2C_519/2015 - 2017-01-12 - Finances publiques et droit fiscal - § 27 ter. Abs. 5 des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft; Eigenmietwert

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 519/2015

Urteil vom 12. Januar 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. Mieterinnen- und Mieterverband Baselland
und Dorneck-Thierstein,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Advokatin Doris Vollenweider,

gegen

1. Landrat des Kantons Basel-Landschaft,
2. Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft.

Gegenstand
§ 27ter Abs. 5 des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft; Eigenmietwert,

Beschwerde gegen den Beschluss des Landrats des Kantons Basel-Landschaft vom 26. März 2015.

Sachverhalt:

A.
Der Landrat des Kantons Basel-Landschaft beschloss am 26. März 2015 verschiedene Änderungen des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331). Dabei passte er gestützt auf eine in § 27 ter Abs. 8 StG vorgesehene Analyse der Marktverhältnisse gewisse Bestimmungen zur Besteuerung des Eigenmietwerts an. Unter anderem wurden die Umrechnungssätze zur Kalkulierung des Eigenmietwerts reduziert (§ 27 ter Abs. 5 StG).
Der Beschluss über die Änderung des Steuergesetzes wurde im kantonalen Amtsblatt Nr. 14 vom 2. April 2015 publiziert. Mit Verfügung vom 29. Mai 2015 stellte die Landeskanzlei des Kantons Basel-Landschaft den unbenutzten Ablauf der Referendumsfrist fest und erklärte den Landratsbeschluss vom 26. März 2015 betreffend Änderung des Steuergesetzes gestützt auf § 63 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. September 1981 über die politischen Rechte (SGS 120) für rechtskräftig. Die Verfügung der Landeskanzlei wurde im Amtsblatt Nr. 23 vom 4. Juni 2015 publiziert.

B.
Mit gemeinsamer Eingabe vom 24. Juni 2015 erheben A.________ sowie der Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beanstanden namentlich eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art. 8 Abs. 1 BV) und verlangen die Aufhebung der "am 26. März 2015 beschlossenen Änderung von § 27 ter Abs. 5 des Steuer- und Finanzgesetzes". Aus der Begründung ihres Rechtsmittels ergibt sich trotz der falschen Bezeichnung des angefochtenen Erlasses eindeutig, dass damit die entsprechende Änderung des Steuergesetzes gemeint ist.
Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft beantragt die Abweisung der Beschwerde. Mit Replik vom 30. Oktober 2015 und Duplik vom 24. November 2015 halten die Verfahrensbeteiligten an ihren Standpunkten fest.

C.
Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 12. Januar 2017 öffentlich beraten.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116).

1.1. Angefochten ist ein kantonaler Erlass, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist (Art. 82 lit. b BGG; BGE 138 I 435 E. 1.2 S. 440). Da die umstrittene Gesetzesänderung im Kanton Basel-Landschaft keiner abstrakten Normenkontrolle unterliegt (vgl. § 27 Abs. 2 lit. b des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]; Urteil 2C 62/2008 vom 25. September 2009 E. 1.2), kann gegen die Bestimmung unmittelbar Beschwerde beim Bundesgericht erhoben werden (Art. 87 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 99 E. 1.1 S. 103 f. mit Hinweisen).

1.2. Zur Anfechtung eines kantonalen Erlasses ist nach Art. 89 Abs. 1 lit. b und lit. c BGG legitimiert, wer durch den Erlass besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat. Keine Bedeutung kommt im vorliegenden Fall lit. a der genannten Bestimmung zu, da die Beschwerde gegen den Erlass gestützt auf Art. 87 Abs. 1 BGG ohne vorgängiges kantonales Verfahren direkt an das Bundesgericht erfolgen kann (vgl. E. 1.1 hiervor).

1.2.1. Im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle ist nach Art. 89 Abs. 1 lit. b BGG vom angefochtenen Erlass besonders berührt, wen die angefochtene Bestimmung unmittelbar oder zumindest virtuell betrifft. Virtuelle Betroffenheit setzt voraus, dass die beschwerdeführende Person von der angefochtenen Regelung mit einer minimalen Wahrscheinlichkeit früher oder später einmal unmittelbar betroffen sein wird (vgl. BGE 142 V 395 E. 2 S. 397; 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 136 I 17 E. 2.1 S. 21). Das schutzwürdige Interesse nach Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG kann rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein (vgl. BGE 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 133 I 286 E. 2.2 S. 289 f.).

