A-1437/2006 - 2007-06-11 - Impôts indirects - MWST; Art. 81 Bst. b MWSTV (1/1998

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1437/2006
{T 0/2}

Urteil vom 11. Juni 2007

Mitwirkung:
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident); Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Art. 81 Bst. b MWSTV (1/1998-4/2000).

Sachverhalt:
A. Die X._______ AG ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im Frühling 2003 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 242'593 vom 24. Juni 2003 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 124'219.--. Die Nachforderung resultierte aus dem Vorhalt, die geltend gemachte Steuerbefreiung von Leistungen an diplomatische Missionen bzw. deren Personal sei nicht gerechtfertigt, weil den Leistungsbezügern jeweils vorerst eine Rechnung mit vollem Steuerausweis ausgestellt worden sei. Die Leistungsempfänger hätten auf diese Weise über einen Beleg zur Berechtigung gegenüber der ESTV auf Rückerstattung der Steuer in Händen gehabt. Die Steuer sei deshalb geschuldet, auch wenn nachträglich eine Fakturierung ohne Mehrwertsteuer erfolgt sei und die diplomatische Einrichtung dies entsprechend bescheinigte.
B. Daraufhin liess die Steuerpflichtige die Nachforderung bestreiten und einen einsprachefähigen Entscheid verlangen.
C. Am 11. Dezember 2003 entschied die ESTV, sie habe von der X._______ AG für die Perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 zu Recht Fr. 124'219.-- zuzüglich Verzugszins nachgefordert. Zur Begründung führte die Verwaltung im Wesentlichen an, die Steuer-pflichtige habe in den fraglichen Rechnungen auf die Mehrwertsteuer hingewiesen. Folglich hätten die Leistungsempfänger über Belege verfügt, die sie zur Rückerstattung der Mehrwertsteuer berechtigten. Demzufolge seien die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäss Art. 81 Bst. b MWSTV nicht erfüllt.
D. Mit Einsprache vom 13. Januar 2004 liess die X._______ AG beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, eine missbräuchliche Verwendung der ursprünglichen Rechnungen und damit eine ungerechtfertigte doppelte Rückerstattung der Vorsteuer könne in ihrem Fall ausgeschlossen werden. Die Nachforderung treffe sie hart und sei Ausfluss eines überspitzten Formalismus.
E. Mit Einspracheentscheid vom 7. März 2005 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die Einsprecherin habe ihren Kunden jeweils eine Rechnung mit Ausweis der Mehrwertsteuer ausgestellt mit der Folge, dass sie die entsprechenden Leistungen zu versteuern habe. Eine Steuerbefreiung an der Quelle sei nur gestattet, wenn die entsprechende Bescheinigung vom Abnehmer zeitlich vor dem Leistungsbezug vorgelegt werde. Werde die Bescheinigung erst nach dem Bezug bzw. nach Ausstellung der Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis beigebracht, könne die Steuer nur noch auf dem Wege der Rückerstattung geltend gemacht werden.
F. Am 14. April 2005 lässt die X._______ AG gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und sinngemäss beantragen, diesen aufzuheben unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. Zur Begründung trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen die selben Argumente vor wie anlässlich ihrer Einsprache an die Vorinstanz.
Die ESTV verzichtet darauf, sich vernehmen zu lassen.
G. Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 der alten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV von 1994, AS 1994 1464]). Die Beschwerdeführerin hat den Einsprache-entscheid vom 7. März 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1998 bis 2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV).
