2C_181/2018 - 2018-03-12 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 181/2018

Urteil vom 12. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marcel Jung,

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 19. Dezember 2017 (A 2016 37).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ und B.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZG. Sie halten in ihrem Privatvermögen 51 bzw. 49 Prozent der Aktien der C.________ AG, deren Sitz sich ebenfalls in U.________/ZG befindet. Der Ehemann war in der hier interessierenden Steuerperiode zusammen mit D.________ Gesamteigentümer des Grundstücks V.________/ZG Nr. xxx im Halt von 1'102 Quadratmetern. D.________ hatte dieses am 7. Dezember 2010 von einer unabhängigen Drittperson zum Preis von Fr. 2 Mio. (entsprechend rund Fr. 1'800.-- pro Quadratmeter) erworben, worauf A.________ dem ursprünglichen Kaufvertrag vom 7. Dezember 2010 mit einem weiteren öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 27. Mai 2011 beitrat. Am 31. Mai 2011 ging das Eigentum auf die beiden, eine einfache Gesellschaft bildenden, Erwerber über.

B.
Ab Juni 2011 stand das Grundstück zum Verkauf, was anfänglich trotz Insertion misslang. Am 7. Oktober 2011 veräusserten die Gesellschafter alsdann das Grundstück an die von D.________ gehaltene E.________ AG, W.________/ZG, und an die C.________ AG, welche eine einfache Gesellschaft bildeten. Der Preis betrug unverändert Fr. 2 Mio. Das Bundesgericht würdigte das Vorgehen von D.________ und A.________ als gewerbsmässigen Grundstückhandel, weshalb nach dem (dualistischen) Recht des Kantons Zug ein etwaiger Veräusserungsgewinn nicht mit der Grundstückgewinn-, sondern mit der Einkommenssteuer zu erfassen war (Urteil 2C 156/2015 vom 5. April 2016). Am 17. Oktober 2011 veräusserten die beiden Gesellschaften das Grundstück an einen unabhängigen Dritten. Der Preis erreichte nun Fr. 3,65 Mio. (entsprechend rund Fr. 3'300.-- pro Quadratmeter).

C.
In der Folge erkundigte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sich bei der Steuerverwaltung des Kantons Zug (KSTV/ZG) nach dem weiteren Vorgehen. Die KSTV/ZG stellte sich auf den Standpunkt, der erzielte Veräusserungsgewinn von Fr. 1,65 Mio. sei - dies gestützt auf die zivilrechtliche Ausgangslage - den beiden Gesellschaften zuzu-weisen. Diese seien mittlerweile rechtskräftig veranlagt worden. Auf Ebene von A.________ sei im Zusammenhang mit der Veräusserung seines Anteils an die C.________ AG ein Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 0.-- berücksichtigt worden. Trotz Beanstandung seitens der ESTV, die diese Sichtweise nicht teilte, erliess die KSTV/ZG am 23. November 2016 gegenüber den Steuerpflichtigen die Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2011. Diese wies einen Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 0.-- aus.

D.
Die ESTV gelangte dagegen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, dessen Abgaberechtliche Kammer die Beschwerde mit Entscheid A 2016 37 vom 19. Dezember 2017 abwies. Das Verwaltungsgericht erwog, soweit hier noch interessierend, im Wesentlichen, die ESTV berufe sich zwar darauf, die Wertsteigerung des Grundstücks sei aller Voraussicht nach zwischen dem Erwerb (7. Dezember 2010) und der Veräusserung an die beiden Gesellschaften (7. Oktober 2011), kaum jedoch zwischen dem 7. Oktober 2011 und dem 17. Oktober 2011 (Verkauf von den Gesellschaften an den unabhängigen Dritten) eingetreten. Es sei der ESTV zwar insofern zuzustimmen, als es "wohl eher selten" sei, dass zwischen dem Erstkontakt mit dem Dritten und der öffentlichen Beurkundung lediglich zehn Tage verstrichen seien. Die KSTV/ZG habe den Sachverhalt vertieft abgeklärt und befunden, dass es sich um einen "Sonderpreis infolge ausserordentlicher Verhältnisse" handle. Das Grundstück liege an einer verkehrsreichen Hauptstrasse und weise auch keine sonderlich grosse Fläche auf. Im bestehenden Gebäude seien zudem Wasserschäden eingetreten, deren Behebung aufwändig und kostspielig sei. Aus den Akten gehe zwar nicht hervor, weshalb der Wertzuwachsgewinn innerhalb von zehn Tagen
eingetreten sein könnte. Ebensowenig lasse sich daraus aber ersehen, weshalb sich der Gewinn im Verlauf der zehnmonatigen Haltedauer hätte einstellen können.

E.
Mit Eingabe vom 20. Februar 2018 erhebt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der anteilige Gewinn von Fr. 335'000.-- sei auf Ebene der Steuerpflichtigen als Einkunft aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. a , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Im Unterschied dazu geht es der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG. Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (zu beidem BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.

