2C_902/2013 - 2014-07-11 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta cantonale 2011 e imposta diretta federale 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 902/2013, 2C 903/2013

Sentenza dell'11 luglio 2014

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Seiler, Donzallaz, Stadelmann, Kneubühler,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.________,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni
del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
Imposta federale diretta e imposta cantonale 2011,

ricorso contro la sentenza emanata il 12 settembre 2013 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
Il 15 settembre 2011, il Pretore di Lugano ha stralciato dai ruoli per intervenuta transazione una causa che opponeva i proprietari delle particelle n. uuu, vvv, www, xxx, yyy RFD del Comune di U.________, da una parte, a A.________, proprietario della particella n. zzz RFD del medesimo Comune.
In questo contesto, il Giudice civile ha omologato l'accordo transattivo concluso fra le parti, secondo cui venivano costituite diverse servitù ed in particolare una servitù di passo pedonale e con ogni veicolo e una servitù di condotta a favore dei mappali n. uuu, vvv, www, xxx, yyy ed a carico della particella n. zzz.
Per l'iscrizione di tutte le servitù in questione, è stata stabilita un'indennità, a saldo di ogni reciproca pretesa, di fr. 20'000.-- a favore del proprietario del fondo n. zzz, che gli sarebbe stata corrisposta dai proprietari degli altri fondi.

B.
Con decisione del 7 novembre 2012, notificando a A.________ la tassazione relativa all'anno 2011, l'Ufficio circondariale di tassazione competente ha aggiunto ai redditi dichiarati l'importo di fr. 20'000.--, indicando nella motivazione come lo stesso andasse ricondotto ad una "transazione tra privati".
Il reclamo interposto contro la decisione di tassazione è stato respinto il 26 giugno 2013. La decisione su reclamo è stata a sua volta confermata dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è espressa in merito con sentenza del 12 settembre successivo. Davanti a tutte le istanze cantonali, A.________ ha in sostanza sostenuto, ma senza successo, che gli estremi per l'imposizione dell'importo di fr. 20'000.-- quale reddito non fossero dati, che lo stesso fosse da considerare un utile in capitale, esente dall'imposta sul reddito, oppure che esso fosse tutt'al più soggetto all'imposta cantonale sugli utili immobiliari, quale guadagno derivante dalla costituzione di servitù di diritto privato che "limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno dietro versamento di un'indennità" giusta l'art. 124 cpv. 2 lett. e della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994(LT; RL/TI 10.2.1.1 ).

C.
Con ricorso del 1° ottobre 2013, A.________ ha impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario davanti al Tribunale federale, postulandone l'annullamento rispettivamente la riforma, per i motivi già addotti in precedenza.
Così come nelle sedi cantonali, domanda cioè che l'importo di fr. 20'000.--, che gli è stato corrisposto a seguito della transazione conclusa nel settembre 2011, venga stralciato dai suoi redditi e venga semmai valutata l'imponibilità dello stesso quale utile immobiliare.
Chiamata ad esprimersi, la Corte cantonale ha chiesto che il gravame sia dichiarato inammissibile per difetto di motivazione. La Divisione delle contribuzioni e l'Amministrazione federale delle contribuzioni domandano invece di respingerlo, nella misura in cui sia ammissibile.

Diritto:

1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF) e l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 136 I 42 consid. 1 pag. 43).

1.1. La Corte cantonale si è lecitamente pronunciata in un solo giudizio concernente le imposte cantonali e l'imposta federale diretta; in tali circostanze, il ricorrente poteva anch'egli formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie d'imposte, senza procedere a ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). Siccome vi sono Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ciascun tipo d'imposta, il Tribunale federale ha aperto comunque due incarti distinti, uno per le imposte cantonali (2C 902/2013) e uno per l'imposta federale diretta (2C 903/2013), che si giustifica nel seguito di congiungere (sentenze 2C 415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 1.1).

1.2. Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico, l'impugnativa, presentata in tempo utile dal destinatario del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 e art. 89 cpv. 1 LTF), è di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (in questo contesto, cfr. pure l'art. 86 cpv. 1 lett. d LTF in relazione con l'art. 146 LIFD e l'art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Esigenze più severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono infatti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (DTF 133 II 249 consid. 1.2.2 pag. 252). L'eliminazione del vizio indicato deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, non possono nemmeno essere addotti nuovi fatti o nuovi mezzi di prova (art. 99 cpv. 1 LTF).