1.2.2. Richtet sich die Beschwerde gegen einen kantonalen Steuererlass, so sind grundsätzlich die im betreffenden Kanton unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 130 I 274 E. 1.2 S. 176 f.; Urteil 2C 62/2008 vom 25. September 2008 E. 2.1). Betrifft das Rechtsmittel den Steuertarif, sind steuerpflichtige Personen zur Rüge einer Missachtung verfassungsrechtlicher Grundsätze auch dann befugt, wenn sich ein Vorteil, der anderen Steuerpflichtigen gewährt wird, nicht unmittelbar zu ihrem eigenen Nachteil auswirkt. Grund dafür ist, dass ein Steuertarif ein unteilbares Ganzes bildet und insgesamt verfassungskonform ausgestaltet sein muss (vgl. BGE 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 133 I 206 E. 2 S. 210 ff.; Urteil 2C 62/2008 vom 25. September 2008 E. 2.1). Dasselbe gilt, wenn Gegenstand der Beschwerde wie im vorliegenden Fall nicht der Steuertarif als solcher ist, sondern eine Bestimmung, die den steuerbaren Anteil gewisser Einkunftsarten festlegt und die den Empfänger solcher Einkünfte im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen in unzulässiger Weise begünstigen kann (vgl. so im Ergebnis BGE 124 I 145 E. 1c S. 148 f.; Urteile 2P.313/2003 vom 27. Mai 2005 E. 1.3 [nicht publ. in: BGE 131 I
377]; 2P.120/2001 vom 10. Juli 2002 E. 1.3 [nicht publ. in: BGE 128 I 240]).

1.2.3. Der Beschwerdeführer 1 hat seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Basel-Landschaft. Von der angefochtenen Bestimmung zur Festlegung des steuerbaren Eigenmietwerts ist er als Mieter nicht direkt betroffen. Nach den in E. 1.2.2 dargelegten Grundsätzen ist er jedoch im Sinne von Art. 89 Abs. 1 lit. b und lit. c BGG dazu legitimiert, im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle eine unzulässige Begünstigung von Eigentümern selbstbewohnter Liegenschaften geltend zu machen. Dasselbe gilt für den Beschwerdeführer 2, der als juristische Person konstituiert ist (Art. 60 Abs. 1 ZGB) und nach seinen Statuten die Wahrung der Interessen seiner Mitglieder bezweckt, die in grosser Zahl ihrerseits wie der Beschwerdeführer 1 selbständig zur Beschwerde an das Bundesgericht befugt wären (vgl. BGE 142 II 80 E. 1.4.2 S. 84 mit Hinweisen).

1.3. Die Beschwerde gegen einen Erlass ist innert 30 Tagen nach der gemäss dem kantonalen Recht massgebenden Veröffentlichung beim Bundesgericht einzureichen (Art. 101 BGG). Den Fristenlauf löst nicht die Publikation des Erlasses aus, sondern erst die Feststellung, dass dieser - z.B. nach unbenützter Referendumsfrist oder Annahme in einer Volksabstimmung - zustandegekommen ist und damit auf einen zugleich bestimmten oder noch zu bestimmenden Termin in Kraft treten kann (vgl. BGE 138 I 435 E. 1.5.1 S. 444; 135 I 28 E. 3.3.1 S. 33 f.; Urteil 2C 1194/2013 vom 30. März 2015 E. 2.2 [nicht publ. in: BGE 141 I 78]). Die Verfügung der Landeskanzlei, mit welcher sie den Landratsbeschluss betreffend Änderung des Steuergesetzes für rechtskräftig erklärte, wurde im Amtsblatt vom 4. Juni 2015 publiziert. Die am 24. Juni 2015 eingereichte Beschwerde erfolgte damit rechtzeitig.

