser Unternehmer") oder das Geschäftsmodell einer längeren Anlaufzeit bedarf ("Start-up-Unternehmen"), ist der Tatbestand von Art. 18 Abs. 1 DBG dem Grundsatz nach erfüllt. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann es zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist (Urteile 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.2; 2C 249/2019 vom 6. Mai 2019 E. 5; 2C 107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.3.2).

Selbst eine mehrjährige Verlusterzielung muss also nicht zwingend auf eine Liebhaberei oder eine blosse Freizeitbeschäftigung schliessen lassen. Eine solche ist erst anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger, dem es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs hätte abbringen lassen. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange ausgeübt, ohne etwas einzubringen (sog. "Dauerverlustbetrieb"; Urteil 2C 548/2018 vom 3. August 2018 E. 2.3.2), so lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind, so insbesondere die Freude oder das private Interesse an der Tätigkeit (zum Ganzen BGE 143 V 177 E.4.2; 125 II 113 E. 5b; 115 V 161 E. 9; Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1; 2C 186/2014
vom 4. September 2014 E. 3.3; je m.w.H.).

2.2.3. Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, ist in den verschiedenen Urteilen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gemäss den konkret gegebenen Einzelumständen nicht generell festgelegt, sondern unterschiedlich beurteilt worden. Bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10-Jahres-Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse (wie beispielsweise die Gegebenheiten am Markt) entscheidend (BGE 143 V 177 E. 4.2.4). Da es sich bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aber um ein Dauerverhältnis handelt, ist es der Veranlagungsbehörde unbenommen, die tatsächlichen und die rechtlichen Gegebenheiten in jeder Veranlagungs-periode neu zu beurteilen (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; zum Ganzen Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.3).
In mehreren Fällen ist bei Verlusten während beinahe zehn Steuerperioden (oder sogar noch länger) auf eine fehlende Gewinnstrebigkeit geschlossen worden (vgl. Urteile 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 3.2 u. 4.3; 2C 14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 5.1; 2C 302/2007 vom 5. Juli 2007 E. 2.2; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 4c; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.3; siehe dagegen das Urteil 2A.46/2005 vom 31. August 2005, dort insb. E. 3.1 u. 3.2.1, in dem trotz regelmässigen Verlusten in den ersten zwölf Jahren eines Geschäfts gesamthaft doch auf eine Gewinnabsicht geschlossen wurde). In anderen Urteilen ist das Fehlen einer Ausrichtung auf Einkommenserzielung jedoch auch bei (deutlich) weniger langen Verlustperioden als zehn Jahren angenommen worden (vgl. Urteile 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 3.1, 3.2 u. 3.5; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.1; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 2.2; 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.3).

2.2.4. Bei der Berücksichtigung der Dauer des wirtschaftlichen Misserfolges hat das Bundesgericht regelmässig auch die der massgeblichen Steuerperiode folgenden Jahre in seine Erwägungen miteinbezogen (vgl. Urteile 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.1; 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.3; 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 3.6.1; 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.3.2).

2.2.5. Bei der Beurteilung lang andauernder Verlustperioden sind in die behördliche Würdigung in erster Linie die betriebswirtschaftlichen Verhältnisse einzubeziehen (insbesondere Umsatz, Warenaufwand, Personalaufwand, Mietaufwand, Abschreibungen, übrige massgebende Aufwände, etwaige ausserbetriebliche Erfolge, Finanzierung, Art und Höhe des Eigenkapitals). Zu berücksichtigen sind auch die Branchenzugehörigkeit, die getätigten und beabsichtigten Investitionen, die örtliche Lage und der Ausbaustand des Betriebs. Zu betrachten sind ferner die persönlichen Verhältnisse (Alter, Ausbildung, Berufserfahrung, Gesundheitszustand, Einkommens- und Vermögensverhältnisse, anderweitige haupt- und/oder nebenberufliche Erwerbstätigkeiten der selbständig erwerbenden Person; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.4 m.w.H.).
Wenn die spezifischen wirtschaftlichen Verhältnisse zu prüfen sind, so kann es sich dabei als wesentlich erweisen, aus welchen konkreten Gründen der Betrieb trotz lang andauernden Verlusten weitergeführt wird. Im Fall 2A.68/2004 (dort E. 4c) war das - vom Betroffenen unbestritten - darauf zurückzuführen, dass es ihm Jahr für Jahr möglich war, die Verluste aus anderen Quellen zu decken, so insbesondere aus dem Vermögen der Ehegatten in Millionenhöhe bzw. aus dessen jährlichen Erträgen; wenn er sich trotz der geschilderten Umstände zur Weiterführung seiner Einzelfirma entschied, wozu er angesichts der familiären Vermögenssituation nicht verpflichtet war, waren dafür andere Beweggründe als die Gewinnstrebigkeit bzw. das Verfolgen einer Erwerbstätigkeit ausschlaggebend (vgl. dazu auch die Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.2; 2C 898/2008 vom 20. Februar 2008 E. 3.4; 2A.40/2003 vom 12. September 2003 E. 2.3).