2.3. Visto che davanti al Tribunale federale possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione impugnata, aspetto che competeva all'insorgente dimostrare (sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 4 con ulteriori rinvii), per quanto prodotti per la prima volta in questa sede, i documenti acclusi al ricorso non possono essere considerati e devono essere estromessi dall'incarto.

3.

3.1. Richiamatasi agli art. 21 cpv. 1 LIFD e 20 cpv. 1 LT, la Corte cantonale ha rilevato come il criterio determinante per distinguere il reddito della sostanza dall'utile in capitale sia quello del mantenimento dell'essenza ("Substanzschonung") del bene immobiliare.
In questo contesto, ha osservato che se l'essenza, intesa come la capacità di generare un rendimento periodico, è compromessa per un lungo periodo o in modo illimitato, occorre considerare di avere a che fare con dell'utile in capitale, mentre che se l'essenza del bene immobiliare è lasciata intatta, occorre considerare di avere a che fare con del reddito.

3.2. Ritenuto come il criterio indicato si rifletta anche sulla formulazione dell'art. 12 cpv. 2 lett. c LAID - che assimila ad un'alienazione immobiliare la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità - al pari del fisco ha quindi concluso che l'importo di fr. 20'000.-- ricevuto dal ricorrente andasse tassato quale reddito.
In effetti, la mera costituzione di un diritto di passo come quello in discussione non rappresenta a suo avviso per nulla una limitazione importante dei diritti del proprietario e non sarebbe in particolare affatto possibile affermare che la stessa equivalga alla divisione o a una liquidazione parziale dei diritti del proprietario sul fondo; nel contempo, rileva che la costituzione di diritti di passo e di servitù di condotta è molto frequente e non può ogni volta essere equiparata ad un'alienazione del fondo serviente.

3.3. Al pari dell'autorità fiscale, la Corte cantonale sottolinea infine che il diritto di passo oggetto del contendere era di fatto già esistente prima della sua iscrizione e persino prima che il ricorrente diventasse proprietario del fondo serviente siccome, quando il contribuente lo ha acquistato, le case che sorgono sui fondi dominanti erano già abitate da molti anni e non sussisteva nessun altro accesso alle stesse.

I. Imposta federale diretta

4.

4.1. Come ricordato anche nel querelato giudizio, l'art. 16 cpv. 1 LIFD è espressione, nell'ambito dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, della "teoria dell'accrescimento del patrimonio" ("Reinvermögenszugangstheorie"; "théorie de l'accroissement du patrimoine"; DTF 139 II 363 consid. 2.1 pag. 365 seg.; 133 II 287 consid. 2.1 pag. 289; 131 I 409 consid. 4.1 pag. 413; sentenze 2C 711/2012 del 20 dicembre 2012 consid. 2.1 e 2C 91/2012 del 17 agosto 2012 consid. 3.2).
Nel rispetto di questa teoria, sulla base della clausola generale di cui all'art. 16 LIFD così come del catalogo non esaustivo di cui agli art. 17 -23 LIFD, sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. Una riserva vale invece per gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIDF) nonché per i casi indicati in modo esaustivo nell'art. 24 LIFD (DTF 139 II 363 consid. 2.1 pag. 365 seg. con ulteriori rinvii alla giurisprudenza così come alla dottrina).

4.2. Giusta l'art. 16 cpv. 3 LIFD, che in quanto eccezione contraria al sistema occorre applicare in modo restrittivo (sentenza 2C 711/2012 del 20 dicembre 2012 consid. 2.4), sono esenti da imposta unicamente gli utili in capitale conseguiti per mezzo della realizzazione di sostanza privata. La distinzione tra reddito e utile in capitale può essere di regola compiuta facendo capo al criterio del "consumo della sostanza" ("Substanzverzehrkriterium"; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, ad art. 16 LIFD n. 73 segg.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. ed., 2009, ad art. 16 LIFD n. 166).
Alla realizzazione si accompagna l'idea di un consumo di sostanza. Condizione per il riconoscimento di un utile in capitale esente da imposta è di conseguenza il sussistere di una realizzazione totale o parziale di diritti reali o obbligatori. Questi lasciano il dominio della persona cedente e diminuiscono momentaneamente, fino alla ricezione della controprestazione, la sua sostanza. Una realizzazione ai sensi dell'art. 16 cpv. 3 LIFD impone nel contempo che tra redditto conseguito e sostanza consumata rispettivamente realizzata sussista un rapporto di causalità adeguata (DTF 139 II 363 consid. 2.4 pag. 367 seg.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, op. cit., ad art. 16 LIFD n. 157).