1.4. Schliesslich entspricht die Eingabe den gesetzlichen Formvorschriften und enthält sie im Hinblick auf die gestellten Rechtsbegehren eine rechtsgenügliche Begründung, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG beanstandet werden, wobei das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen anwendet (Art. 106 Abs. 1 BGG). Unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG) behandelt das Bundesgericht jedoch nur die geltend gemachten Rügen, sofern ein rechtlicher Mangel nicht geradezu offensichtlich ist (vgl. BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; Urteil 2C 8/2016 vom 17. Oktober 2016 E. 2.1 [zur Publikation vorgesehen]). Die Verletzung von Grundrechten und von (nicht harmonisiertem) kantonalem Recht untersucht das Bundesgericht in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und detailliert begründet worden ist (qualifizierte Rügepflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 140 II 141 E. 1.1 S. 144 f.; 136 II 304 E. 2.5 S. 314). Zu den Grundrechten in diesem Sinne zählen neben den in Art. 7 -34 BV verankerten Ansprüchen die weiteren verfassungsmässigen Rechte der Bundesverfassung, im Steuerrecht insbesondere Art. 127 BV (BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; 133 I 206 E. 6.2 S. 216 f.; Urteile 2C 8/2016 vom 17. Oktober 2016 E. 2.1 [zur Publikation vorgesehen]).

2.2. Steht die Verfassungsmässigkeit eines Erlasses in Frage, so ist im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle massgebend, ob der betreffenden Norm nach anerkannten Auslegungsregeln ein Sinn beigemessen werden kann, der sie mit den angerufenen Verfassungsgarantien vereinbar erscheinen lässt. Das Bundesgericht hebt eine kantonale Norm nur auf, wenn sie sich jeder verfassungskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zugänglich ist (vgl. BGE 140 I 2 E. 4 S. 14; 137 I 31 E. 2 S. 39 f.; 124 I 145 E. 1g S. 150 f.). Bei der abstrakten Normenkontrolle mitzuberücksichtigen bleiben die Schwere eines allfälligen Grundrechtseingriffs, die konkreten Umstände bei der Anwendung der angefochtenen Norm, die Möglichkeit eines hinreichenden verfassungsrechtlichen Schutzes im konkreten Anwendungsfall sowie allfällige Auswirkungen auf die Rechtssicherheit (vgl. BGE 140 I 2 E. 4 S. 14; 137 I 31 E. 2 S. 39 f.). Zudem ist die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung nicht nur abstrakt zu untersuchen; die Wahrscheinlichkeit einer verfassungstreuen Anwendung der angefochtenen Norm ist in die Beurteilung mit einzubeziehen (vgl. BGE 138 I 331 E. 7.4.3.2 und nicht publ. E. 4; 130 I 26 E. 2.1 S. 31 f.; 125
I 65 E. 3b S. 67 f.; Urteil 2C 1076/2012 vom 27. März 2014 E. 2.4 [nicht publiziert in: BGE 140 I 176]). Der blosse Umstand, dass die Anwendung der angefochtenen Norm in besonders gelagerten Einzelfällen zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führen könnte, rechtfertigt für sich alleine im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle indes noch kein höchstrichterliches Eingreifen (vgl. BGE 142 I 99 E. 4.3.5 S. 118; 140 I 353 E. 3 S. 358; 125 I 65 E. 3b S. 67 f.).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Ist gegen kantonale Erlasse wie vorliegend unmittelbar die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig (vgl. E. 1.1 hiervor), stellt den massgeblichen Sachverhalt hingegen das Bundesgericht fest. In diesem Fall richtet sich das Beweisverfahren nach Art. 55 f . BGG und den dort genannten Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess (Bundeszivilprozessordnung, BZP; SR 273); dabei gilt namentlich der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (Art. 40 BZP).

3.

3.1. Mit ihrem Rechtsmittel wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Änderung von § 27 ter Abs. 5 StG. Diese Bestimmung dient der Berechnung des Eigenmietwerts, welcher der Einkommenssteuer unterliegt (§ 23 Abs. 2 und § 24 Abs. 1 lit. d StG). Die Besteuerung des Eigenmietwerts ist den Kantonen von Bundesrechts wegen vorgeschrieben (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. a und Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]).