2.2. Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) ist zuständig, eine Entlastung von der Mehrwertsteuer für diplomatische Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und internationale Organisationen und für diplomatische Vertreter, Konsularbeamte und Hohe Beamte internationaler Organisationen zu regeln (Art. 81 Bst. b MWSTV). Das EFD hat die Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in einer Verordnung geregelt (Verordnung vom 26. Juni 1995 über die Entlastung von der Mehrwertsteuer für diplomatische Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und internationale Organisationen sowie bestimmte Kategorien von Person [V Dipl, AS 1995 2888]). Diese Verordnung wurde mit Inkrafttreten der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) am 1. Januar 2001 zwar ebenfalls aufgehoben (vgl. Art. 46 Bst. a MWSTGV). Die oben erwähnte Bestimmung von Art. 93 Abs. 1 MWSTG, wonach das aufgehobene Recht auf Sachverhalte, die sich unter seiner Herrschaft verwirklicht haben, weiterhin Anwendung findet, gilt indessen nicht nur für die alte Mehrwertsteuerverordnung, sondern auch für die gestützt darauf erlassenen Vorschriften. Die V Dipl stellt einen solchen Erlass dar, stützte sie sich doch auf Art. 81 Bst. b der alten Mehrwertsteuerverordnung ab. Sie bleibt somit auf den hier zu beurteilenden Fall ebenfalls anwendbar.
2.3. Danach haben Anspruch auf Steuerentlastung: a. diplomatische Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und internationale Organisationen (begünstigte Einrichtungen); b. diplomatische Vertreter, Konsularbeamte und Hohe Beamte internationaler Organisationen (begünstigte Personen) (Art. 1 Abs. 1 V Dipl). Die Entlastung von der Mehrwertsteuer wird durch die Steuerbefreiung nach den Art. 3 und 4 V Dipl (Steuerbefreiung an der Quelle) und ausnahmsweise durch die Rückerstattung nach Art. 5 bewirkt (Art. 1 Abs. 4 V Dipl).
Von der Steuer befreit sind: a. die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen im Inland durch steuerpflichtige Personen an begünstigte Einrichtungen und begünstigte Personen; b. der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland durch begünstigte Einrichtungen für ihren amtlichen Gebrauch und durch begünstigte Personen für ihren ausschliesslich persönlichen Gebrauch (Art. 3 V Dipl).
Die Steuerbefreiung nach Art. 3 Bst. a V Dipl kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das vollständig ausgefüllte amtliche Formular der ESTV verwendet wird (Art. 4 Abs. 1 V Dipl). Leistungen an eine begünstigte Einrichtung sind von der Steuer befreit, sofern sie zum amtlichen Gebrauch bestimmt sind und die begünstigte Einrichtung dies vor jedem Bezug auf dem amtlichen Formular bescheinigt (Art. 4 Abs. 2 V Dipl). Leistungen an begünstigte Personen sind von der Steuer befreit, sofern sie durch die begünstigte Person zum ausschliesslich persönlichen Gebrauch bestimmt sind und die Einrichtung, welcher sie angehört, dies vor jedem Leistungsbezug auf dem amtlichen Formular bescheinigt. Die begünstigte Person hat das amtliche Formular vorgängig eigenhändig zu unterzeichnen und sich bei jedem Bezug von Gegenständen und Dienstleistungen mittels der von der zuständigen eidgenössischen Behörde ausgestellten Legitimationskarte auszuweisen (Art. 4 Abs. 3 V Dipl).
In begründeten Einzelfällen kann die ESTV ausnahmsweise auf Antrag gegenüber den begünstigten Einrichtungen und Personen die Entlastung von der Mehrwertsteuer auf dem Weg der Steuerrückerstattung bewirken (Art. 5 Abs. 1 V Dipl). Eine begünstigte Einrichtung kann Leistungen, die sie zu ihrem amtlichen Gebrauch bezogen hat, pro Kalenderjahr höchstens zwei Anträge auf Steuerrückerstattung auf dem amtlichen Formular stellen (Art. 5 Abs. 2 V Dipl). Begünstigte Personen können für Leistungen, die sie zu ihrem ausschliesslich persönlichen Gebrauch bezogen haben, pro Kalenderjahr höchstens einen Antrag auf Steuerrückerstattung stellen. Die Anträge der begünstigten Personen sind durch die Einrichtung zur einmaligen jährlichen Einreichung zusammenzustellen (Art. 5 Abs. 3 V Dipl).
