2C_905/2017 - 2019-03-11 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 905/2017

Urteil vom 11. März 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Brunner.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Penta Treuhand GmbH,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 29. August 2017 (A 2017 2).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ (Beschwerdeführer 1) ist Vater seines in erster Ehe geborenen Sohnes C.A.________ (geboren am 30. Dezember 1997). Gestützt auf das Scheidungsurteil des Kantonsgerichts Nidwalden vom 4. April 2007 ist er verpflichtet, für seinen Sohn bis zum Eintritt in die volle Erwerbstätigkeit, mindestens bis zum Erreichen der Volljährigkeit, monatlich im Voraus Unterhaltsbeiträge von Fr. 1'500.-- zu leisten. Diese Unterhaltsbeiträge hat er im Jahr 2015 jeweils zum Monatsersten an seine Ex-Frau D.A.________ überwiesen.
In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2015 brachte A.A.________ sowohl für die Staats- und Gemeindesteuer als auch für die direkte Bundessteuer die geleisteten Unterhaltsbeiträge zum Abzug; gleichzeitig beanspruchte er die Gewährung des Kinderabzugs.

B.
Mit definitiver Steuerveranlagung vom 9. November 2016 liess die kantonale Steuerverwaltung die geltend gemachten Unterhaltsbeiträge zum Abzug zu; hingegen verweigerte sie den Kinderabzug. Gegen diese Veranlagung erhob A.A.________ zusammen mit seiner gemeinsam veranlagten zweiten Ehefrau B.________ Einsprache. Mit Entscheid vom 14. Dezember 2016 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab und hielt an ihrer ursprünglichen Veranlagung sowohl für die Staats- und Gemeindesteuer als auch für die direkte Bundessteuer fest.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wies die daraufhin erhobene Beschwerde mit Urteil vom 29. August 2017 ab.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 29. August 2017 führen A.A.________ und B.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen die Feststellung, dass für C.A.________ in der Steuerperiode 2015 Anspruch auf einen Kinderabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG sowie auf den entsprechenden Versicherungsprämienabzug bestehe und die Gewährung des Kinderabzugs einschliesslich Versicherungsprämienabzugs beim alimentenzahlenden Kindsvater. Was die Staatssteuer betrifft, verzichten sie ausdrücklich auf eine Anfechtung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 29. August 2017.
Die kantonale Steuerverwaltung, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.
Streitgegenstand bildet vorliegend die Gewährung des Kinderabzugs bei getrennt besteuerten Elternteilen im Recht der direkten Bundessteuer; ausdrücklich nicht angefochten ist der vorinstanzliche Entscheid hingegen, soweit er den Kinderabzug nach kantonalem Steuergesetz betrifft.

2.1. Gemäss dem einschlägigen Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG werden für "jedes minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt die steuerpflichtige Person sorgt", Fr. 6'500.-- vom Einkommen abgezogen. Bezüglich der Frage, welchem Elternteil der Kinderabzug bei getrennter Besteuerung zusteht, sind im Wesentlichen die folgenden drei Konstellationen auseinanderzuhalten:

2.1.1. In Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG ausdrücklich erwähnt ist der Fall, dass das (minderjährige) Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach Art. 33 ?bs. 1 lit. c DBG für das Kind geltend gemacht werden. Für diese Konstellation sieht das Gesetz die hälftige Aufteilung des Kinderabzugs auf beide Elternteile vor. Die einschränkende Voraussetzung, dass keine Unterhaltsbeiträge geltend gemacht werden dürfen, dient dazu, der systemwidrigen doppelten Entlastung einer steuerpflichtigen Person durch Kinderabzug und Abzug von Unterhaltsleistungen vorzubeugen (vgl. Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG, S. 20; zum Verbot der Kumulation von Kinderabzug und Alimentenabzug vgl. BAUMGARTNER/EICHENBERGER, in: Basler Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, N. 32a zu Art. 35 DBG sowie RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 27 zu Art. 35 DBG).