2.1. Das Bundesgericht hat in anderem Zusammenhang bereits festgestellt, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen als selbständige Nebenerwerbstätigkeit - in der Form des gewerbsmässigen Grundstückhandels - zu qualifizieren ist (Urteil 2C 156/2015 vom 5. April 2016 E. 3.3.3, in: ASA 84 S. 832, RDAF 2017 II 229, StE 2016 B 23.2 Nr. 51, StR 71/2016 S. 832). Entsprechend befand sich das streitbetroffene Grundstück im Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Ebenso unstreitig hält er seine Beteiligung an der C.________ AG in seinem Privatvermögen. Ein Umstrukturierungstatbestand im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG, der zu Buchwerten erfolgen könnte, ist mit Blick auf die fehlende Betriebseigenschaft eines einzelnen Grundstücks nicht gegeben. Mithin ist von einer klassischen Privatentnahme auszugehen (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG), was ihrerseits zur Folge hat, dass die Überführung zum Verkehrswert zu geschehen hat (statt aller YVES NOËL, in: Yves Noël/ Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 47, 58 und 76 zu Art. 18 DBG).

2.2.

2.2.1. Streitig und zu prüfen ist, welcher Verkehrswert dem streitbetroffenen Grundstück am 7. Oktober 2011 mutmasslich zukam. Bewegte er sich zu diesem Zeitpunkt in der Höhe des Einstandspreises vom 7. Dezember 2010, bleibt für die Erfassung einer Einkunft aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit kein Raum und ist der Veräusserungsgewinn vielmehr der C.________ AG zuzuweisen. Gerade umgekehrt verhielte es sich, falls der Verkehrswert schon vor dem bzw. am 7. Oktober 2011 auf Fr. 3,65 Mio. angestiegen wäre.

2.2.2. Im Recht der direkten Bundessteuer liegt die Beweisführungslast aufgrund der behördlichen Untersuchungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG), wobei die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht unterliegt (Art. 124 ff . DBG). Insoweit handelt es sich um eine Rechtsfrage (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.1). Die Veranlagungsbehörde hat alsdann die zusammengetragenen rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen. Dies ist eine Tatfrage (Urteil 2C 331/2017 vom 6. April 2017 E. 3.3; zum bundesgerichtlichen Verfahren vorne E. 1.3). Rechtsfrage ist wiederum, ob die Veranlagungsbehörde das treffende Beweismass hat walten lassen (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3). Bleiben rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung unbewiesen, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast. Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 ZGB ist auch im Verwaltungsrecht massgebend (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Im Abgaberecht wird dieser durch die Normentheorie konkretisiert. Bei Beweislosigkeit trägt ihr zufolge die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige
Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 142 II 488 E. 3.8.2 S. 507 f.).

2.2.3. Direktsteuerlich besteht keine einzig anerkannte Bewertungsmethode, die zur Ermittlung des Verkehrswerts heranzuziehen ist. Der steuerrechtliche Verkehrswert entspricht ohnehin keiner mathematisch punktgenau bestimmbaren Grösse. Zur Bestimmung sind regelmässig Schätzungen anzustellen und Vergleiche zu treffen. Mit jeder Schätzung ist zwangsläufig eine Streuung und gewisse Ungenauigkeit verbunden. Daher muss es zulässig sein, den Verkehrswert (und ebenso den Vermögenssteuerwert) von Grundstücken aufgrund vorsichtiger, schematischer Annäherungen festzulegen, auch wenn das dazu führt, dass die so ermittelten Werte in einem gewissen Mass von den tatsächlichen Marktwerten abweichen. Es darf zudem als allgemeinnotorisch gelten, dass die auf dem Markt tatsächlich erzielten Preise nicht nur erheblichen Schwankungen unterliegen, sondern mitunter auch ausgesprochen spekulative (beispielsweise bei Renditeobjekten) oder subjektive Preiskomponenten (so namentlich bei Stockwerkeigentumseinheiten und Einfamilienhäusern) enthalten (BGE 131 I 291 E. 3.2.2 S. 307; 128 I 240 E. 3.2.1 S. 249).

2.2.4. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) liegt zum Verkehrswert, wie er am 7. Oktober 2011 mutmasslich herrschte, kein Gutachten vor. Es ist daher, wie die Vorinstanz treffend erwägt, auf äussere Umstände abzustellen, was heisst, dass eine umfassende Beweiswürdigung anzustellen ist. Die Vorinstanz teilt die Ansicht der KSTV/ZG, wonach bei dem erzielten Kaufpreis von Fr. 3,65 Mio. von einem "Sonderpreis infolge ausserordentlicher Verhältnisse" zu sprechen sei (Sachverhalt lit. D). Ausserordentlichkeit liegt sicherlich, wie die kantonalen Instanzen dies bereits erwogen haben, insofern vor, als sich am 17. Oktober 2011 ein Preis von rund Fr. 3'300.-- pro Quadratmeter erzielen liess. Hinzu kommt, dass die Käuferschaft - wiederum nach den vorinstanzlichen Feststellungen - nicht unmittelbar zu einem Neubau schreiten konnte. Das Grundstück war zum Zeitpunkt der Handänderung mit einem alten, durch einen erheblichen Wassereinbruch beeinträchtigten Gebäude bebaut. Aus dem zitierten Urteil 2C 156/2015 vom 5. April 2016 ist aktenkundig, dass die beiden ursprünglichen Erwerber die Baubewilligung für ein Neubauprojekt - eine Gartenwohnung und eine Attikawohnung mit
einer Wohnfläche von je rund 300 Quadratmetern - beantragt hatten (zit. Urteil lit. B des Sachverhalts). Ebenso bekannt ist aber auch, dass die Ausschreibungen zwischen dem 27. Mai 2011 und dem 7. Oktober 2011 zu keinem Verkauf führten (zit. Urteil lit. B des Sachverhalts und vorne lit. B des Sachverhalts). Ob der Altbau den Kaufpreis minderte oder erhöhte, kann offen bleiben.