2.4. Nach Verwaltungspraxis ist für eine Steuerbefreiung der Leistungen an solche Einrichtungen und Personen vorausgesetzt, dass
- -:-
- die begünstigte Einrichtung auf dem vollständig ausgefüllten amtlichen Formular (Form. Nr. A 1070, AA 1076 oder A/OI 1078) zu Handen der ESTV bescheinigt, dass die bezogenen Leistungen zum amtlichen Gebrauch bestimmt sind;
- die Einrichtung, welcher die begünstigte Person angehört, auf dem vollständig ausgefüllten amtlichen Formular (Form. Nr. B 1071 oder BB 1077) bescheinigt, dass die bezogenen Leistungen ausschliesslich für den persönlichen Gebrauch der begünstigten Person bestimmt sind; diese hat ausserdem das Formular vorgängig eigenhändig zu unterzeichnen und sich bei jedem Bezug von Leistungen mittels der roten respektive rosa Legitimationskarte auszuweisen (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-pflichtige [Wegleitung], Rz. 577).
Ausserdem verlangt die ESTV, dass alle in den genannten amtlichen Formularen enthaltenen Weisungen genauestens befolgt werden. Insbesondere sei zu beachten, dass die MWST auf den Rechnungen nicht erwähnt werden dürfe und die Formulare für Kontrollzwecke geordnet aufbewahrt werden müssen (Wegleitung, a.a.O., Rz. 579, 938).
3.
3.1. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat die steuerpflichtige Person über ihre Lieferung oder Dienstleistung eine Rechnung auszustellen, in der sie angeben muss: a. den Namen und die Adresse, unter denen sie im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder die sie im Geschäftsverkehr zulässigerweise verwendet, sowie die Nummer, unter der sie im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist; b. den Namen und die Adresse des Empfängers der Lieferung oder der Dienstleistung, wie er im Geschäftsverkehr zulässigerweise auftritt; c. Datum oder Zeitraum der Lieferung oder der Dienstleistung; d. Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder der Dienstleistung; e. das Entgelt für die Lieferung oder die Dienstleistung; f. den Steuersatz und den vom Entgelt geschuldeten Steuerbetrag. Schliesst das Entgelt die Steuer ein, so genügt die Angabe des Steuersatzes (Art. 28 Abs. 1 MWSTV).
3.2. Sowohl nach Rechtsprechung als auch Lehre zum Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung, die durch den Leistungserbringer zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung beige-messen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat, sowie dafür, wer Verfügungsmacht im Sinne von Art. 5 MWSTV über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsempfänger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schwei-zerisches Abgaberecht [ASA] 75 497 ff. E. 3.3, 4.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 732 E. 5a; Entscheide der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.127 E. 3a aa, vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 3a, je mit Hinweisen; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwert-steuergesetz (MWSTG), 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1312 ff.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der mehrwertsteuerlichen Rechnung wird gar die Bedeutung eines "Checks auf den Bund" beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungsempfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen (Sandra Knopp Pisi, Das Selbst-veranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer - insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in ASA 74 396; vgl. BGE 131 II 188 f. E. 3.4).
Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz entwickelt "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (BGE 131 II 190 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. September 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a aa, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 75 499 f. E. 4.2 f.), welcher selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Steuer fälschlicherweise fakturiert wurde und es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungsempfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BGE 131 II 190 E. 5, 196 f. E. 8.1 f.).
3.3. Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG (bzw. Art. 28 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV) nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund von Formmängeln wird überdies keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV).
Art. 15a und 45a MWSTGV wurden durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmungen auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der alten Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelangen (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungs-gerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).
Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernach-belastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungs-praxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45 MWSTGV unberührt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352 vom 25. April 2007 E. 6). Gleiches hat mutatis mutandis für Art. 15a MWSTGV zu gelten (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2).
So hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, das Vorhandensein einer Rechnung sei eine materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehle die Rechnung, könne dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Ebenso bilde für den Nachweis der Ausfuhr gemäss Art. 16 MWSTV bzw. Art. 20 MWSTG das Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbare materielle Voraussetzung für den Ausfuhrnachweis (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Selbst bei der Praxisfestlegung durch die ESTV, wonach als zum Verkauf bezogene Fahrzeuge gelten, mit welchen zwischen An- und Verkauf nicht mehr als 2'000 km (bzw. 5'000 km) zurückgelegt worden sind, handle es sich um eine Vorschrift materieller Art und nicht um eine Formvorschrift. Sie könne deshalb von Art. 45a MWSTGV nicht anvisiert und erst recht nicht ausser Kraft gesetzt werden. Formeller Natur sei hingegen beispielsweise die Praxisanordnung, wonach die Kilometerstände der entsprechenden Fahrzeuge zwingend in den An- und Verkaufsrechnungen zu erscheinen haben. In Anwendung von Art. 45a MWSTGV könnten die Kilometerstände auch auf andere Weise nachgewiesen werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6).
Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Rechnung auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung (E. 3.2 hievor) nicht eingebüsst hat.
4.
4.1. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin ihre Leistungen an die fragliche Kundschaft, die diplomatischen Einrichtungen bzw. deren Personal, zunächst als steuerbar behandelt und auf den dafür ausgehändigten Rechnungen die Mehrwertsteuer ausgewiesen. Die Umsätze deklarierte sie in den entsprechenden Quartalsabrechnungen. Machte der Kunde eine Steuerbefreiung geltend, stellte ihm die Beschwerdeführerin nach Erhalt des entsprechenden amtlichen Formulars (d.h. der Bescheinigungen gemäss E. 2.3 f. hievor) eine neue Rechnung aus, diesmal ohne Mehrwertsteuer, aber mit dem entsprechenden Steuerbefreiungsvermerk. In der Folge buchte sie die ursprünglich fakturierte Mehrwertsteuer wieder aus und machte sie gegenüber der ESTV in den Quartalsabrechnungen geltend.
4.2. Die Frage, ob die Steuer geschuldet bleibt, wenn die Beschwerdeführerin die Leistungen zunächst mit Ausweis der Mehrwertsteuer fakturierte bzw. ob die Steuerbefreiung zu Recht verweigert wird, wenn die Kunden der Beschwerdeführerin die Bescheinigungen der diplomatischen Einrichtung erst nach dem Leistungsbezug beibrachten, ist materiellrechtlicher Natur. Deshalb handelt es sich vorliegend um keinen Anwendungsfall von Art. 15a oder 45a MWSTGV (E. 3.3 hievor). Anders verhielte sich nur, wenn der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung aufgrund von Formmängeln verweigert würde, beispielsweise wenn es um die Frage ginge, ob sie die fragliche Bescheinigung nicht auch auf andere Weise als mit dem vorgeschriebenen amtlichen Formular beibringen könne. Diese oder ähnliche Formfragen liegen hier indes nicht im Streit.
Zu prüfen bleibt also nur - aber immerhin - die Rechtmässigkeit der Verwaltungspraxis, dergemäss die Steuer geschuldet bleibt, wenn die Beschwerdeführerin ihre Leistungen an diplomatische Einrichtungen oder deren Personal mit ausgewiesener Mehrwertsteuer fakturiert (E. 4.3 hienach), und allenfalls die Rechtmässigkeit der Verordnung des Finanzdepartements, welche zur Erwirkung der Steuerbefreiung gemäss Art. 81 Bst. b MWSTV zwingend voraussetzt, die Bescheinigung der diplomatischen Einrichtung habe zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen (E. 4.4 hienach).