2.1.2. Anders zu beurteilen ist der Fall, in welchem der eine Elternteil für die minderjährigen Kinder Unterhaltsbeiträge an den anderen Elternteil leistet. Nach gesetzlicher Vorschrift können solche Unterhaltsbeiträge vom Leistenden vom Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG); hingegen kann er keinen Kinderabzug geltend machen, zumal der andere Elternteil die erhaltenen Alimente als Einkommen versteuern muss (Art. 23 lit. f DBG). Diese steuersystematische Umverteilung von Ressourcen (vgl. BGE 133 II 305 E. 6.5 S. 311, übersetzt in Pra 2008 265; ferner Urteil 2C 437/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 2.2 und 2.3) hat zur Folge, dass der unterhaltsberechtigte Elternteil, der zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes sorgt, Anspruch auf den Kinderabzug hat (vgl. auch Urteile 2C 1145/2013 vom 20. September 2014 E. 3.2 und 2C 1008/2013 vom 6. Juni 2014 E. 2.3.2).

2.1.3. Von Interesse ist schliesslich die steuerliche Behandlung von Unterhaltsbeiträgen, die dem volljährigen Kind geleistet werden. Solche Unterhaltsbeiträge können vom unterhaltsverpflichteten Elternteil als "Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhaltspflichten" (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG in fine) nicht vom Einkommen abgezogen werden; vielmehr werden sie steuerlich seinem eigenen Einkommen zugerechnet, woraus umgekehrt zu schliessen ist, dass er für den Unterhalt des mündigen Kindes sorgt und insofern auch den Kinderabzug (Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG) geltend machen kann (Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG, S. 22). Leisten beide Elternteile Unterhaltsbeiträge an das volljährige Kind, kommt derjenige Elternteil in den Genuss des Kinderabzugs, der den höheren Beitrag leistet; der andere Elternteil kann dann nach der bundesgerichtlich bestätigten Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung den Unterstützungsabzug nach Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG geltend machen (vgl. Urteil 2C 436/2010 vom 16. September 2010 E. 5.1.2; Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG, S. 22; kritisch
zu dieser Praxis ERICH BOSSHARD, Familienbesteuerung im Umbruch, ASA 69, S. 757 ff., S. 769 und CHRISTINE JAQUES, in: Commentaire Romand Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct [LIFD], N. 32 zu Art. 35 DBG).

2.2. Die oben skizzierte unterschiedliche abzugsrechtliche Behandlung der getrennt besteuerten Eltern minderjähriger Kinder einerseits und volljähriger in Ausbildung stehender Kinder anderseits entspricht der gefestigten steuerrechtlichen Praxis des Bundesgerichts und wird vorliegend von keiner Seite in Frage gestellt.
Vom Bundesgericht ungeklärt ist bisher hingegen die Frage, welchem Elternteil der Kinderabzug in jenem Jahr zu gewähren ist, in dem das Kind volljährig wird.

2.3. Massgebend für die Festsetzung der Sozialabzüge sind nach dem Stichtagsprinzip (Urteil 2C 1145/2013 vom 20. September 2014 E. 2.2 und E. 2.3) grundsätzlich die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode (Art. 35 Abs. 2 DBG). Da die Steuerperiode bei den natürlichen Personen mit dem Kalenderjahr zusammenfällt (Art. 40 Abs. 1 DBG), gilt für die massgebenden persönlichen Verhältnisse der 31. Dezember des entsprechenden Kalenderjahres als Stichtag (vgl. ROMAN BLÖCHLIGER, Das Verhältnis vom Kinderabzug zum Unterstützungsabzug, StR 3/2009, S. 154 ff., S. 165 f.).
Vorliegend steht nicht in Frage, dass der Sohn des Beschwerdeführers am Stichtag der fraglichen Steuerperiode (31.12.2015) volljährig war und sich in Ausbildung befand. Unbestritten ist auch, dass der Beschwerdeführer für seinen Sohn gestützt auf das Scheidungsurteil vom 4. April 2007 monatlich Alimente in Höhe von Fr. 1'500.-- (in der massgeblichen Steuerperiode gesamthaft Fr. 18'000.--) an die Mutter geleistet hat. Streitig ist hingegen, ob er damit auch für den Unterhalt seines Sohnes gesorgt hat, was für eine Gewährung des Kinderabzugs nach Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG vorausgesetzt wäre.