4.3. Come sottolineato nel giudizio impugnato, in consonanza con il menzionato criterio del "consumo della sostanza" è d'altra parte quanto previsto dall'art. 12 cpv. 2 lett. c LAID, al quale - in nome della necessità di un'armonizzazione verticale - questa Corte si è del resto ancora di recente richiamata, proprio in un caso in cui andava distinto tra reddito imponibile, giusta l'art. 16 cpv. 1 LIFD, e utile in capitale conseguito nella realizzazione di sostanza privata, giusta l'art. 16 cpv. 3 LIFD (al riguardo, cfr. la già più volte citata DTF 139 II 363 consid. 3.3 seg. pag. 371 seg.). Secondo un concetto di suddivisibilità della proprietà civilistica analogo a quello descritto in relazione all'art. 16 LIFD, l'art. 12 cpv. 2 lett. c LAID assimila in effetti all'alienazione e quindi alla realizzazione di un fondo facente parte della sostanza privata anche la costituzione di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, che ne limitano lo sfruttamento incondizionato o ne diminuiscono il valore venale in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità (DTF 139 II 363 consid 3.2 segg. pag. 370 segg.; Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [curatori], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2a ed., 2002, ad art. 12 LAID n. 37 seg.).

5.
Dissentendo dalle conclusioni opposte cui è giunta la Camera di diritto tributario, già riassunte in precedenza, il ricorrente sostiene che la concessione del diritto di passo in discussione abbia effettivamente comportato una (parziale) realizzazione ai sensi dell'art. 16 cpv. 3 LIFD e che l'importo da lui ricevuto debba pertanto essere considerato quale utile in capitale esente da imposta (art. 16 cpv. 3 LIFD).

5.1. Alla luce dei principi indicati nel considerando 4, l'affermazione della Corte cantonale secondo cui la costituzione di un diritto di passo non comporterebbe mai la divisione o la liquidazione parziale dei diritti del proprietario appare, a prima vista, troppo poco differenziata.
Benché confrontata con una fattispecie concernente l'iscrizione a registro di un diritto di passo pedonale e con ogni veicolo, la stessa sviluppa del resto un'argomentazione nella quale viene fatto solo un generico rinvio al "diritto di passo" o al "diritto di passo pedonale", senza approfondire più di tanto il discorso.
In questa sede, la questione non necessita ad ogni modo di ulteriore esame. La censura del ricorrente dev'essere in effetti respinta in considerazione dell'ultimo argomento addotto nel giudizio impugnato, ovvero in base alla constatazione - che vincola anche il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF) - che il diritto di passo pedonale e con ogni veicolo qui in discussione era di fatto già esistente prima della sua iscrizione e persino prima che il ricorrente diventasse proprietario del fondo serviente siccome, quando lo ha acquistato, le case che sorgono sui fondi dominanti erano già abitate da molti anni e non sussisteva nessun altro accesso alle stesse.

5.2. Prendendo posizione su questa precisa argomentazione, il ricorrente sostiene come la tolleranza del transito dei vicini fino all'acquisito da parte sua del mappale n. zzz RFD del Comune di U.________, non ha comportato la nascita di un diritto acquisito di passaggio poiché, se così fosse stato, il Giudice civile avrebbe fatto iscrivere detto diritto senza indugiare.

A prescindere dal fatto che l'intero incarto riguardante la procedura civile non è agli atti e che dalla durata della stessa non può pertanto essere dedotto alcunché di concreto, così argomentando egli perde tuttavia di vista il nocciolo della questione. Esso non è infatti quello di natura solo giuridica a sapere se l'iscrizione della servitù di passo abbia o meno avuto carattere costitutivo, bensì quello a sapere se la stessa abbia comportato una (parziale) realizzazione ai sensi dell'art. 16 cpv. 3 LIFD (precedente consid. 4) : domanda alla quale occorre rispondere valutando tutti i fatti accertati, tenendo conto della loro reale portata economica (sentenza 2P.55/2002 del 20 giugno 2002 consid. 3.4; Markus Reich, Steuerrecht, 2. ed, 2012, §13 n. 67; Peter Locher, op. cit., ad art. 21 LIFD n. 46).