4.3. Als negative Gültigkeitsvoraussetzung für eine Steuerbefreiung der Leistungen an diplomatische Einrichtungen und deren Personal verlangt die ESTV, dass die Mehrwertsteuer auf den Rechnungen nicht erwähnt oder ausgewiesen wird (E. 2.4 hievor). Diese Praxis ist direkter Ausdruck des in konstanter Rechtsprechung entwickelten Grundsatzes "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer". An dieser Recht-sprechung ist festzuhalten. Die Beschwerdeführerin schuldet folglich für ihre Leistungen an die fragliche Kundschaft die Mehrwertsteuer, welche sie auf den dafür ausgehändigten Rechnungen auswies.
Zwar könnte gemäss Verwaltungspraxis die Faktura mit einer neuen Rechnung oder Gutschrift grundsätzlich korrigiert werden, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die dem Kunden fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), wobei der steuerpflichtige Empfänger der Gegenstände oder der Dienstleistung eine entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen hat (Wegleitung, a.a.O., Rz. 779). Laut Bundesgericht erscheint es nicht von vornherein ausgeschlossen, dass einer steuerpflichtigen Person ein Irrtum bei der Rechnungsstellung unterlaufen kann, indem sie etwa meint, das Geschäft steuerbefreit abzuwickeln, während sie in der Rechnung versehentlich auf die Steuer hinweist. Ob ein derartiges Versehen berichtigt werden darf, kann gemäss Bundesgericht offen bleiben, wenn sich die Steuerpflichtige im konkreten Fall nicht in einem solchen Irrtum befindet. Ist ihr nämlich - wie vorliegend aufgrund der Aktenlage zweifellos auch der Beschwerdeführerin - der Unterschied zwischen der ordentlichen Besteuerung und der Steuerbefreiung (an der Quelle, s. E. 2.3 hievor) bekannt und ebenso, dass für die beiden Besteuerungstatbestände unterschiedliche Anforderungen an die Rechnungsstellung gelten, befindet sie sich allenfalls höchstens in einem Irrtum über die Steuerfolgen und darf die Rechnung nicht berichtigen in Anwendung der Wegleitung Rz. 779 (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 734 f. E. 6c). Der Beschwerdeführerin ging es beim Ausstellen der neuen Rechnungen vielmehr darum, anstelle der ordentlichen Besteuerung die Steuerbefreiung zu erwirken. Eine derartige Möglichkeit der nachträglichen Änderung der einmal gewählten Besteuerungsart ist im Mehrwert-steuerrecht nicht vorgesehen. Es drängt sich auch nicht auf, sie zuzulassen. Die Mehrwertsteuer wird nach dem Prinzip der Selbst-veranlagung erhoben. Das bedeutet, dass die mehrwertsteuerpflichtige Person selbst die Verantwortung für die richtige und vollständige Abrechnung der Steuer auf den in ihrem Geschäftsbetrieb vorkommenden Geschäftsvorfällen trägt. Sie entscheidet auch, ob sie die ordentliche Besteuerung oder die Steuerbefreiung (an der Quelle) wählt. Das Motiv der Beschwerdeführerin für die gewählte Methode ist dabei unerheblich. Indem sie in den fraglichen Rechnungen auf die Steuer hinwies, hat sie zum Ausdruck gebracht, dass sie die ordentliche Besteuerung (allenfalls mit entsprechender Rückerstattung, E. 2.3 hievor) angewendet wissen will. Dabei ist sie zu behaften. Es kann nicht dem Belieben der Steuerpflichtigen anheim gestellt werden, rückwirkend die Abrechnungsart zu wechseln, wenn sich die
Steuerfolgen nachträglich als ungünstig erweisen. Anders zu entscheiden hiesse, die Erhebung der Mehrwertsteuer ernsthaft zu gefährden (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 734 E. 6b; statt vieler: Entscheid der SRK vom 18. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.56 E. 2b und c, 3a und c).
Die Beschwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen.
4.4.