2.4. Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, dass der Sohn des Beschwerdeführers erst am 30. Dezember 2015 volljährig geworden sei. Sämtliche vom Beschwerdeführer jeweils zum Monatsersten an die Kindsmutter erbrachten Unterhaltsleistungen habe dieser in Anwendung von Art. 33 lit. c DBG von seinem Einkommen abziehen können, womit eine Ressourcenumverteilung an die Mutter stattgefunden habe, die auch zur Besteuerung der Alimente in ihrem Einkommen geführt habe. Der Vater habe deshalb steuerlich betrachtet keine Kosten des Kinderunterhalts getragen und könne folglich auch den Kinderabzug nicht geltend machen.
Hiergegen bringen die Beschwerdeführer vor, massgebend für die Beurteilung der Abzugsvoraussetzungen gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG sei das Stichtagsprinzip (Art. 35 Abs. 2 DBG). Dieses Prinzip komme modifiziert auch dann zur Anwendung, wenn es zu beurteilen gelte, ob ein Pflichtiger für den Unterhalt eines volljährigen Kindes aufkomme. Die Beurteilung dieser Statusfrage erfordere die Würdigung einer gewissen Zeitperiode, und es sei sachgerecht, auf jene Zeitperiode abzustellen, in der die am Stichtag vorauszusetzenden Statusmerkmale - hier namentlich die Mündigkeit und die Ausbildung des Sohnes C.A.________ - vorhanden gewesen seien. Im konkreten Fall sei folglich nur zu beurteilen, ob der Beschwerdeführer 1 in der Zeitspanne zwischen der Volljährigkeit seines Sohnes C.A.________ und dem Stichtag - also am 30. und am 31. Dezember 2015 - für dessen Unterhalt gesorgt habe. Nicht entscheidend sei demgegenüber, dass für die Zeitspanne vom 1. Januar bis zum 29. Dezember 2015 Alimente an die Kindsmutter geleistet worden seien, welche diese als Einkommen versteuert habe. Die Beschwerdeführer stützen diese Rechtsauffassung auf ein publiziertes Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen aus dem Jahr 2008 (vgl. SGE 2008 Nr. 1,
insbesondere E. 2.3.2).

2.5. Die oben zusammengefassten Kriterien für die Zuordnung des Kinderabzugs (vgl. E. 2.1.1-2.1.3) lassen den Kinderabzug grundsätzlich bei jenem Elternteil zu, welcher die Einkünfte, aus denen der Unterhalt bestritten wird, auch als Einkommen zu versteuern hat. Dies steht mit der gesetzgeberischen Wertung in Einklang, dass die Sozialabzüge die Steuerbelastung zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgleichen sollen (CHRISTINE JAQUES, in: Commentaire Romand LIFD, N. 3 zu Art. 35 DBG). Solange in steuerrechtlicher Betrachtung der gleiche Elternteil während der massgeblichen Steuerperiode für den Unterhalt aufgekommen ist, führt die Anwendung des Stichtagsprinzips in dieser Hinsicht nicht zu Problemen. Dem Grundsatz, dass Kinderabzug und Abzug der Kinderalimente nicht kumuliert werden dürfen (vgl. Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG, S. 20), wird durch die oben dargelegte Praxis (vgl. E. 2.1.1-2.1.3) vorbehaltlos Rechnung getragen.