2.2.6. In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt, dass es bei der Frage, ob selbständige Erwerbstätigkeit oder doch Liebhaberei, Mäzenatentum bzw. die Betätigung eines Hobbys vorliege, um eine Rechtsfrage geht (und zwar eine solche des Bundesrechts; Art. 18 Abs. 1 DBG). Entsprechend ist auch die Gewinnstrebigkeit ein Rechtsbegriff. Das Bundesgericht verfügt insoweit über freie Kognition (Art. 106 Abs. 1 BGG). Die generelle Gewinngeeignetheit eines Vorgehens (objektives Element) und die individuelle Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) sind als Tatbestandselemente der Gewinnstrebigkeit bundesrechtlich geregelt. Namentlich die Gewinnerzielungsabsicht beruht auf einem inneren Umstand und bezieht sich somit auf die Sachverhaltsermittlung. Ein solcher Umstand ist keinem direkten Beweis zugänglich und muss aufgrund äusserlich wahrnehmbarer Indizien ermittelt werden. Im tatsächlichen Bereich ist das Bundesgericht grundsätzlich an die vorinstanzlichen Feststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der Schluss, ob der Rechtsbegriff der Gewinnerzielungsabsicht mit Blick auf die gemäss Art. 105 Abs. 1 BGG festgestellten (bzw. durch das Bundesgericht aufgrund von Art. 105 Abs. 2 BGG ergänzten) Sachumstände
(betriebswirtschaftliche, persönliche, gesamtwirtschaftliche Verhältnisse) erfüllt sei, ist hingegen rechtlicher Natur und damit eine Rechtsfrage (Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.6).

3.
Das Kantonsgericht hat im vorliegend zu beurteilenden Fall angenommen, dass nicht bloss Liebhaberei vorliege, sondern ein Verlust aus einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit.

3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, die Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Tatbestandselement) sei unbestritten gegeben; streitig sei einzig die Gewinnerzielungsabsicht (subjektives Tatbestandselement). Die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit verlange nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintrete. Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften seien, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden könne, lasse sich nicht generell festlegen; im konkreten Fall liege noch keine langjährige und schon gar keine die Schwelle von 10 Jahren überschreitende anhaltende Verlusterzielung vor. Dass der neue Reitbetrieb noch nicht profitabel betrieben werde, sei nicht bestritten. Allein daraus sei aber noch nicht abzuleiten, dass sich die Betreiberin in ihrer Tätigkeit überwiegend von rein persönlichen Neigungen oder ausser-geschäftlichen Motiven leiten lasse und es sich beim Reitbetrieb um eine reine Liebhaberei handle. Abgesehen vom investierten Kapital, das hauptsächlich aus der unselbständigen Haupterwerbstätigkeit der Betroffenen stamme, würden alle Elemente (eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit, Kapital und Boden, frei gewählte Arbeitsorganisation, dauernde nebenberufliche Tätigkeit) für das
Vorliegen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit sprechen.

3.2. Das Kantonsgericht hat sich weiter darauf gestützt, dass die Beschwerdegegnerin - zusammen mit ihrem Ex-Mann - in den Jahren 2005 bis 2013 erfolgreich einen Reitbetrieb in S.________/FR geführt habe. Seit der Trennung im Jahr 2013 baue sie (mit demselben, bereits erprobten Konzept) einen neuen Reitbetrieb in T.________/FR auf, womit sie eben auf eigenes Risiko und unter Einsatz verschiedener Produktionsfaktoren, dauernd und nebenberuflich am Wirtschaftsverkehr teilnehme. Dass sie sich aus dem ersten Betrieb zurückgezogen habe und nun seit dem Jahr 2013 einen neuen aufbaue, sei nicht auf geschäftliche, sondern auf private Gründe zurückzuführen.