3.2. Hintergrund der Eigenmietwertbesteuerung ist die Beachtung der Steuergerechtigkeit, wie sie Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 127 Abs. 2 BV verlangen. Nach der in der Schweiz geltenden Ordnung können Eigentümer einer selbstbewohnten Immobilie einen erheblichen Teil der Wohnkosten steuerlich zum Abzug bringen (Hypothekarzinsen, Unterhaltskosten, etc.). Ein solcher Abzug von Wohnkosten ist den Mietern verwehrt. Dennoch haben diese letztlich unerlässliche Auslagen für die Wohnungsmiete (vgl. BGE 131 I 377 E. 2.1 S. 380 f.; 123 II 9 E. 3 S. 11 ff.; 112 Ia 240 E. 3c S. 243 ff.). Ohne die Besteuerung des Eigenmietwerts würden Mieter bei ansonsten gleichen Einkünften und Abzügen mit einem höheren steuerbaren Einkommen veranlagt als Eigentümer einer selbstbewohnten Immobilie (vgl. BGE 131 I 377 E. 2.1 S. 380 f.). Die vollständige und undifferenzierte Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung ohne ausgleichende Massnahmen würde die Wohneigentümer daher gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit in einer Weise begünstigen, die vor Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV nicht standhält (vgl. BGE 131 I 377 E. 2.1 S. 380 f.; 124 I 145 E. 4a S. 154 f.; 123 II 9 E. 3 S. 11 ff.).

3.3. Nach dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) und dem daraus abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; vgl. dazu BGE 133 I 206 E. 6 S. 215 f.) hat der Eigenmietwert grundsätzlich dem Marktmietwert zu entsprechen (vgl. BGE 132 I 157 E. 4.4 S. 164; 125 I 65 E. 3c S. 68; REICH/WEIDMANN, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Steuerharmonisierungsgesetz, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, N. 43 zu Art. 7 StHG). Bis zu einem gewissen Mass ist es gleichwohl zulässig, dass der steuerbare Eigenmietwert tiefer zu stehen kommt als der Marktmietwert. Begründet wird dies unter anderem mit der geringeren Disponibilität in der Nutzung des Eigentums sowie mit dem zulässigen Anliegen, die Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern (vgl. BGE 132 I 157 E. 4.5 S. 164; 125 I 65 E. 3c S. 68; 124 I 145 E. 4a S. 154). Die Frage, wie weit der Eigenmietwert unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte vom Marktmietwert abweichen darf, war anlässlich der Beurteilung zweier Beschwerden (2P.311/1997 [publ. in: BGE 124 I 145] und 1P.40/1997) Gegenstand eines in analoger Anwendung von Art. 16 des damals geltenden Bundesgesetzes vom
16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (Bundesrechtspflegegesetz, OG; BS 3 531) zu Koordinationszwecken durchgeführten Meinungsaustausches zwischen den Mitgliedern der beiden öffentlich-rechtlichen Abteilungen des Bundesgerichts. Die Mehrheit der beiden öffentlich-rechtlichen Abteilungen gelangte dabei zum Schluss, dass 60% des Marktmietwerts die untere Grenze dessen bildet, was mit dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV noch zu vereinbaren ist. Dabei handelt es sich um eine Untergrenze, die sich aus der Verfassung ergibt und auch im Einzelfall nicht unterschritten werden darf (vgl. Urteil 2P.311/1997 vom 20. März 1997 E. 4d [publ. in: BGE 124 I 145 E. 4d S. 156 f.]; Urteil 1P.40/1997 vom 25. März 1998 E. 5 und E. 6). Das Steuerharmonisierungsgesetz stellt diesbezüglich keine über Art. 8 Abs. 1 oder Art. 127 Abs. 2 BV hinausreichenden Schranken auf (BGE 131 I 377 E. 2.2 S. 381; 124 I 145 E. 3c S. 153 f.).