2.6. Im Jahr der Volljährigkeit des Kindes würde die Anwendung des Stichtagsprinzips (Art. 35 Abs. 2 DBG) jedoch angesichts des Systemwechsels von der einkommensrechtlichen Besteuerung des Unterhalts beim unterhaltsberechtigten Elternteil (vgl. oben, E. 2.1.2) hin zur Berücksichtigung des Unterhalts beim unterhaltleistenden Elternteil (vgl. oben, E. 2.1.3) in gewissen Fallkonstellationen zu einem Wertungswiderspruch führen: Weil sich der Abzug von Unterhaltsleistungen für das minderjährige Kind grundsätzlich nach den tatsächlichen Aufwendungen bemisst (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Basler Kommentar zum DBG, N. 3 zu Art. 33), im Bereich der pauschal bemessenen Sozialabzüge hingegen das Stichtagsprinzip zur Anwendung gelangt, käme es - je nach Geburtsdatum des Kindes - zu einer mehr oder minder starken doppelten steuerrechtlichen Privilegierung des unterhaltleistenden Elternteils: Dieser könnte in Anwendung von Art. 33 lit. c DBG und Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG in Verbindung mit Art. 35 Abs. 2 DBG nämlich nicht nur die an den anderen Elternteil geleisteten Unterhaltsbeiträge von seinem Einkommen abziehen, sondern sich auch noch auf den Kinderabzug berufen (BOSSHARD, a.a.O., S. 767 ff.).
Dieses vom Beschwerdeführer anvisierte Ergebnis ist zwar vom Gesetzeswortlaut gedeckt; es würde aber mit dem Kumulationsverbot von Kinderabzug und Alimentenabzug kollidieren. Zudem stünde es in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), zumal der Beschwerdeführer einen Sozialabzug zugesprochen erhielte, obwohl er während eines Grossteils des Jahres steuerrechtlich betrachtet nicht für den Unterhalt seines Sohnes aufgekommen ist; die Kindsmutter, die wirtschaftlich betrachtet für den Unterhalt während der massgeblichen Steuerperiode gesorgt hat, käme hingegen nicht in den Genuss des Abzugs.

2.7. Wohl in Anbetracht dieses Wertungswiderspruchs verfolgen die Kantone bei der Zuordnung des Kinderabzugs im Volljährigkeitsjahr des Kindes getrennt besteuerter Eltern verschiedene Ansätze: Einige Kantone lassen den Kinderabzug in wörtlicher Auslegung von Art. 35 Abs. 1 lit. a und Art. 35 Abs. 2 DBG beim alimentezahlenden Elternteil zu (vgl. Weisung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 7. April 2015 über Sozialabzüge und Steuertarife, N. 25; Luzerner Steuerbuch § 42 Nr. 3; Steuerbuch des Kantons St. Gallen, Ziff. 2.3.1 und 4) und nehmen damit für eine Steuerperiode in Kauf, dass dieser bevorteilt, der (vormals) alimenteerhaltende Elternteil hingegen benachteiligt wird (so ausdrücklich Baselbieter Steuerbuch 34 Nr. 1, Ziff. 5; für diese Lösung auch BLÖCHLIGER, a.a.O., S. 156). Nach der Praxis anderer Kantone steht der Kinderabzug im Jahr der Volljährigkeit des in Ausbildung stehenden Kindes jenem Elternteil zu, der die Kinderalimente zur Hauptsache als Einkommen versteuert (Steuerverwaltung des Kantons Bern, Merkblatt 12 zur Besteuerung von Familien, S. 2; Weisung der Staatssteuerkommission des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 21. Oktober 2010, Ziff. 5.1.3 und 6); dieser Ansatz dient offensichtlich dazu, eine doppelte
Privilegierung durch Gewährung des Kinderabzugs als auch des Alimentenabzugs zu verhindern, steht aber seinerseits in Widerspruch zum Stichtagsprinzip (Art. 35 Abs. 2 DBG), zumal der Kinderabzug unter Umständen dem Elternteil zugesprochen wird, der am 31. Dezember nicht (mehr) für den Unterhalt des Kindes aufkommt. Verschiedene weitere Kantone haben auf die Veröffentlichung einer ausdrücklichen Weisung verzichtet (vgl. Direction générale de l'Administration Fiscale Cantonale de Genève, Information No. 2/2011 du 16 février 2011 concernant l'Imposition de la Famille, Annexe 3; Steuerbuch des Kantons Solothurn § 43 Nr. 2; Steuerpraxis des Kantons Thurgau 36 Nr. 6; Merkblatt des Kantons Schwyz zur steuerlichen Behandlung von Unterhaltsbeiträgen und damit zusammenhängenden Sozialabzügen vom 20. September 2016; Praxisfestlegung der Steuerverwaltung Graubünden zu den Sozialabzügen vom 1. März 2013).
Eine bundesgerichtliche Klärung der Frage ist auch in Anbetracht dieser divergierenden Praxis der kantonalen Steuerbehörden zum Kinderabzug im Recht der direkten Bundessteuer angezeigt.

