2C_1012/2021 - 2022-09-13 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007 und 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1012/2021

Urteil vom 13. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch, nebenamtlicher Bundesrichter
Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
handelnd durch die statutarischen Organe,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Simone Gasser,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und
direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007 und 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts
des Kantons Bern, vom 9. November 2021
(100.2020.193/194U).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG bezweckt namentlich die Planung, Erstellung und Sanierung von sowie den Handel mit Immobilien. Nachdem im April 2010 gegen B.________, (damaliger) Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der Gesellschaft, Strafanzeige erstattet worden war, wurde am 23. November 2010 gegen ihn ein Strafverfahren wegen gewerbsmässigen Betrugs und Urkundenfälschung eröffnet. Ihm wurde zur Last gelegt, er habe (zusammen mit einem langjährigen Bekannten, welcher Geschäftsführer und Mitglied des Anlageausschusses einer Personalvorsorgestiftung war) in der Zeit von März 2007 bis Ende 2008 insgesamt dreizehn Geschäfte über total fünfzehn sanierungsbedürftige Liegenschaften zum Nachteil einer Personalvorsorgestiftung geschlossen (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 6B 595/2020 vom 8. April 2021). In der Folge sahen sich die A.________ AG und ein weiteres Unternehmen derselben Gruppe aufgrund einer Zivilklage vom 30. September 2016 mit Forderungen in der Höhe von rund Fr. 18 Mio. konfrontiert.
Am 9. Oktober 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die A.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 bis 2015. Dabei legte sie den steuerbaren Reingewinn 2007 und 2008 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 42'049.-- (2007) bzw. Fr. 743'383.-- (2008) fest; das für die Kantonssteuer massgebliche steuerbare Kapital bestimmte sie auf Fr. 283'463.-- (2007) bzw. Fr. 879'910.-- (2008).

B.
Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Bern vom 12. März 2019; Rekursentscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 31. März 2020; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 9. November 2021).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 10. Dezember 2021 beantragt die A.________ AG, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. November 2021 sei aufzuheben und die Angelegenheit sei zur materiellen Neubeurteilung (steuerliche Bilanzkorrekturen unter Berücksichtigung angemessener Rückstellungen) an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückzuweisen.
Die Vorinstanz, die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. In einer unverlangt eingereichten Replik vom 27. März 2022 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Die Vorinstanz hat betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2007 und 2008 und die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 und 2008 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie hier (vgl. unten E. 3) - im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen hat die Beschwerdeführerin zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.2; vgl. Urteil 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 E. 2.1).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 2C 252/2021 vom 16. August 2021 E. 2.1). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33).
Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 II 229 E. 2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1; 136 II 304 E. 2.5).

2.2. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen im bundesgerichtlichen Verfahren nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG, Urteile 2C 347/2012 vom 26. März 2013 E. 2.5 und 2.6, nicht publ. in: BGE 139 II 185; 2C 1017/2012 vom 30. Oktober 2012 E. 2).

3.
Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Beschwerdeführerin in ihren Jahresrechnungen 2007 und 2008 Rückstellungen für Forderungen aus den ab 2016 gegen sie angestrengten Zivilverfahren hätte vornehmen müssen, welche die Steuerverwaltung bzw. in der Folge die Steuerrekurskommission bzw. die Vorinstanz auf dem Weg der Bilanzberichtigung gewinnmindernd hätten berücksichtigen müssen.

3.1. Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Reingewinn (Art. 57 DBG, Art. 24 Abs. 1 StHG). Dieser bestimmt sich gemäss dem sowohl für das kantonale Recht wie für die direkte Bundessteuer geltenden Massgeblichkeitsprinzip (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; vgl. Art. 24 Abs. 1 StHG und dazu Urteil 2C 1218/2013, 2C 1219/2013 vom 19. Dezember 2014 E. 7.2, nicht publ. in: BGE 141 II 83) ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs. Das damit bundesrechtlich vorgegebene Massgeblichkeitsprinzip besagt als materiellrechtlicher Grundsatz zunächst (nur), dass der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung Ausgangspunkt für die Bemessung des steuerbaren Gewinns ist. Der Steuerpflichtige ist nicht nur (abstrakt) bei der Aufstellung der Steuerbilanz an die handelsrechtlichen Vorgaben gebunden (materielle Massgeblichkeit), sondern der (konkret) zulässigerweise gebildete handelsrechtliche Ansatz ist für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich (formelle Massgeblichkeit; vgl. BGE 141 II 83 E. 3.1; 140 I 114 E. 3.3.1; Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 3.2.1 m.H.; siehe auch ausführlich Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche
und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, Diss. St. Gallen, 2020, § 4 Rz 134 ff.), d.h. die steuerpflichtige Person muss sich darauf behaften lassen und die Veranlagungsbehörde ist daran gebunden. Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit denen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1 m.H.).