3.4. Das Bundesgericht hat entsprechend eine Bestimmung, gemäss welcher der Eigenmietwert "in der Regel" 60% des Marktmietwerts betragen soll, als verfassungswidrig aufgehoben, weil der kantonale Gesetzgeber mit der Festlegung eines Regelwerts von 60% in Kauf nahm, dass Eigenmietwerte auch unterhalb der verfassungsrechtlichen Grenze liegen können (vgl. BGE 124 I 145 E. 5 S. 157). Eine Volksinitiative im Kanton Schaffhausen, mit der die Beschränkung des Eigenmietwerts auf höchstens 70% des Marktmietwerts beabsichtigt wurde, erachtete das Bundesgericht hingegen als verfassungskonform, wobei es die Einhaltung einer Streubreite von höchstens 10% gegen unten als schwierig betrachtete, die mitunter eine Anpassung der Eigenmietwerte an die Preisentwicklung in kurzen Abständen bedinge (vgl. Urteil 1P.40/1997 vom 25. März 1998 E. 6c). Alsdann wurde die Verfassungswidrigkeit einer Schätzungsmethode festgestellt, die zur Folge hatte, dass der Eigenmietwert durchschnittlich 60-61% des Marktmietwerts betrug, zumal davon auszugehen war, dass ein beträchtlicher Teil der veranlagten (Einzel-) Steuerwerte unterhalb von 60% der Marktmiete lagen (vgl. BGE 124 I 193 E. 3f S. 197 f.). Weiter hat das Bundesgericht erkannt, dass eine gesetzliche
Bestimmung, die einen Abzug von 40% auf dem individuell ermittelten Marktmietwert vorsah, im konkreten Fall verfassungskonform angewendet werden kann, unter anderem weil die Bewertung von Einzelobjekten vermehrt Gewähr für eine verfassungskonforme Praxis biete. Der betreffende Kanton wurde indes auf seiner Erklärung behaftet, dass der Eigenmietwert "in keinem Fall tiefer" als 60% der Marktmiete zu stehen kommt. Gleichzeitig wies das Bundesgericht darauf hin, dass an die Genauigkeit der Schätzung umso strengere Anforderungen gelten, je geringer bei der Berechnung des Eigenmietwerts der Spielraum zwischen verfassungsrechtlicher Untergrenze und der im kantonalen Recht vorgesehenen gesetzlichen Obergrenze ist (vgl. BGE 125 I 65 E. 4 S. 69 ff.). Dass die Fixierung des Eigenmietwerts bei maximal 70% der Marktmiete eine verfassungskonforme Anwendung der betreffenden gesetzlichen Bestimmung nicht unmöglich macht, bestätigte das Bundesgericht in einem den Kanton Zürich betreffenden Verfahren. Erneut wies es jedoch darauf hin, dass mit der sich ergebenden Bandbreite von 10% für die Festsetzung der Eigenmietwerte entsprechend hohe Anforderungen an die Genauigkeit der Schätzung zu stellen sind, damit die verfassungsmässige Untergrenze von 60%
nicht unterschritten wird (vgl. BGE 128 I 240 E. 2.5-2.7 S. 244 f.). Schliesslich hob das Bundesgericht eine gesetzliche Regelung des Kantons Basel-Landschaft auf, die für Mieter einen Abzug für Mietkosten vorsah, um die unter der verfassungsrechtlichen Grenze von 60% erfolgende Eigenmietwertbesteuerung zu kompensieren (vgl. BGE 131 I 377 E. 2 und E. 3 S. 380 ff.).

4.

4.1. Im Kanton Basel-Landschaft dient als Ausgangsbasis für die Festlegung des Eigenmietwerts der einfache Brandlagerwert der Liegenschaft. Dieser wird gemäss dem Gesetz vom 12. Januar 1981 über die Versicherung von Gebäuden und Grundstücken (Sachversicherungsgesetz; SGS 350) geschätzt und mit einem gemeindespezifischen Korrekturfaktor, einem Korrekturfaktor nach Alter der Liegenschaft und - soweit anwendbar - mit einem weiteren Korrekturfaktor für Stockwerkeigentum multipliziert (§ 27 ter Abs. 1-4 StG). Gestützt auf den so ermittelten steuerlichen Brandlagerwert werden in Anwendung der Umrechnungssätze gemäss § 27 ter Abs. 5 StG die Eigenmietwerte berechnet. Laut § 27 ter Abs. 6 StG beträgt der nach den Umrechnungssätzen von § 27 ter Abs. 5 StG ermittelte Eigenmietwert in jedem Fall mindestens 60% des marktüblichen Mietwerts; liegt dieser im Einzelfall nachweislich unter 60%, so wird er von Amtes wegen auf 60% erhöht. Gleichermassen wird der Eigenmietwert auf 60% des marktüblichen Mietwertes gesenkt, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass der Eigenmietwert des von ihm selbst genutzten Wohneigentums gemäss der Berechnung nach § 27 ter Abs. 1-5 StG über dieser Schwelle zu stehen kommt (§ 27 ter Abs. 7 StG). Wie der
Regierungsrat im bundesgerichtlichen Verfahren darlegt, strebt der Kanton Basel-Landschaft mit diesem System einen Eigenmietwert in der Höhe von 60% einer vergleichbaren Marktmiete an.