2.8. Die ESTV verlangt für die Gewährung des Kinderabzugs im Zusammenhang mit Unterhaltsleistungen an volljährige Kinder, dass die vom Steuerpflichtigen entrichteten Alimente zumindest die Höhe des gesetzlich vorgesehenen Kinderabzugs erreichen (vgl. Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG, S. 20; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Le divorce et ses effets accessoires sous l'angle fiscal, in: Fountoulakis/Jungo [Hrsg.], Patrimoine de la famille - Entretien, régimes matrimoniaux, deuxième pilier et aspects fiscaux, 2016, S. 177 ff., S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 44 zu Art. 35 DBG). Das Bundesgericht hat diese an den gesetzlichen Wortlaut der Regelung des Unterstützungsabzugs (Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG) angelehnte Praxis der ESTV zu den Voraussetzungen des Kinderabzugs bei volljährigen Kindern geschützt (vgl. Urteil 2C 516/2013 vom 4. Februar 2014 E. 2.1).
Würde man unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung im Jahr des Volljährigwerdens des Kindes getrennt besteuerter Eltern für die Zuordnung des Kinderabzugs in Befolgung des klaren Gesetzeswortlauts (Art. 35 Abs. 2 DBG) auf das Stichtagsprinzip abstellen, führte dies unweigerlich zu Resultaten, die im Lichte des Normzwecks von Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG (vgl. dazu oben, E. 2.5) unhaltbar erscheinen. Auf die gesetzgeberisch nicht beabsichtigte Ungleichbehandlung des alimenteleistenden und des (vormals) alimenteempfangenden Elternteils wurde bereits hingewiesen (vgl. oben, E. 2.6). Unter dem Gesichtspunkt der Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) noch stärker ins Gewicht fällt der Umstand, dass der Kinderabzug auch dem alimenteleistenden Elternteil nur dann zugesprochen werden könnte, wenn der von ihm bis zum Stichtag (Art. 35 Abs. 2 DBG) aus eigenem Einkommen (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG) bestrittene Unterhalt für das volljährig gewordene Kind die Schwelle des Kinderabzugs (gegenwärtig Fr. 6'500.--) erreicht oder übersteigt (vgl. auch BOSSHARD, a.a.O., S. 768). Gerade bei Kindern, die in der zweiten Jahreshälfte geboren sind, führte dies regelmässig zum Resultat, dass dem alimenteleistenden Elternteil kein
Kinderabzug zustünde. Eine kompensatorische Zuordnung des Kinderabzugs an den (vormals) alimenteempfangenden Elternteil fiele ausser Betracht, weil dieser die Unterhaltsleistungen im Zeitpunkt des Stichtags steuerrechtlich betrachtet nicht mehr erbringt (Art. 35 Abs. 2 DBG). In solchen Fällen würde der Kinderabzug also weder dem alimenteleistenden noch dem (vormals) alimenteempfangenden Elternteil zustehen. Die getrennt besteuerten Eltern würden damit anders behandelt, als gemeinsam besteuerte Eltern, denen der Kinderabzug bei gleichen Unterhaltszahlungen ohne Weiteres gewährt wird; noch stossender wäre aber die Ungleichbehandlung im Vergleich mit jenen getrennt besteuerten Eltern, bei denen der alimenteleistende Elternteil nach der Volljährigkeit des Kindes angesichts des frühen Geburtstages bis zum Stichtag noch Alimente in Höhe von Fr. 6'500.-- leisten "konnte" und daher den Kinderabzug zugesprochen erhielte. Insbesondere für die zuletzt genannte Differenzierung zwischen getrennt besteuerten Eltern mit (in Jahressicht) früh geborenen Kindern und solchen mit spät geborenen Kindern besteht kein sachlicher Grund, zumal die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, welche durch die Sozialabzüge mitberücksichtigt werden soll, nicht einmal
im Ansatz von diesem Kriterium abhängt.