5.3. Questo stesso procedere conduce tuttavia a respingere le critiche formulate dal ricorrente nel caso che ci occupa. In effetti:
Secondo gli accertamenti contenuti nel giudizio impugnato, cui il Tribunale federale è vincolato (art. 105 cpv. 1 LTF), che attestano la particolarità del caso in esame, egli ha acquistato la particella n. zzz del Comune di U.________ nel 2004, quando la strada d'accesso che conduce alle abitazioni dei fondi dominanti già manifestamente esisteva e altrettanto manifestamente veniva utilizzata, quale unica strada a tutt'oggi disponibile per raggiungere tali sedimi.
Proprio una situazione di fatto come quella in discussione - insolita ma comunque chiara, consolidata nel tempo e che già sussisteva al momento dell'acquisto della particella n. zzz RFD da parte dell'insorgente medesimo - porta però in casu ad escludere che la sua formale regolarizzazione abbia comportato una realizzazione nel senso sopra descritto. Come visto, simile realizzazione comporta infatti un concreto "consumo di sostanza" che, nelle particolari circostanze di fatto descritte, l'accordo tra il ricorrente e i suoi vicini non ha invece causato.

5.4. Significativamente, e a conferma che anche il prezzo della sua proprietà non può che essere stato fissato in base alla situazione di fatto esistente al momento dell'acquisto, che includeva la strada che da tempo serviva da accesso dei fondi dei vicini, il ricorrente del resto nemmeno fa valere davanti a questa Corte che l'importo di fr. 20'000.-- da lui ricevuto sia intervenuto in qualche modo a compensazione di un pagamento eccessivo del suo fondo.
Lo stesso importo di fr. 20'000.--, tutto sommato modesto rispetto ai fr. 490'000.-- che il ricorrente ha dichiarato di aver pagato per l'acquisto della sua proprietà e neanche riconducibile per intero all'iscrizione del solo diritto di passo (precedente consid. A), costituisce nel contempo un più che concreto indizio del fatto che la formale iscrizione di tale diritto non ha in realtà comportato nessuna diminuzione duratura e importante del valore venale della particella in questione ai sensi dell'art. 12 cpv. 2 lett. c LAID (precedente consid. 4.3).

5.5. Ritenuto che il qui insorgente non spende parola al riguardo, poiché considera che l'indennità ricevuta concerna solo il diritto di passo, non occorre d'altra parte approfondire la questione del sussistere di un'eventuale - anche se improbabile - realizzazione in relazione alla servitù di condotta che grava la particella n. zzz RFD del Comune di U.________: oggetto della transazione conclusa tra l'insorgente e i suoi vicini al pari della servitù di passo (precedente consid. A), così come di alcune considerazioni di carattere generale da parte della Camera di diritto tributario.

5.6. Con riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso in materia di diritto pubblico è quindi infondato.

II. Imposte cantonali

6.

6.1. Fatta eccezione per la riserva in favore delle disposizioni concernenti l'imposta degli utili immobiliari (art. 15 cpv. 3 LT), l'art. 15 LT corrisponde all'art. 16 LIFD; l'art. 21 cpv. 1 LIFD trova il suo corrispettivo nell'art. 20 cpv. 1 LT. Per questo motivo, la conclusione che occorre trarre per l'imposta cantonale del ricorrente non si scosta da quella già tratta per l'imposta federale diretta.

6.2. Il ricorso interposto - con cui vengono formulate critiche e conclusioni valide sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali, senza ulteriori distinzioni - dev'essere di conseguenza dichiarato infondato anche con riferimento alle imposte cantonali.

III. Spese e ripetibili

7.
Per quanto precede, il ricorso è integralmente respinto. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Le cause 2C 902/2013 e 2C 903/2013 sono congiunte.

2.
In riferimento all'imposta federale diretta (incarto 2C 903/2013), il ricorso in materia di diritto pubblico è respinto.

3.
In riferimento all'imposta cantonale (incarto 2C 902/2013), il ricorso in materia di diritto pubblico è respinto.

4.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

5.
Comunicazione al ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 11 luglio 2014

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.