4.2. Unter Berücksichtigung von § 27 ter Abs. 8 StG gab der Regierungsrat im Jahr 2013 eine repräsentative Studie zur Überprüfung der Korrekturfaktoren und Umrechnungssätze nach den Absätzen 2-5 der genannten Bestimmung in Auftrag. Dabei stellte sich heraus, dass der Eigenmietwert für die gesamte Stichprobe bei 63,9% der Marktmiete lag. Unterschiedliche Werte ergaben sich unter anderem für Einfamilienhäuser (Eigenmietwert bei 65,4% der Marktmiete) und Wohnungen im Stockwerkeigentum (Eigenmietwert bei 56,8% der Marktmiete). Gestützt auf die sich insoweit nicht widersprechenden Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die erwähnte Studie ist davon auszugehen, dass es sich bei den genannten Werten entgegen ihrer teilweise missverständlichen Bezeichnung als "Zielerreichungsgrad" um Durchschnittswerte handelt, die das Verhältnis zwischen Eigenmietwert und Marktmietwert im Durchschnitt der jeweiligen Kategorien untersuchter Objekte wiedergeben.

4.3. Im Hinblick auf das Ziel, die Besteuerung des Eigenmietwerts für Einfamilienhäuser und Stockwerkeigentum einer "einheitlichen Richtgrösse" von 60% anzunähern, beschloss der Landrat des Kantons Basel-Landschaft eine Erhöhung des Korrekturfaktors für Stockwerkeigentum gemäss § 27 ter Abs. 4 StG sowie die hier angefochtene Reduktion der Umrechnungssätze in § 27 ter Abs. 5 StG. Gemäss der unwidersprochen gebliebenen Darstellung der Beschwerdeführer, die sich auf die Studie des Regierungsrats stützen, resultieren daraus Eigenmietwerte von 60,0% für Einfamilienhäuser und von 60,6% für Stockwerkeigentum; insgesamt ergibt sich demnach eine "Zielerreichung" von 60,1%. Nach Bezirken geordnet resultieren teilweise Eigenmietwerte von rund 59%; eine Kategorisierung nach Brandlagerwerten und Bauperioden zeigt in gewissen Gruppen Eigenmietwerte von rund 54%. Auch bei diesen Werten ist gestützt auf die Äusserungen der Verfahrensbeteiligten und die sich bei den Akten befindlichen Unterlagen davon auszugehen, dass es sich um Durchschnittswerte im erwähnten Sinne handelt (vgl. E. 4.2 hiervor); zumal sich der vom Regierungsrat in Auftrag gegebenen Studie entnehmen lässt, dass die Eigenmietwerte mit den vorgeschlagenen Änderungen "im Mittel" auf
60% der Marktwerte zu stehen kommen sollen.

4.4. Die Beschwerdeführer rügen unter anderem, dass die Reduktion der Umrechnungssätze in § 27 ter Abs. 5 StG gegen das Gebot rechtsgleicher Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV verstosse. Sie machen geltend, dass der kantonale Gesetzgeber seine ihm im Rahmen von Art. 8 Abs. 1 BV zustehende Gestaltungsfreiheit in verfassungswidriger Weise überschreite. Er nehme in Kauf, dass der Eigenmietwert in zahlreichen Fällen weniger als 60% der Marktmiete betrage, da dieser Wert nach der gesetzlichen Konzeption nur im Durchschnitt erreicht werde. Zwar sehe § 27 ter Abs. 6 StG vor, dass eine Erhöhung des Eigenmietwerts im Einzelfall stattfinden könne. Dies beseitige die Verfassungswidrigkeit der angefochtenen Bestimmung jedoch nicht.
Demgegenüber führt der Regierungsrat aus, dass mit der Anpassung von § 27 ter Abs. 4 und Abs. 5 StG das bestehende System einer formelmässigen Berechnung des Eigenmietwerts so austariert werden könne, dass bei der Eigenmietwertbesteuerung wieder eine Richtgrösse von 60% des Marktmietwerts erreicht werde. Die bisherigen Umrechnungssätze in § 27 ter Abs. 5 StG führten dazu, dass bei gewissen Bauten ein "Zielerreichungsgrad" von 70% und mehr resultiere, was der gesetzlichen Zielgrösse von 60% des Marktmietwerts widerspreche. Mit § 27 ter Abs. 6 StG sei ein Korrekturmechanismus vorhanden, der eine Erhöhung des Eigenmietwerts erlaube, sofern dieser unter 60% falle. Die kantonale Steuerverwaltung korrigiere zu tiefe Eigenmietwerte, wenn sie beim Wechsel einer Liegenschaft von der Vermietung zur Selbstnutzung oder umgekehrt auf entsprechende Anzeichen stosse. Eine systematische Unterbesteuerung sei bisher noch nicht festgestellt worden.