3.3. Zudem liegt gemäss der Vorinstanz auf der Hand, dass die neue Reitschule nicht von Beginn weg profitabel betrieben werden könne, zumal für den Aufbau des Reitbetriebs grosse Investitionen nötig gewesen seien. Diese Investitionen hätten sich bis und mit dem Jahr 2019 auf über Fr. 170'000.-- belaufen, wobei die Amortisationen auf fünf bis zwanzig Jahre ausgelegt seien und deshalb langfristig zu Buche schlagen würden.
Die Betreiberin arbeite seit mehreren Jahren nebenberuflich in der Pferdezucht und der Ausbildung von jungen Pferden. Ebenso lange leite sie eine Reitschule. Zwar arbeite sie nebenbei zu 70%, was zur Folge habe, dass es länger dauere, bis die Reitschule profitabel betrieben werden könne. Doch sei sie - als Angestellte der Universität - dank ihres guten Einkommens aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit in der Lage, die jährlichen Verluste des Reitbetriebs ohne Weiteres zu decken; trotz der bisher erlittenen Verluste sei der Reitbetrieb in all den Jahren stets liquid gewesen.
Es sei festzustellen, dass inzwischen die grossen Arbeiten und Investitionen getätigt seien, weshalb die Betroffene mit dem Reitbetrieb in absehbarer Zeit, spätestens aber dann, wenn ihre Tochter mit der Ausbildung fertig sei und voll in den Betrieb einsteigen werde, jährliche Gewinne werde erzielen können. Die Betreiberin biete auf ihrem Hof Reitstunden, begleitete Ausritte, Reitausbildungen und kombinierte Reit- und Sprachlager an; dafür stelle sie ihre Infrastruktur, Zeit und Fachkenntnisse zur Verfügung; das tue sie nicht etwa deshalb, um einem «Hobby» nachzugehen, vielmehr biete sie Dienstleistungen an, die anderen Personen zugute kommen würden. Dass sie für ihre Dienstleistungen nur sehr moderate Preise verlange, dürfe nicht darüber hinwegtäuschen, dass sie den Reitbetrieb letztendlich (auch) zu Erwerbszwecken führe.

4.
Dagegen hat die Beschwerdeführerin in allen Verfahrensphasen überzeugend die Auffassung vertreten, dass die durch die Beschwerdegegnerin geltend gemachten Verluste sich nicht auf eine Nebenerwerbstätigkeit, sondern blosse Liebhaberei bezogen und somit nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten.

4.1. Den Erwägungen des Kantonsgerichts kann namentlich dort nicht gefolgt werden, wo es ausgeführt hat, im konkreten Fall liege noch keine langjährige und schon gar keine die Schwelle von 10 Jahren überschreitende anhaltende Verlusterzielung vor (vgl. oben E. 3.1). In den Jahren 2005 bis 2013 habe die Beschwerdegegnerin - zusammen mit ihrem damaligen Ehemann - erfolgreich einen Reitbetrieb geführt. Seit der Trennung im Jahr 2013 baue sie (mit demselben, bereits erprobten Konzept) einen neuen Reitbetrieb auf (vgl. oben E. 3.2).