2.9. Eine Lücke im Gesetz besteht, wenn sich eine Regelung als unvollständig erweist, weil sie jede Antwort auf die sich stellende Rechtsfrage schuldig bleibt oder eine Antwort gibt, die als sachlich unhaltbar angesehen werden muss. Hat der Gesetzgeber eine Rechtsfrage nicht übersehen, sondern stillschweigend - im negativen Sinn - mitentschieden (qualifiziertes Schweigen), bleibt kein Raum für richterliche Lückenfüllung. Eine echte Gesetzeslücke liegt vor, wenn der Gesetzgeber etwas zu regeln unterlassen hat, was er hätte regeln sollen, und dem Gesetz diesbezüglich weder nach seinem Wortlaut noch nach dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnommen werden kann. Von einer unechten oder rechtspolitischen Lücke ist demgegenüber die Rede, wenn dem Gesetz zwar eine Antwort, aber keine befriedigende, zu entnehmen ist. Echte Lücken zu füllen, ist dem Gericht aufgegeben, unechte zu korrigieren, ist ihm grundsätzlich verwehrt (BGE 143 IV 49 E. 1.4.2 S. 54 f.; 141 V 481 E. 3.1 S. 485; 139 II 404 E. 4.2 S. 417; 138 II 1 E. 4.2 S. 3 f.; 136 III 96 E. 3.3 S. 99 f.; 135 III 385 E. 2.1 S. 386; 135 V 279 E. 5.1 S. 284).
Weder in den Botschaften (vgl. BBl 1983 III 1, S. 73 ff., S. 175; BBl 2011 3593, S. 3598 f.), noch in den parlamentarischen Beratungen wurde die kinderabzugsrechtlich spezielle Konstellation getrennt besteuerter Eltern im Jahr des Volljährigwerdens des Kindes diskutiert. Es ist folglich nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die dargelegte Ungleichbehandlung getrennt besteuerter Eltern (vgl. oben, E. 2.8) in Bezug auf den Kinderabzug anvisiert oder auch nur in Kauf genommen hat. Das Fehlen dokumentierter Verlautbarungen lässt vielmehr den Schluss zu, dass die spezielle abzugsrechtliche Situation getrennt besteuerter Eltern im Jahr der Volljährigkeit des Kindes vom Gesetzgeber nicht bedacht worden ist und entsprechend keine Regelung erfahren hat. Es liegt mithin eine echte Lücke vor, welche das Gericht in Anwendung des allgemeinen Rechtsgrundsatzes von Art. 1 Abs. 2 ZGB zu schliessen hat. Dabei hat das Gericht nach der Regel zu entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde, wobei sich hier anbietet, von analogen gesetzlich bereits geregelten Tatbeständen auszugehen (BGE 129 V 345 E. 4.1 S. 346; 118 II 139 E. 1a S. 141) :
Art. 35 Abs. 2 und 3 DBG regeln neben dem Stichtagsprinzip den Fall, dass die Steuerpflicht nicht für die ganze Steuerperiode bestanden hat. In dieser Konstellation gewährt das Gesetz die Sozialabzüge nach den Verhältnissen am Ende der Steuerpflicht (Art. 35 Abs. 2 DBG), wobei die Abzüge nach dem Verhältnis der Dauer der Steuerpflicht zur Steuerperiode gekürzt werden (vgl. BAUMGARTNER/EICHENBERGER, in: Basler Kommentar zum DBG, N. 36 zu Art. 35 DBG). In der vorliegend interessierenden Konstellation besteht nun zwar die Steuerpflicht für sämtliche Beteiligten bis zum Ende der Steuerperiode fort, was eine direkte Anwendung der Bestimmung ausschliesst; während der Steuerperiode kommt es jedoch - wie dargelegt (vgl. oben, E. 2.6) - zu einem Systemwechsel, der unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit eine analoge Lösung nahelegt: Während der Leistende die für das Kind gezahlten Unterhaltsbeiträge bis zu dessen Volljährigkeit von seinem Einkommen abziehen kann und der andere Elternteil sich die Beiträge als Einkommen anrechnen lassen muss, werden die Unterhaltsbeiträge nach Erreichen der Volljährigkeit des Kindes einkommenssteuerlich beim Alimentenleistenden erfasst. Steuersystematisch betrachtet kommt damit bis zum
Volljährigwerden des Kindes der unterhaltsberechtigte Elternteil für den Unterhalt des Kindes auf, nach dem Volljährigwerden des Kindes hingegen der unterhaltleistende Elternteil. Dieser Systemwechsel rechtfertigt es, den Kinderabzug im Jahr des Volljährigwerdens des Kindes getrennt besteuerter Eltern pro rata temporis auf die beiden Elternteile zu verteilen (vgl. für diese Lösung inhaltlich auch BOSSHARD, a.a.O., S. 769), zumal die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit damit am besten abgebildet wird und jedenfalls der Fall ausgeschlossen ist, dass überhaupt kein Kinderabzug gewährt wird. Hinzu kommt, dass die kantonalen Steuerbehörden im Falle unterjähriger Steuerpflicht bereits nach bisherigem Recht eine pro-rata-Abgrenzung der Sozialabzüge vornehmen mussten, die gefundene Lösung also auch praxistauglich sein dürfte.