4.5. Die Rüge der Beschwerdeführer ist begründet:

4.5.1. Die angefochtene Reduktion der Umrechnungssätze in § 27 ter Abs. 5 StG hat zur Folge, dass der Mietwert selbst genutzter Liegenschaften im Durchschnitt lediglich 60,1% der Marktmiete beträgt (vgl. E. 4.3 hiervor). Aufgrund der Streubreite, die eine formelmässige Bestimmung des Marktmietwerts stets mit sich bringt (vgl. BGE 128 I 240 E. 2.6 S. 245 f.; 124 I 193 E. 3f S. 197 f.; 123 II 9 E. 4b S. 14 f.), kann ein solcher Durchschnittswert nur daraus resultieren, dass ein beträchtlicher Teil der Einzelwerte unterhalb von 60% liegt. Dies bestätigt im vorliegenden Fall ein Blick auf die für verschiedene Kategorien von Liegenschaften berechneten Durchschnittswerte, die teilweise deutlich weniger als 60% betragen (vgl. E. 4.3 hiervor). Die Senkung der Umrechnungssätze in § 27 ter Abs. 5 StG führt damit in einer erheblichen Zahl von Fällen zu einem Eigenmietwert, der weniger als 60% des Marktmietwerts beträgt. Dieses Ergebnis widerspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Untergrenze von 60% in jedem Einzelfall und nicht nur im Durchschnitt zu beachten ist (vgl. E. 3.3 hiervor).

4.5.2. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Eine kantonale Steuerordnung, die nicht im Einzelfall, sondern nur im Durchschnitt aller Wohneigentümer zu einer Besteuerung des Eigenmietwerts in der Höhe von 60% des Marktmietwerts führt, ist mit Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV nicht zu vereinbaren. Eine Eigenmietwertbesteuerung von durchschnittlich 60% liesse in beträchtlicher Zahl 40% übersteigende Abweichungen vom Marktmietwert zu. Die Wahrung der horizontalen Steuergerechtigkeit verlangt jedoch, dass Personen und Personengruppen der gleichen Einkommensschicht die gleiche Steuerbelastung tragen (vgl. BGE 141 II 338 E. 3.2 S. 340 f.; 133 I 206 E. 7.2 S. 218). Dies wäre in Frage gestellt, wenn bei einer unbestimmten Zahl von Wohneigentümern weniger als 60% des Eigenmietwerts besteuert würde (vgl. E. 3.2 und E. 3.3 hiervor). Die kantonalen Regeln zur Eigenmietwertbesteuerung haben die Steuergerechtigkeit nicht nur im Verhältnis zwischen Mietern und Wohneigentümern insgesamt zu gewährleisten, sondern auch im Verhältnis zwischen einzelnen Wohnungseigentümern und Mietern, deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vergleichbar ist (vgl. BGE 141 II 338 E. 3.2 S. 340 f.; 133 I 206 E. 7.2 S. 218; 125 I 65 E. 3c S. 68; 123 II 9 E.
3a S. 11 f.).