3.2.

3.2.1. Als Folge des Massgeblichkeitsprinzips sind handelsrechtswidrige Bilanzen für steuerliche Zwecke zu berichtigen, d.h. handelsrechtswidrige sind durch handelsrechtskonforme Wertansätze bzw. handelsrechtswidrige Buchungen durch handelsrechtskonforme Buchungen zu ersetzen (BGE 141 II 83 E. 3.3; Urteile 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2.2.2; 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 3.2.2).

3.2.2. Bilanzberichtigungen können - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Personen auswirken. Ist indessen die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei Vorliegen eines Revisionsgrunds zulässig (zu Gunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuerverfahrens (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen; vgl. zum Ganzen BGE 144 II 427 E. 6.5.1; 141 II 83 E. 3.3; Urteil 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2.2).

4.

4.1. Aus den Akten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin am 18. Dezember 2008 die Steuererklärung 2007 inklusive Jahresrechnung einreichte. Gemäss Feststellung der Vorinstanzen wurde die Beschwerdeführerin - nachdem die Jahresrechnungen 2007 und 2008 geprüft und von der Generalversammlung genehmigt worden waren - von ihrer (damaligen) Revisionsstelle am 23. April 2010 darauf hingewiesen, sie habe bei Prüfung der Jahresrechnung 2009 festgestellt, dass in den Jahresrechnungen 2007 und 2008 Darlehenszahlungen an Dritte «fälschlicherweise auf Handelsliegenschaften anstatt unter Darlehensforderungen aktiviert» worden seien. Die Revisionsstelle forderte den Verwaltungsrat auf, die ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 «rückwirkend anzupassen» und die korrigierten Jahresrechnungen im Rahmen einer ausserordentlichen Generalversammlung genehmigen zu lassen. In der Folge reichte die Beschwerdeführerin am 9. Juni 2010 eine neue Steuererklärung 2007 und die Steuererklärung 2008 zusammen mit den korrigierten Jahresrechnungen ein; diese wurden von der Universalversammlung der Beschwerdeführerin am 14. Juni 2010 genehmigt. Während sich die Korrektur im Jahr 2007 gemäss Feststellung der Vorinstanz lediglich in der Bilanzstruktur
niederschlug, hatte sie für das Jahr 2008 eine Erhöhung des Gewinns und des Eigenkapitals zur Folge.

4.2.

4.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Vorinstanz und die Steuerrekurskommission hätten vermutlich einen falschen Sachverhalt unterstellt, wenn sie annähmen, die ursprünglichen Jahresabschlüsse der Beschwerdeführerin seien von der Generalversammlung genehmigt gewesen. Aus den amtlichen Akten liessen sich nirgends Anhaltspunkte für eine solche Genehmigung ableiten. Einen wichtigen Hinweis für einen fehlenden Genehmigungsbeschluss stelle auch die Situation bei der Schwestergesellschaft B.________ AG dar, bei der die Genehmigung der Jahresrechnungen 2007 und 2008 offenbar erst im Rahmen der Universalversammlung von 26. August 2010 erfolgt sei. Die (ursprünglichen) Abschlüsse der B.________ AG und der Beschwerdeführerin seien offensichtlich unter Zeitdruck und noch ungenehmigt der Steuerverwaltung eingereicht worden (Beschwerdeschrift Ziff. 6 S. 10 f.).