2.2.5. Die ESTV macht geltend, die Steuerpflichtigen hätten "in keiner Art und Weise aufzuzeigen (vermocht), dass das veräusserte Grundstück zwischen dem 7. Oktober 2011 und dem 17. Oktober 2011, das heisst innerhalb von zehn Tagen, einen nachvollziehbaren Wertzuwachs" in der Höhe von Fr. 1,65 Mio. erfahren habe. Hierzu ist zum einen festzuhalten, dass die Beweisführungs- und die Beweislast diesbezüglich nicht den Steuerpflichtigen, sondern der ESTV obliegt (vorne E. 2.2.2). Steuerpflichtige und ESTV leiten zwar aus dem Verkehrswert Rechte für sich ab. Nachdem sie aber eine steuererhöhende Tatsache behauptet, ist es Sache der Steuerbehörden, den Beweis hierfür zu erbringen. Zum andern erscheint die vorinstanzliche Beweiswürdigung auch mit Blick darauf als verfassungsrechtlich haltbar, als sowohl der "Einstandspreis" vom 7. Dezember 2010 als auch der "Endverkaufspreis" vom 17. Oktober 2011 insofern "gesichert" sind, als es sich um Rechtsgeschäfte mit Dritten handelte. Wäre der ESTV zu folgen, hiesse dies entweder, dass der Ankauf vom 7. Dezember 2010 unter dem damaligen Verkehrswert lag oder aber, dass der Wertzuwachs innerhalb von zehn Monaten eintrat, sei es linear oder sprunghaft.

2.2.6. Letzteres beruht aber auf einer reinen Hypothese, für welche die ESTV keine nähere Begründung vorbringen kann. Ihre Erklärung geht gewissermassen dahin, dass der Wertzuwachs nicht binnen zehn Tagen habe eintreten können. So unwahrscheinlich, dass die vorinstanzliche Beweiswürdigung geradezu verfassungsrechtlich unhaltbar wäre, erscheint dies jedoch nicht. Aus den Akten zum Urteil 2C 156/2015 und des vorliegenden Verfahrens geht hervor, dass der Vertragspartner vom 17. Oktober 2011 ausserordentlich wohlhabend ist. Dies schliesst jedenfalls nicht aus, dass er im Stile eines Liebhabers in das Objekt investieren wollte. Es wäre dann von einem Liebhaberpreis zu sprechen, der sich dem üblichen Mechanismus von Angebot und Nachfrage entzieht. Entscheidend im Rahmen der Verfassungsprüfung ist indes etwas Anderes: So vermag auch die ESTV nicht nachzuweisen, dass der Erwerber vom 17. Oktober 2011 schon vor dem 7. Oktober 2011 mit den beiden Gesellschaften in Kontakt getreten ist. Dies alles deutet auf einen "Glücksfall" oder "windfall profit" hin, von welchem die Steuerpflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren sprachen.

2.3. Nach dem Gesagten erscheint es nicht als verfassungsrechtlich unhaltbar, wenn die Vorinstanz beweiswürdigend zum Ergebnis gelangt, der Verkehrswert habe sich am 7. Oktober 2011 noch auf Fr. 2 Mio. belaufen. Überlegungen zur Steuerumgehung, mit welcher die Vorinstanz sich ausführlich auseinandergesetzt hatte, erübrigen sich daher. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip wird die ESTV, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelt und Vermögensinteressen wahrnimmt, kostenpflichtig (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).

3.2. Die Steuerpflichtigen hatten sich vor Bundesgericht nicht zu äussern. Ihnen steht keine Parteientschädigung zu, ebenso wenig wie dem Kanton Zug, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Zug und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 32 Instruktionsrichter oder Instruktionsrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
²	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin entscheidet als Einzelrichter beziehungsweise Einzelrichterin über die Abschreibung von Verfahren zufolge Gegenstandslosigkeit, Rückzugs oder Vergleichs.
³	Die Verfügungen des Instruktionsrichters oder der Instruktionsrichterin sind nicht anfechtbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 19 - 1 Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
¹	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.36
²	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.37
³	Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.221
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.222

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.