A-5783/2020 - 2022-04-12 - Impôts indirects - Taxe sur la valeur ajoutée; échange de prestations (1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5783/2020

Arrêt du 12 avril 2022

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges,

Valérie Humbert, greffière.

A._______ S.A.,
Parties
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Taxe sur la valeur ajoutée ; échange de prestations
Objet
(1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015).

Faits :

A.
La société A._______ S.A. (ci-après : aussi l'assujettie) est inscrite au Registre du commerce du canton de Z._______ depuis le (...) 1962. Son but est défini comme « [...] » La société est immatriculée au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) depuis le 1er janvier 1995.

B.

B.a Par courrier du 12 décembre 2016, l'AFC a interrompu la prescription s'agissant de la créance fiscale 2011. Elle a fait de même le 12 décembre 2017 pour l'année 2012 et le 29 novembre 2018 pour les années 2011 et 2013.

B.b A l'occasion d'un contrôle effectué en 2019 et portant sur les années 2011 à 2017, l'AFC a notamment constaté que l'assujettie avait omis d'imposer les montants octroyés sous forme de prises de participation par la Banque B._______ et l'Etablissement C._______ sur la base de contrats de partenariat dans le cadre du renouvellement des installations de remontées mécaniques Z._______. En date du 11 décembre 2019, elle a adressé à l'assujettie une notification d'estimation (n° xxx), dans laquelle elle arrêtait pour les années 2011 à 2015 la créance fiscale à 202'598 francs et la correction de l'impôt en sa faveur à 27'429 francs. L'impôt relatif aux contre-prestations non déclarées de la Banque B._______ et de l'Etablissement C._______ concernaient l'année 2011 et s'élevaient à 32'471 francs. Une notification d'estimation séparée a été établie le même jour pour les années 2016 et 2017.

B.c Par pli du 8 janvier 2020, l'assujettie a contesté le bien-fondé de la notification d'estimation, concluant à son annulation partielle. En substance, elle se prévalait du caractère non imposable des montants versés sous forme de participation au capital de la Banque B._______ et de l'Etablissement C._______. Elle relevait l'inexistence d'un contrat de partenariat avec l'Etablissement C._______ et soutenait que la prise de participation par la Banque B._______ était consentie hors échange de prestations.

B.d Après instruction complémentaire, par décision formelle du 12 mai 2020, l'AFC a reconnu le caractère non imposable de la prise de participation par l'Etablissement C._______. Elle a en revanche confirmé l'imposition de la prise de participation par la Banque B._______ dans la mesure où elle s'inscrivait dans le cadre d'un échange de prestations. Sur ce fondement, l'AFC a arrêté la créance fiscale à 192'349 francs pour les années 2011 à 2015 et la correction en sa faveur à 17'180 francs.

B.e Par réclamation du 27 mai 2020, l'assujettie s'est opposée au montant de la créance fiscale et à la correction de l'impôt y relatif, soutenant en substance les mêmes arguments que dans sa contestation du 8 janvier précédent.

B.f Par décision sur réclamation du 19 octobre 2020, l'AFC a rejeté les griefs de l'assujettie, confirmant que la créance fiscale était fixée pour les périodes fiscales correspondant aux années 2011 à 2015 selon la décision du 12 mai 2020 et que l'assujettie devait donc s'acquitter de la somme de 17'180 francs de TVA plus intérêt moratoire dès le 1er septembre 2015 (échéance moyenne).

C.

C.a Par acte du 18 novembre 2020, l'assujettie (ci-après : la recourante) interjette recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) à l'encontre de cette décision. Dans son écriture, elle affirme que l'objet de son recours porte sur la « non-entrée en matière quant à la déduction de l'impôt préalable portant sur le 4ème trimestre 2015 pour un montant de CHF 17'180.- » et conclut à l'annulation de la créance fiscale et de la correction de l'impôt en faveur de l'AFC (ci-après : autorité inférieure) découlant de la décision litigieuse.

A l'appui de ses conclusions, la recourante soutient en substance, renvoyant à sa réclamation du 27 mai 2020, que la convention de partenariat ne serait qu'un contrat global conclu aux fins d'assurer le financement du nouveau téléphérique. Par la suite, la Banque B._______ aurait, d'une part, opéré deux versement en espèces en échange de prestations publicitaires et de transport qui ont été dûment déclarées et, d'autre part, acquis sans contrepartie des participations dans le capital de la recourante. Elle produit à cet égard des extraits de procès-verbaux (PV) des 22 février 2010 et 27 janvier 2011 de la société D._______ S.A. ainsi qu'un courrier du 18 novembre 2020 de la Banque B._______.

C.b Dans sa réponse au recours du 4 janvier 2021, l'autorité inférieure s'étonne tout d'abord des reproches de la recourante dans la mesure où la reprise d'impôt résultant du contrôle ne porte pas sur le refus d'une déduction de l'impôt préalable. Cette conclusion, formulée pour la première fois, est donc irrecevable. Pour le surplus, elle maintient son point de vue, prenant position sur les documents produits à l'appui du recours qui ne sont pas de nature à modifier ses conclusions au sujet du rejet de celui-ci.