4.2.2. Die (angeblich) fehlenden Genehmigungen der ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 der Beschwerdeführerin stellen neue Tatsachen gemäss Art. 99 BGG dar und sind daher für das Bundesgericht nur beachtlich, soweit der angefochtene Entscheid Anlass dafür ist, dass der infrage stehende Umstand erst im bundesgerichtlichen Verfahren vorgebracht wurde.
Das ist hier, worauf die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Recht hinweist, nicht der Fall: Bereits dem Einspracheentscheid konnte die Beschwerdeführerin entnehmen, für wie wichtig die Steuerverwaltung den Zeitpunkt der Genehmigung der ursprünglichen Jahresrechnungen hielt. Im Urteil der Steuerrekurskommission wird sodann ausdrücklich ausgeführt, es sei «von entscheidender Bedeutung, wann die Jahresrechnungen 2007, 2008 (....) genehmigt» worden seien, wobei die Steuerrekurskommission in tatsächlicher Hinsicht davon ausging, dass die Jahresrechnungen 2007 und 2008 in jedem Fall «vor der im April 2010 eingereichten Strafanzeige» genehmigt worden seien. Unter diesen Umständen kann nicht davon gesprochen werden, dass erst die Feststellung im angefochtenen Entscheid, dem die Vorinstanz den gleichen Sachverhalt zugrunde legte, nämlich Genehmigung der ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 vor April 2010, Anlass für die im bundesgerichtlichen Verfahren - im Übrigen als blosse Vermutung - vorgetragene Sachdarstellung war, wonach die ursprünglichen Jahresrechnungen nicht und erst die nach dem Hinweis der Revisionsstelle geänderten Jahresrechnungen genehmigt worden seien. Die Beschwerdeführerin hätte angesichts der tatsächlichen
Feststellungen und deren erkennbarer Tragweite im Urteil der Steuerrekurskommission ausreichend Möglichkeit und Anlass gehabt, diesen Sachverhalt zu bestreiten bzw. bereits vor der Vorinstanz ihre eigene Sachdarstellung bzw. Vermutung der fehlenden Genehmigungen vorzubringen und soweit möglich zu belegen (vgl. Urteil 5A 448/2020 vom 18. Februar 2021 E. 2.4.5 m.H). Erweist sich das neue Vorbringen der Beschwerdeführerin damit als unzulässig, ist im Folgenden vom von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt - Genehmigung der ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 der Beschwerdeführerin vor Einreichung der Strafanzeige gegen deren Verwaltungsratspräsidenten und beherrschenden Aktionär im April 2010 - auszugehen, zumal die Beschwerdeführerin auch nicht etwa geltend macht, der Sachverhalt sei insoweit offensichtlich unrichtig festgestellt worden oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 97 Abs. 1 BGG).

5.
Die von der Beschwerdeführerin beantragte nachträgliche steuerliche Bilanzberichtigung kommt nur infrage, wenn sich Bilanz und Erfolgsrechnung im massgebenden Zeitpunkt als rechtswidrig erweisen. Zu prüfen ist mithin, ob für die Verpflichtungen im Zusammenhang mit den gegen die Beschwerdeführerin angestrengten Zivilverfahren Rückstellungen hätten gebildet werden müssen.

5.1. Massgebend ist dafür unbestrittenermassen nicht das revidierte Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht (Inkrafttreten am 1. Januar 2013, wobei das neue Recht zwingend erstmals für das Geschäftsjahr Anwendung findet, das zwei Jahre nach Inkrafttreten der Änderung, mithin am 1. Januar 2015 oder später zu laufen begonnen hat [Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 23.12.2011]). Die Antwort auf die Frage, ob hier, wo es um die Jahresrechnungen 2007 und 2008 geht, eine Bilanzberichtigung angezeigt ist, richtet sich nach den altrechtlichen Bestimmungen.

5.2. Für die Verpflichtungen, welche der Beschwerdeführerin aufgrund der gegen sie eingeleiteten Zivilverfahren drohen, sind grundsätzlich unstreitig Rückstellungen zu bilden (vgl. aber E. 5.2.2). Der Streit dreht sich denn auch allein darum, ab wann die Rückstellungen gebildet hätten werden müssen, konkret: ob in den Jahresrechnungen 2007 und 2008 schon entsprechende Positionen hätten aufgenommen werden müssen.

5.2.1. Der Rückstellungsbedarf richtet sich gemäss dem Stichtagsprinzip nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag, wobei auch sämtliche Tatsachen zu berücksichtigen sind, welche sich zwar bis zum Stichtag ereignet haben, die aber erst später bekannt werden. Endpunkt für die Berücksichtigung solcher Tatsachen ist die Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung. Alle Tatsachen des (alten) Geschäftsjahres, die bis dahin bekannt werden (oder nach dem Massstab eines sorgfältigen Geschäftsführers hätten bekannt sein müssen), sind zu berücksichtigen (vgl. Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.1 und 5.2 m.H.).
Mit Bezug auf Tatsachen, welche sich nach dem Stichtag ereignen, unterscheidet die Praxis zwischen sog. wertaufhellenden Tatsachen, d.h. Umständen, die, obwohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen. Während erstere nur Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag darstellte, werden durch letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in neuer Rechnung ihren Niederschlag finden dürfen (Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3).