2.10. Die Frage, welchem der getrennt besteuerten Elternteile der Kinderabzug in jenem Jahr zu gewähren ist, in dem das Kind volljährig wird, ist nach dem Gesagten wie folgt zu beantworten: Bis zum Tag des Volljährigwerdens des Kindes hat der alimenteempfangende Elternteil Anspruch auf den Kinderabzug, ab diesem Tag hingegen der alimenteleistende Elternteil. Dies gilt freilich nur unter der Voraussetzung, dass die während des ganzen Jahres geleisteten Alimente den Betrag von Fr. 6'500.-- übersteigen.

3.
Nach dem oben Ausgeführten sind die Vorinstanzen im vorliegenden Fall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer den Kinderabzug überhaupt nicht geltend machen kann. Zutreffend ist, dass er für die Zeit zwischen dem 1. Januar 2015 und dem 29. Dezember 2015 keinen Kinderabzug beanspruchen kann, weil er steuerrechtlich betrachtet nicht für den Unterhalt seines Sohnes C.A.________ aufgekommen ist. Anders gestaltet sich die Rechtslage hingegen für die Zeitdauer zwischen dem 30. und dem 31. Dezember 2015: Für diese Periode steht ihm der Kinderabzug nach Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG im Umfang von 2/365 zu. Die Steuerverwaltung Zug ist folglich anzuweisen, dem Beschwerdeführer einen entsprechenden Kinderabzug zu gewähren.

4.
Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist auf die Begehren abzustellen (SEILER/VON WERDT/GÜNGERICH/OBERHOLZER, BGG Handkommentar, 2. Aufl. 2016, N. 13 zu Art. 66 BGG). Die Beschwerdeführer haben die Gewährung des Kinderabzugs beim alimentenzahlenden Kindsvater beantragt, obsiegen jedoch lediglich im vernachlässigbaren Umfang von 2/365 des Kinderabzugs. Entsprechend haben sie die Verfahrenskosten zu tragen. Anspruch auf Parteientschädigung haben sie nicht (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 29. August 2017 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Entscheidung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug zurückgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. März 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Brunner

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 40 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.