4.5.3. Im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle bleibt zu prüfen, ob sich der angefochtene § 27 ter Abs. 5 StG unter Beizug weiterer Vorschriften verfassungskonform auslegen lässt (vgl. E. 2.2 hiervor). Der Regierungsrat verweist auf § 27 ter Abs. 6 StG, der eine Erhöhung des Eigenmietwerts vorschreibt, wenn dieser nachweislich weniger als 60% der Marktmiete beträgt (vgl. E. 4.1 hiervor). Zugeschnitten ist diese Bestimmung jedoch auf die ausnahmsweise Korrektur von Eigenmietwerten im Einzelfall, was der Regierungsrat in seiner Vernehmlassung ebenfalls deutlich macht. Die Korrektur zu tiefer Eigenmietwerte erfolgt im Rahmen von § 27 ter Abs. 6 StG eher zufällig (vgl. E. 4.4 hiervor). Das Konzept des Kantons Basel-Landschaft zur Festlegung der Eigenmietwerte beruht auf einer formelmässigen Bewertung und ist - im Unterschied zu anderen kantonalen Systemen (vgl. etwa das Beispiel in BGE 125 I 65) - nicht darauf angelegt, eine lückenlose Kontrolle der Eigenmietwerte im Einzelfall zu gewährleisten. Führen zu tiefe Umrechnungssätze nach § 27 ter Abs. 5 StG systembedingt in einer beträchtlichen Zahl von Fällen zu einer Unterschreitung der verfassungsrechtlichen Schwelle von 60% des Marktmietwerts, müsste das Gesetz zuverlässige
Instrumente vorsehen, die diese Verfassungswidrigkeit durchgängig beheben, was mit § 27 ter Abs. 6 StG nicht der Fall ist. Anders lässt sich nicht erklären, dass bereits die bisherige Praxis in zahllosen Fällen weder den Vorgaben der Bundesverfassung (Art. 8 Abs. 1 BV) noch jenen des Steuergesetzes (§ 27 ter Abs. 6 StG) selbst entsprach, wie sich jedenfalls mit Blick auf die Eigenmietwertbesteuerung von Stockwerkeigentum ergibt (vgl. E. 4.2 hiervor). Der auf punktuelle Korrekturen ausgelegte Mechanismus in § 27 ter Abs. 6 StG ist demnach ungeeignet, um die durch eine Senkung der Umrechnungssätze systembedingt bewirkten Verstösse gegen das Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) zu verhindern. Hinzu kommt, dass eine zu tiefe Eigenmietwertbesteuerung durch Mieter und Eigentümer in vergleichbaren wirtschaftlichen Verhältnissen kaum je einer konkreten gerichtlichen Kontrolle zugeführt werden kann, was im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle ebenfalls Beachtung findet (vgl. E. 2.2 hiervor).

4.5.4. Nach dem Dargelegten entzieht sich die angefochtene Bestimmung (§ 27 ter Abs. 5 StG) auch unter Berücksichtigung ihres gesetzlichen Kontextes einer verfassungskonformen Auslegung. Sie hat in einer erheblichen Zahl von Fällen eine steuerliche Privilegierung von Eigentümern selbstbewohnter Liegenschaften zur Folge, die mit dem Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) nicht vereinbar ist. § 27 ter Abs. 5 StG ist entsprechend aufzuheben.

4.6. Bei diesem Ergebnis braucht auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführer, die neben Art. 8 Abs. 1 BV auch § 7 der Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Mai 1984 (SR 131.222.2) und Art. 7 Abs. 1 StHG als verletzt rügen, nicht näher eingegangen zu werden.

5.
Die Beschwerde ist gutzuheissen und die angefochtene Bestimmung ist aufzuheben. Auf die Erhebung von Gerichtskosten wird verzichtet (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Verfahrensausgang entsprechend hat der Kanton Basel-Landschaft den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die durch den Landrat des Kantons Basel-Landschaft am 26. März 2015 beschlossene Änderung von § 27 ter Abs. 5 des Steuergesetzes wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.
Der Kanton Basel-Landschaft hat den Beschwerdeführenden für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Januar 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 87 Autorités précédentes en cas de recours contre un acte normatif - 1 Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
¹	Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
²	Lorsque le droit cantonal prévoit un recours contre les actes normatifs, l'art. 86 est applicable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 55 Principe - 1 La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
¹	La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
²	Le juge instructeur peut prendre lui-même les mesures probatoires qui s'imposent ou charger les autorités fédérales ou cantonales compétentes de le faire.
³	Il s'adjoint un second juge pour l'audition des témoins, l'inspection locale et l'interrogatoire des parties.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.