4.1.1. Daran vermag vorab nicht zu überzeugen, dass sich das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung nur in vereinzelten Fällen auf eine Zeitspanne von zehn Jahren für die Erzielung von Verlusten bezogen und ihr auch dort nur eine Indiz-Funktion unter mehreren beigelegt hat (vgl. oben E. 2.2.3 u. 2.2.4).
Mit der Rechtsprechung steht es durchaus im Einklang, wenn die Steuerverwaltung hier festhielt, dass der Reitbetrieb ausser in der Steuerperiode 2016 (Gewinn von Fr. 374.--) jedes Jahr einen Verlust einbrachte (Verluste 2013-2015, 2017-2019: Fr. 21'842.--; Fr. 23'012.--; Fr. 14'278.--; Fr. 8'291.--; Fr. 15'431.--; Fr. 16'846.--), weshalb der Steuerpflichtigen mit der Veranlagung 2018 mitgeteilt wurde, dass etwaige zukünftige Verluste nicht mehr zum Abzug zugelassen, sondern als Lebenshaltungskosten aus Liebhaberei angesehen würden; folglich akzeptierte die Steuerverwaltung den Verlust 2019 zu Recht nicht mehr. Der Reithof beruhte auf beträchtlichen Investitionen, die unbestritten ausschliesslich privater Natur und zudem derart umfangreich waren, dass sie den Betrieb noch über Jahre mit Amortisationen belasten würden. Dieser konnte jedoch auch ohne die Abschreibungs-Folgen nicht rentabel geführt werden.
Analysiert man die geschäftliche Situation (aufgrund der den Behörden zur Verfügung gestellten Buchhaltung) hier detaillierter, so fällt zuerst auf, dass die Verluste nicht zurückgingen. Vor Bundesgericht hebt die Beschwerdeführerin weiter hervor, dass die in den besagten Jahren gemachten Verluste noch höher als angegeben gewesen seien, u.a. aufgrund der Vermischung von privaten und betrieblichen Kosten sowie der zumindest teilweisen Nichtberücksichtigung anderer Kostenpunkte (z.B. der Hypothekarzinsen). Die Betriebskosten seien über sämtliche Jahre substantiell höher als die erzielten Umsätze gewesen, so dass der Betrieb auch ohne grössere Anfangsinvestitionen mit der heutigen Struktur und den zur Verfügung stehenden (Arbeits-) Kräften nicht rentabel gestaltet werden könne.
Hier muss nicht genauer erörtert werden, ob bzw. gegebenenfalls in welchem Ausmass die Vorinstanz es unterlassen hat, nähere Abklärungen in Bezug auf die von der Beschwerdegegnerin erstellten und eingereichten Buchhaltungsunterlagen vorzunehmen. Schon die vom Kantonsgericht angenommenen Verluste genügen, um unter den gegebenen Umständen von einem dauerhaften, eine Gewinnabsicht ausschliessenden wirtschaftlichen Misserfolg auszugehen.

4.1.2. Die Beschwerdeführerin hat gegenüber der Vorinstanz weiter hervorgehoben, dass der Reitbetrieb auch für 2020 einen weiteren Verlust ausgewiesen habe, den das Kantonsgericht bei seiner Beurteilung aber unberücksichtigt gelassen hat.

4.1.3. Neben den Verlusten nachfolgender Jahre können sich nach der Rechtsprechung (vgl. oben E. 2.2.4; Urteil 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.3) auch diejenigen früherer Jahre als wesentlich erweisen. Das betrifft nicht nur die Jahre, welche der massgeblichen Steuerperiode unmittelbar vorangehen.
Was das Kantonsgericht hier zu den Jahren 2005 bis 2013 ausgeführt hat, stützt sich ausschliesslich und unhinterfragt auf die durch die Beschwerdegegnerin gemachten Angaben. Dagegen hebt die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht hervor, dass die Eheleute einen Landwirtschaftsbetrieb geführt hätten; dieser habe verschiedene Geschäftszweige (Ackerbau, Viehwirtschaft, Buvette, Pferdepension, Vermietung «Agility», etc.) gehabt und u.a. auch Reitlager angeboten; gesondert betrachtet sei die Sparte «Reitbetrieb» aber nie gewinnbringend gewesen.

Dem hält die Beschwerdegegnerin vor Bundesgericht entgegen, zwar habe sie seit ihrer Scheidung keinen Zugang mehr zu den Unterlagen der früheren Zeit; da sie jedoch damals die Buchhaltung geführt habe, erinnere sie sich deutlich, dass es - neben den staatlichen Direktzahlungen - die von ihr initiierten Reit- und Sprachlager gewesen seien, welche die wichtigste Einnahmequelle des Betriebs dargestellt hätten. Damit wird aber nur geltend gemacht, dass der Reitbetrieb Einnahmen generiert hätte, nicht aber, dass er darüber hinaus auch gewinnträchtig gewesen wäre.
Die Verhältnisse der Jahre 2005 bis 2013 müssen nicht im Verfahren vor Bundesgericht näher geklärt werden. Es genügt festzuhalten, dass sich aus dieser Zeitspanne jedenfalls nichts ergibt, was die für die ganzen nachfolgenden Jahre notwendige Beurteilung in Frage stellen würde, wonach die im Betrieb der Beschwerdegegnerin langjährig aufgehäuften Verluste als von dauerhafter und struktureller Natur gelten müssen.

4.2. Nicht zu überzeugen vermag weiter die Erwägung des Kantonsgerichts, wonach hier abgesehen vom Kapitaleinsatz alle anderen Elemente für das Vorliegen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit sprächen (vgl. oben E. 3.1).