4.4.1. Unter diesen Umständen könnte dahin gestellt bleiben, ob sich vorliegend die Gültigkeitsvoraussetzung in Art. 4 Abs. 2 f. V Dipl als rechtmässig erweist, wonach für eine Steuerbefreiung zwingend vorausgesetzt ist, dass die erforderliche Bescheinigung der diplomatischen Einrichtung zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen hat, was in den fraglichen Geschäftsvorfällen unbestrittenermassen jeweils nicht der Fall war. Greift nämlich wie hier der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" und sind die Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der Rechnung nicht erfüllt (E. 4.3 hievor), spielt es keine Rolle, ob die Bescheinigungen vor oder erst nach dem Leistungsbezug beigebracht werden. Der Vollständigkeit halber ist dennoch kurz aufzuzeigen, dass diese Gültigkeitsvoraussetzung im vorliegenden Anwendungsakt nicht gegen massgebliches Bundesrecht verstösst und die Beschwerde auch aus diesem Grund abzuweisen wäre.
4.4.2. Zu beachten ist für die alte gesetzesvertretende Mehrwertsteuer-verordnung, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8 der Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember 1999 geltenden (alten) Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. im (per 1. Ja-nuar 2007 aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101, AS 1999 2556) übertragenen Ent-scheidungsspielraum nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die Prüfung der Verfassungs-mässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 125 II 331 E. 3a, 123 II 299 E. 3a). Im Übrigen überprüft das Bundesverwaltungsgericht die gestützt auf die alten Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei. Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der alten Mehrwertsteuerverordnung (statt vieler: Entscheid der SRK [2001-094] vom 28. Februar 2002 E. 2c und d; vgl. BGE 123 II 30 E. 7, 123 II 299 E. 3b), wobei auch hier eine gewisse Zurückhaltung angebracht erscheint, wenn - wie durch Art. 81 Bst. b MWSTV - dem Finanzdepartement ein weiter Spielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe eingeräumt wird.
4.4.3. Die Gültigkeitsvoraussetzung für eine Steuerbefreiung, wonach die erforderliche Bescheinigung zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen habe, erscheint zwar als streng. Dass es jedoch einer solchen Bescheinigung (mit dem in E. 2.3 hievor dargelegten Inhalt) zum Nachweis, die Leistungen würden durch die begünstigten Personen zum ausschliesslichen persönlichen Gebrauch bzw. durch die diplomatische Einrichtung zum amtlichen Gebrauch verwendet, überhaupt bedarf, wird durch die Beschwerdeführerin mit Recht nicht in Abrede gestellt. Wenn der Verordnungsgeber im Hinblick auf eine ordentliche sowie zuverlässige Ermittlung und Erhebung der Steuer bzw. für die Abgrenzung zur Steuerbefreiung an der Quelle als erforderlich betrachtet, die unabdingbare Bescheinigung habe nicht erst nach Leistungsbezug, sondern bereits vorher zu erfolgen, überschreitet er den sehr weiten Ermessensspielraum, der ihm in Art. 81 Bst. b MWSTV eingeräumt wird, nicht. Vielmehr ist er durch die weitgehende Delegation geradezu verpflichtet, für eine ordnungsgemässe Abwicklung der Steuerbefreiung von Leistungen an diplomatische Einrichtungen und deren Personal zu sorgen, wofür nach seinem Ermessen als notwendig erscheint, dass dem Steuerpflichtigen von allem Anfang klar ist, er habe die Leistung steuerbefreit zu behandeln. Gerade der Fall der Beschwerdeführerin bestätigt die Einschätzung des Verordnungsgebers und zeigt auf, mit welchen Umtrieben sowohl die Steuerpflichtige als auch die Verwaltung konfrontiert ist, wenn die Bescheinigung erst nachträglich beigebracht wird (Rechnung mit Steuerausweis; buchhalterische Erfassung mit Steuer; Steuerabrechnung mit Steuer; Ablieferung der Steuer; Buchungs- und Rechnungskorrektur; Abrechnungskorrektur; Rückforderung der Steuer etc.). Die Regelung erweist sich deshalb zur Verringerung des Verwaltungsaufwands und zur Gewährleistung des Gebotes der Erhebungswirtschaftlichkeit der Mehrwertsteuer als erforderlich, zudem als praktikabel sowie praxisbewährt, zweckmässig und damit sachgerecht.