5.2.2. Führt rechtswidriges oder gar strafrechtlich relevantes Verhalten zu Erträgen einer Kapitalgesellschaft, so wohnt solchen Vorgängen das Risiko inne, dass es - bei deren allfälliger späterer Entdeckung - zur strafrechtlichen Einziehung der dadurch erlangten Vorteile kommt und/oder zivilrechtliche Schadenersatzansprüche gegen die Gesellschaft geltend gemacht werden. Dies bedeutet indessen nicht, dass für solche Risiken von Beginn weg Rückstellungen zu bilden wären, würde doch mit der Rückstellungsbildung allenfalls die Aufmerksamkeit Dritter geweckt und das Risiko der Entdeckung erheblich erhöht. In solchen Fällen ist es daher geradezu systemimmanent, dass sich ein Rückstellungsbedarf erst durch ein Ereignis von aussen ergibt (Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.2), nämlich dann wenn sich das von Anfang an bestehende Entdeckungsrisiko und damit verbunden das Risiko für die Gesellschaft, mit Einziehungs- und/oder Schadenersatzansprüchen konfrontiert zu werden, soweit konkretisiert, dass ernsthaft mit Vermögensabgängen im Zusammenhang mit den vorher rechtswidrig erzielten Erträgen zu rechnen ist.

5.3.

5.3.1. Im bereits mehrfach angeführten Entscheid 2C 102/2018 vom 15. November 2018 hatte sich das Bundesgericht mit Nebenfolgen eines schweizweit bekannt gewordenen, in zahlreichen Presseberichten sowie durch eine Parlamentarische Untersuchungskommission des Kantonsrats Zürich umfassend aufgearbeiteten Korruptionsfalls bei der Versicherungskasse des Kantons Zürich für das Staatspersonal (BVK) zu befassen. Dabei hatte der Chef der Abteilung Asset Management - gegen entsprechendes Entgelt - pflichtwidrig Anlageaufträge an das Unternehmen eines Bekannten vergeben, das sich später mit Ersatzforderungen der BVK konfrontiert sah. Die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung für diese Ersatzforderungen bejahte das Bundesgericht in dieser Fallkonstellation, weil im Zeitpunkt der Genehmigung der Jahresrechnung die Korruptionsvorwürfe schon seit Monaten publik waren und ein Strafverfahren eröffnet worden war, in dessen Rahmen bereits Festnahmen erfolgt und Hausdurchsuchungen durchgeführt worden waren. Aufgrund der gesamten Umstände war damit im Zeitpunkt der Genehmigung der Jahresrechnung klar, dass auf die Steuerpflichtige ganz erhebliche Ersatzforderungen zukommen würden (vgl. auch zur Kritik am Urteil des Bundesgerichts, welche nicht
auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Strafverfahrens, sondern - unter Nichtbeachtung der unterschiedlichen Ausgestaltung des Strafverfahrensrechts in der Schweiz und in der BRD - auf den Zeitpunkt der Anklageerhebung abstellen will, die Urteilsbesprechungen von Felix Richner, ZStP 2019, 57 sowie Marco Greter, ASA 87, 732).

5.3.2. Die hier zu beurteilende Angelegenheit unterscheidet sich vom geschilderten Sachverhalt grundlegend, indem im Zeitpunkt der (erstmaligen) Genehmigung der Jahresrechnungen 2007 und 2008 (vgl. dazu oben E. 4.1) noch nicht einmal Strafanzeige gegen den massgebenden Aktionär der Beschwerdeführerin eingereicht worden war, mithin keineswegs davon ausgegangen werden kann, dass sich das Risiko allfälliger Ersatzforderungen gegen die Beschwerdeführerin schon so weit konkretisiert gehabt hätte, dass die Bildung einer Rückstellung angezeigt gewesen wäre. Gerade weil damit noch kein von aussen an die Beschwerdeführerin heran tretendes Ereignis stattgefunden hatte, war sie nicht zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet, zumal sich damit allenfalls nur noch das Risiko einer Entdeckung ihrer widerrechtlichen Tätigkeit (Veräusserung von Mietliegenschaften zu überhöhten Preisen an eine Personalvorsorgestiftung) erhöht hätte.