C.c Dans sa réplique du 20 janvier 2021, la recourante clarifie ses conclusions exposant que le montant contesté s'élève à 22'222 francs et correspond à l'imposition de la prise de capital par la Banque B._______. Elle s'offusque de ce que l'autorité inférieure refuse de prendre en considération le courrier du 18 novembre 2020 de la Banque B._______ au motif qu'il a été rédigé 10 ans après les faits et qu'il contredit les termes du contrat de partenariat du 9 juillet 2009. La recourante retrace succinctement la chronologie des faits ayant conduit à la rénovation des remontées mécaniques [de] Z._______.

C.d Par duplique du 23 févier 2021, l'autorité inférieure relève que le contrat énumère de manière détaillée les prestations des bénéficiaires et prévoit expressément qu'une partie de la contribution de la Banque B._______ doit prendre la forme d'une prise de participation. Elle maintient l'avis que - contrairement à celle de l'Etablissement C._______ qui a été consentie hors rapport de prestations - l'entrée de la Banque B._______ dans le capital de la recourante s'inscrit dans un tel rapport d'échange.

C.e Par triplique du 5 mars 2021, la recourante rappelle que D._______ S.A. avait signé un contrat cadre avec la Banque B._______ pour l'ensemble des stations [de] Z._______ qui envisageaient de renouveler leurs installations mais que l'exécution de ce contrat appartenait à chaque station touristique. En ce qui la concerne, en plus du sponsoring, la Banque B._______ est devenue actionnaire et que cette prise de participation n'est pas en lien avec les prestations fournies et dûment déclarées.

Les autres faits et allégations des parties seront, pour tant que besoin, repris dans les considérants en droit qui suivent.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions - non réalisées en l'espèce - prévues à l'art. 32 de cette loi, le TAF connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 Pour le surplus, déposé en temps utile (50 al. 1 PA) et en la forme requise (art. 52 PA), par la destinataire de la décision litigieuse laquelle a participé à la procédure devant l'autorité inférieure et possède un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sous réserve du considérant 2.4 et il peut être entré en matière sur ses mérites.

1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et l'OTVA sont seules applicables, tant au fond qu'en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).

2.

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. Moser/ Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, N 2.149 ; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, N 1146 ss).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf.Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.).

2.3 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en matière de TVA en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et réf. cit. ; parmi d'autres : arrêt du TAF A-5784 du 31 janvier 2022 consid. 2.3 ; Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, N 1135).

2.4

2.4.1

2.4.1.1 Les conclusions doivent être formulées de manière à ce que l'autorité de recours comprenne avec précision ce que demande le recourant. Idéalement, les conclusions devraient, en cas d'admission du recours, pouvoir être reprises telles quelles dans le dispositif de l'arrêt. La pratique est toutefois assez peu formaliste et admet que les conclusions peuvent être implicites et donc résulter de la motivation (ATF 123 V 335 consid. 1a ; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 6S.554/2006 du 15 mars 2007 consid. 4 ; arrêts du TAF A-1381/2015 du 13 juillet 2016 consid. 1.3.1.1, A-1711/2014 du 8 décembre 2015 consid. 1.4.1.1 et A-6864/2010 du 20 décembre 2011 consid. 2.1). Toutefois, une simple référence à des documents juridiques antérieurs ou à la décision attaquée ne suffit pas (ATF 123 V 335 consid. 1a).

2.4.1.2 En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours. Le juge n'entre donc pas en matière, sauf exception, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation. L'objet du litige dans la procédure de recours est le rapport juridique réglé dans la décision attaquée, dans la mesure où - d'après les conclusions du recours - il est remis en question par la partie recourante. L'objet de la contestation (« Anfechtungsgegenstand ») et l'objet du litige (« Streitgegen-stand ») sont identiques lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche, les rapports juridiques non litigieux sont certes compris dans l'objet de la contestation, mais non pas dans l'objet du litige. L'objet du litige peut donc être réduit par rapport à l'objet de la contestation. Il ne peut en revanche, sauf exceptions non pertinentes en l'espèce, s'étendre au-delà de celui-ci (cf. pour toutes ces questions ATF 144 II 359 consid. 4.3 et les réf. citées).

2.4.2

2.4.2.1 En l'espèce, dans son écriture de recours, la recourante renvoie pour l'essentiel à sa réclamation du 27 mai 2020 et définit l'objet de son recours comme la « non-entrée en matière quant à la déduction de l'impôt préalable portant sur le 4ème trimestre 2015 pour un montant de CHF 17'180.- », concluant à l'annulation de la créance fiscale et de la correction de l'impôt en faveur de l'autorité inférieure découlant de la décision litigieuse. Une telle conclusion est irrecevable dans la mesure où ni le Tribunal ni l'autorité inférieure ne comprend à quoi il est fait référence, la reprise d'impôt issue du contrôle ne portant pas sur le refus de la déduction précitée. A cela s'ajoute que ce grief - au demeurant sans fondement - n'a pas été soulevé devant l'autorité inférieure. Ne faisant pas l'objet de la contestation, il ne peut être objet du litige.