4.2.1. Vorab ist das Merkmal "eigenes Risiko" nicht erfüllt. Das ergibt sich u.a. aus den folgenden Ausführungen der Vorinstanz: Die Beschwerdegegnerin arbeite zu 70% als Angestellte der Universität. Als solche sei sie - dank ihres guten Einkommens aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit - in der Lage, die jährlichen Verluste des Reitbetriebs ohne Weiteres zu decken; dieser sei trotz der bisher erlittenen Verluste seit 2013 stets liquid gewesen (vgl. oben E. 3.3).
Daraus ergibt sich, dass die Tätigkeiten und ausserberuflichen Beschäftigungen der Beschwerdegegnerin über die ganzen letzten Jahre so angelegt waren, dass der Betrieb des Reithofs dauerhaft nicht gewinnbringend sein und nicht einmal wirklich umfangreiche Einkünfte generieren musste, weil sogar regelmässige und beträchtliche Verluste "ohne Weiteres" (so die Vorinstanz) über die Querfinanzierung aus den Lohneinkünften der Betroffenen ausgeglichen werden konnten. Eine solche Situation stimmt mit derjenigen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit, in deren Rahmen eigene Risiken eingegangen werden, nicht überein (vgl. dazu das oben in E. 2.2.5 wiedergegebene Urteil 2A.68/2004, im dem sich die jährliche Verlustdeckung aus dem Vermögen der Ehegatten bzw. aus den Erträgen dieses Vermögens ebenfalls als massgeblich erwies).

4.2.2. Als ebenfalls nicht zutreffend erweist sich die vorinstanzliche Beurteilung, hier würden die Elemente "Einsatz von Arbeit, Kapital und Boden", "frei gewählte Arbeitsorganisation" und "dauernde nebenberufliche Tätigkeit" für eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit sprechen (vgl. oben E. 3.1). Dazu hat das Kantonsgericht zudem ausgeführt: Die Betreiberin arbeite seit mehreren Jahren nebenberuflich in der Pferdezucht und der Ausbildung von jungen Pferden. Ebenso lange leite sie eine Reitschule. Die Betreiberin biete auf ihrem Hof Reitstunden, begleitete Ausritte, Reitausbildungen und kombinierte Reit- und Sprachlager an; dafür stelle sie ihre Infrastruktur, Zeit und Fachkenntnisse zur Verfügung. So biete sie Dienstleistungen an, die anderen Personen zugute kommen würden (vgl. oben E. 3.3).
In Wirklichkeit hat die Vorinstanz nicht näher geprüft, ob die von der Beschwerdegegnerin im Laufe der Jahre auf ihrem Reithof ausgeübte Tätigkeit sich von ihrem Umfang (bzw. Zeitaufwand) her als hinzureichend erweist, um tatsächlich von einer "dauernden nebenberuflichen Tätigkeit" (mit einem entsprechenden Einsatz von Arbeit und Boden sowie einem genügenden Angebot von Dienstleistungen, unter Aufwendung von Infrastruktur, Zeit und Fachkenntnissen) sprechen zu können. Das Kantonsgericht hat das wohl angenommen, sich dafür aber bloss auf die durch die Beschwerdegegnerin gemachten Angaben gestützt, ohne diese zu hinterfragen.
Dagegen hat sich die Beschwerdeführerin bereits in den kantonalen Verfahrensstadien wesentlich auf die Aussage der Beschwerdegegnerin bezogen, wonach die Aktivität nur fünf Wochen pro Jahr (d.h. während der Ferien als Angestellte der Universität) ausgeführt werden könne. Dem fügt sie vor Bundesgericht hinzu, wie im Fall 2C 548/2018 vom 3. August 2018 habe hier offenkundig schon die Zeit gefehlt, um sich professionell bzw. gewinnbringend um den Betrieb zu kümmern (vgl. oben E. 4.2.3).
Diesen Ausführungen setzt die Beschwerdegegnerin vor Bundesgericht entgegen, der Vergleich mit dem Urteil 2C 548/2018 sei nicht zutreffend. Die dort gegebene 100%-Anstellung des Steuerpflichtigen in unselbständiger Erwerbstätigkeit (neben dem Führen eines landwirtschaftlichen Betriebes) unterscheide sich wesentlich von der hier zu beurteilenden 70%-Anstellung an der Universität. Auch könne nicht der Schluss gezogen werden, es fehle ihr an der Zeit, sich professionell um den Reitbetrieb zu kümmern. Verkannt werde weiter der Umstand, dass sich neben ihr seit einigen Jahren auch ihre volljährige Tochter im Reithof engagiere (beide für zwei bis drei Stunden Arbeit täglich), so dass 365 Tage pro Jahr vier bis sechs Jugendliche vom Reitangebot profitierten; die Reit- und Sprachlager im Sommer würden sowohl die Betreiberin wie auch die Tochter während zwei bis vier Wochen vollzeitlich beanspruchen.
Gesamthaft ergibt sich daraus, dass die Beschwerdegegnerin wohl in all den Jahren auf ihrem Reithof bestimmte Tätigkeiten entwickelte, die jedoch - unabhängig von den zu amortisierenden Anfangsinvestitionen - nur schon vom Zeitaufwand und Arbeitseinsatz her nicht hinreichend waren, um auf eine als gewinnbringend beabsichtigte (dauernde) Nebenerwerbstätigkeit schliessen zu können. Im Ganzen ergibt sich vielmehr der Eindruck einer neben dem Beruf betriebenen Freizeittätigkeit, die wohl das entgeltliche Angebot von Dienstleistungen an Drittpersonen ausserhalb des Familien- und Freundeskreises miteinschloss, aber unter den gegebenen Umständen gar nicht gewinnbringend sein konnte. Das musste die Tätigkeit der Beschwerdegegnerin auch nicht sein, da die jährlich wiederkehrenden Verluste aus denselben Einkünften unselbständiger Erwerbstätigkeit querfinanziert wurden.