5.3.3. An diesem Ergebnis würde sich auch dann nichts ändern, wenn mit der Beschwerdeführerin auf die auf Betreiben der Revisionsstelle nachträglich erstellten Jahresrechnungen 2007 und 2008, welche an der Universalversammlung vom 14. Juni 2010 genehmigt wurden, abgestellt würde. Auch diese Jahresrechnungen wurden nämlich zu einem Zeitpunkt erstellt und genehmigt, als zwar gemäss der für das Bundesgericht verbindlichen Feststellung der Vorinstanz (im April 2010) gegen den (damaligen) Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin bereits eine Strafanzeige erstattet worden war. Ein Strafverfahren wurde indessen, wiederum gemäss Feststellung der Vorinstanz, erst am 23. November 2010 eröffnet. Danach käme im vorliegenden Fall die von der Beschwerdeführerin behauptete Notwendigkeit zur Rückstellungsbildung im Zusammenhang mit dem deliktischen Verhalten ihres Verwaltungsratspräsidenten auf einen Zeitpunkt zwischen der Einreichung der Strafanzeige und der Eröffnung des Strafverfahrens zu liegen. Für einen so frühen Zeitpunkt, in dem Anlass zur Bildung einer Rückstellung im Zusammenhang mit deliktischem Verhalten bestehen soll, lässt sich indessen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts nichts ableiten. Im
bereits mehrfach angeführten Entscheid war für das Bundesgericht vielmehr entscheidend, dass im Zeitpunkt der unterlassenen Rückstellungsbildung die infrage stehenden Delikte schon publik geworden waren und ein Strafverfahren eröffnet worden war, so dass insbesondere auch kein «Geheimhaltungsinteresse» der steuerpflichtigen Gesellschaft mehr bestand. Hier verhält es sich aber - selbst wenn der infolge des Novenverbots gemäss Art. 99 BGG nicht massgebliche Sachverhalt (vgl. E. 4.2.2) zugrunde gelegt würde - anders: Auch im Zeitpunkt der Universalversammlung vom 14. Juni 2010 konnte nach dem massgeblichen Sachverhalt keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin davon hätte ausgehen müssen, dass ihre deliktischen Geschäfte schon einem weiten Personenkreis bekannt gewesen wären und unmittelbar mit der Erhebung von Ersatzforderungen hätte gerechnet werden müssen. Eine Zivilklage gegen die Beschwerdeführerin wurde denn auch, ebenfalls gemäss den Feststellungen der Vorinstanz, erst am 30. September 2016 erhoben. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bestand damit auch am 14. Juni 2010 kein Anlass für eine Rückstellungsbildung.

5.4. Angesichts dieses Ergebnisses erübrigen sich weitere Ausführungen dazu, ob, wie die Vorinstanz erwogen hat, als massgeblichen Zeitpunkt für die Beurteilung der Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung auf die erstmalige Genehmigung der Jahresrechnungen 2007 und 2008 abzustellen ist und nicht auf die Genehmigung der geänderten Jahresrechnungen anlässlich der Universalversammlung vom 14. Juni 2010. Immerhin rechtfertigt sich in diesem Zusammenhang der Hinweis, dass auch auf der Grundlage der Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin jegliche Hinweise dafür fehlen, dass die ursprünglich genehmigten Jahresrechnungen nichtig oder mit schweren Mängeln behaftet gewesen wären, durch gemäss der Intervention der Revisionsstelle abgeänderte Jahresrechnungen hätten ersetzt werden und deshalb für die Beurteilung der Erforderlichkeit einer Rückstellung auf das Datum der Universalversammlung vom 14. Juni 2010 hätte abgestellt werden müssen. Zudem erscheint keineswegs als gesichert, dass im Fall der Nichtigkeit der Jahresrechnung und der Notwendigkeit der Erstellung einer neuen Jahresrechnung für die Frage der Erforderlichkeit einer Rückstellung ohne weiteres auf die (allenfalls Jahre später erfolgende) neue Genehmigung der
korrigierten Jahresrechnung abzustellen wäre. Es erscheint vielmehr als zweifelhaft, ob das Konzept der Wertaufhellung auch noch die Berücksichtigung zeitlich so weit entfernter (allenfalls Jahre später stattfindender) Entwicklungen verlangt oder ob derartige Ereignisse nicht in neuer Rechnung zu berücksichtigen wären.

6.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 und 2008 als auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern der Jahre 2007 und 2008 als unbegründet und ist daher abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Bern als obsiegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperioden 2007 und 2008) wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern (Steuerperioden 2007 und 2008) wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Die Gerichtsschreiberin: I. Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.