2.4.2.2 Cela étant, dans sa réplique, la recourante précise ses conclusions et circonscrit l'objet du litige à la seule correction d'impôt pour l'année 2011 d'un montant de 22'222 francs correspondant à l'imposition de la prise de participation de la Banque B._______ de 300'000 francs, versés le 2 mai 2011 directement chez le notaire. Cela étant, on peut se demander si son écriture de recours répond aux exigences de la jurisprudence (cf.supra consid. 2.4.1.1) si l'on considère que l'essentiel de sa motivation consiste à renvoyer à son écriture de réclamation du 27 mai 2020. Cette question peut souffrir de rester ouverte pour les motifs qui suivent.

3.
La décision attaquée porte sur la créance fiscale pour les périodes allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015 mais le litige ne porte que sur l'année fiscale 2011, plus précisément sur la correction de l'impôt dû sur le chiffre d'affaires et les acquisitions. Se pose donc la question de la prescription, qui doit, selon la jurisprudence, être examinée d'office lorsqu'elle joue en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 133 II 366 consid. 3.3 ; 73 I 125 consid. 1 ; cf. en matière de TVA : arrêt du TF 2C_29/2020 du 3 avril 2020 consid. 3.2.4).

3.1 En vertu de l'art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née. Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78 al. 3 LTVA (art. 42 al. 2 LTVA). Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans (art. 42 al. 3 LTVA). Enfin, le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née (art. 42 al. 6 LTVA).

3.2 En l'espèce, la prescription relative pour l'année 2011 a été interrompue à deux reprises, par plis de l'autorité inférieure des 12 décembre 2016 et 29 novembre 2018, puis par l'annonce du contrôle le 16 septembre 2019 et par la décision sur réclamation du 19 octobre 2020 (cf. supra, Faits, let. B.a et B.f). S'agissant de la prescription absolue, le délai de 10 ans a été atteint au 31 décembre 2021, pour la période fiscale 2011, la seule contestée.

A cet égard, il faut distinguer entre la créance décomptée par la recourante (- 6'899 francs) et la correction de cette créance constatée par la décision litigieuse (22'222 francs) qui donnent la créance fiscale due pour 2011 (15'323 francs). En effet, conformément à l'art. 43 al. 1 let. c LTVA, la créance fiscale entre en force notamment par la prescription du droit de taxation. Ainsi, la créance d'impôt complémentaire (« correction due au contrôle ») fixée initialement dans la notification d'estimation et corrigée par décision du 12 mai 2020 avant d'être finalement confirmée dans la décision dont est recours, ne s'est pas substituée à la créance d'impôt fixée dans le décompte remis par la recourante pour la période fiscale 2011, puisqu'il s'agit bien d'une créance complémentaire. Ainsi, la créance déclarée par la recourante dans son décompte est entrée en force au plus tard par l'effet de la prescription au 31 décembre 2021. La prescription n'atteint donc que la créance d'impôt complémentaire de 22'222 francs (voir dans ce sens, arrêt du TAF A-4848/2021 du 1er avril 2021 consid. 5.2.2).

4.
Au vu de ce qui précède, le Tribunal admet le recours dans la mesure de sa recevabilité et modifie la décision litigieuse dans le sens que la créance fiscale pour l'année 2011 est fixée à - 6'899 francs en faveur de la recourante. Les autres périodes fiscales (années 2012 à 2015), également fixées dans la décision sur réclamation du 19 octobre 2020, doivent quant à elles être confirmées dans la mesure où la recourante ne les remet en aucune manière en question.

5.
Il reste à examiner la question des frais et dépens.

5.1 Aux termes de l'art. 63 al. 1 PA, en général, les frais de procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe. En principe, les autorités inférieures ne supportent aucun frais de procédure (cf. art. 63 al. 2 PA).

La recourante l'emporte dans la mesure où la créance complémentaire est prescrite et ne peut plus être perçue. En conséquence, l'avance de frais de 2'700 francs déjà versée lui sera restituée une fois le présent arrêt entré en force.

5.2 A teneur de l'art. 64 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.

En l'espèce, la recourante s'est défendue seule et elle n'a pas démontré ni prétendu avoir subi de ce fait des frais considérables. Partant, il ne lui est pas alloué de dépens.

(Le dispositif est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours, dans la mesure où il est recevable, est admis.

2.
La créance de TVA complémentaire pour la période fiscale 2011 est prescrite.

Partant, la créance fiscale pour les périodes allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015 est fixée à - 6'899 francs pour l'année 2011, - 12'988 francs pour l'année 2012, 33'776 francs pour l'année 2013, 67'419 pour l'année 2014 et 88'819 francs pour l'année 2015.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de 2'700 francs déjà versée par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt entré en force.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ; Acte judiciaire)

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.