4.2.3. Unter den gegebenen Umständen ist angesichts der ganzen Jahre seit 2013 nicht ersichtlich, wie das praktizierte Geschäftsmodell gewinnbringend sein konnte, was es auch nicht zu sein brauchte (vgl. oben E. 4.2.1 u. 4.2.2). Nicht als relevant kann es sich unter den hier gegebenen Umständen erweisen, wenn sich die Beschwerdegegnerin auf Steuerperioden in einer nicht genauer präzisierten Zukunft bezieht, in denen sich die Erwerbslage des Betriebs dadurch verändern werde, dass ihre Tochter mit deutlich höherem Arbeitseinsatz im Betrieb mithelfen werde. Dabei handelt es sich auf jeden Fall um ein Element, das auch nicht dazu geeignet ist, die Tätigkeit der Beschwerdegegnerin hier für die Steuerperiode 2019 als Nebenerwerbstätigkeit und nicht als Hobby einzustufen, es sei denn, sie würde an ihrem eigenen Arbeitsaufwand sowie am gängigen Finanzierungsmuster etwas Massgebliches ändern.

4.3. Bei den vorinstanzlichen Ausführungen zu den verschiedenen betrieblichen Einzelaspekten (vgl. oben E. 3 sowie E. 4.1 und 4.2) handelt es sich auch nicht um verbindliche Sachverhalts-Feststellungen, an die das Bundesgericht hier gebunden wäre (vgl. oben E. 1.3). Soweit es nicht um Fragen der rechtlichen Würdigung geht (vgl. oben E. 2.2.6), beruhen die Erwägungen im angefochtenen Urteil jeweils auf einer unvollständigen Sachverhalts-Ermittlung. Als solche muss es bezeichnet werden, wenn das Kantonsgericht sich jeweils unhinterfragt auf die Angaben oder Unterlagen der Beschwerdegegnerin gestützt hat, ohne zusätzliche Abklärungen vorzunehmen oder die von der Beschwerdeführerin eingebrachten Fakten zu berücksichtigen. Es erübrigt sich jedoch, die Sache für eine Neubeurteilung (nach eingehender und bisher unterlassener Beweiswürdigung) an die Vorinstanz zurückzuweisen, da das Bundesgericht unter den gegebenen Umständen in der Lage ist, reformatorisch selbst zu entscheiden (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG).

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen (vgl. insb. Art. 7 Abs. 1 StHG u. Art. 19 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern des Kantons Freiburg (DStG: SGF 631.1) entsprechen denjenigen betreffend die direkte Bundessteuer. Deren Anwendung muss somit zum gleichen Ergebnis führen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 zu bestätigen.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdegegnerin kostenpflichtig. Zudem ist die Sache zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das Kantonsgericht Freiburg zurückzuweisen (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 13. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.