Überdies dient die Vorschrift ganz offensichtlich der Missbrauchs-bekämpfung. Wird die Bescheinigung nicht vor dem Leistungsbezug beigebracht, hat die Erbringerin die Leistung als steuerbar zu behandeln und mit Mehrwertsteuer zu fakturieren. Erwirkt die diplomatische Einrichtung mittels dieser Rechnung die Steuerbefreiung nachträglich via Rückerstattung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 V Dipl und reduziert die Leistungserbringerin - wie die Beschwerdeführerin - im nachhinein den Rechnungsbetrag im Umfang der ursprünglich ausgewiesenen Steuer und macht diese gegenüber der ESTV geltend, dann wird die Steuer - worauf die ESTV mit Recht hinweist - doppelt zurückerstattet; einmal an die diplomatische Einrichtung und das andere Mal an die Steuerpflichtige. Die ESTV legt glaubhaft dar, sie könne solche Vorgänge nur mit übermässigem Aufwand überhaupt erkennen und verhindern. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann "ein Missbrauch (doppelte Rückerstattung der Vorsteuern)" folglich nicht generell ausgeschlossen werden. Wie sie selber ausführt, konnten ihr die diplomatischen Einrichtungen die ursprünglichen Rechnungen, welche die Steuer auswiesen, nicht mehr vorweisen, was verdeutlicht, wie leichthin diese zur Bewirkung der Steuerrückerstattung hätten verwendet werden können. Wenngleich im vorliegenden Fall kein konkreter Missbrauchsvorwurf oder -verdacht gegenüber der Beschwerdeführerin im Raume steht, ist nicht anders zu entscheiden. Es genügt, dass die Verwaltung die Gültigkeitsvoraussetzung nicht zuletzt aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der davon betroffenen Steuerpflichtigen konsequent durchsetzt. Nicht zu hören ist auch der Einwand, ein allfälliger Missbrauch durch die diplomatischen Einrichtungen könne nicht der Beschwerdeführerin angelastet werden. Die alleinige Verantwortung für die richtige steuerliche Behandlung ihrer Umsätze liegt bei der Beschwerdeführerin (Selbstveranlagungsprinzip, E. 4.3 hievor), weshalb sie in angemessener Weise auch angehalten werden kann, einer missbräuchlichen Erwirkung der Steuerbefreiung bezüglich ihrer Umsätze entgegen zu wirken. Es kann nicht gesagt werden, dieses Mass werde hier überschritten.
Die Regelung hält v.a. auch vor dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz stand. Für die Steuerbefreiung an der Quelle, die zwingend voraussetzt, die Bescheinigung sei vor Leistungsbezug beizubringen, steht nämlich eine Alternative zur Verfügung. Diese besteht in der Steuerbefreiung auf dem Weg der Rückerstattung an die diplomatische Einrichtung oder Person (Art. 5 Abs. 1 V Dipl). Erachtet also die Steuerpflichtige die fragliche Regelung aus welchen Gründen auch immer als unangebracht, kann sie sich zusammen mit der Leistungsempfängerin für die Steuerbefreiung auf dem Rückerstattungsweg entscheiden. Auch wenn der Verordnungsgeber davon ausgeht, es handle sich dabei um den Ausnahmefall, erscheint unter diesen Umständen die Gültigkeits-voraussetzung für die Steuerbefreiung an der Quelle jedenfalls nicht als unverhältnismässig.
Inwiefern die Regelung die Verfassung ansonsten verletzen sollte, wird weder ersichtlich noch durch die Beschwerdeführerin geltend gemacht. Die Vorschrift hält vor der zurückhaltenden Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht stand. Der Richter hat infolgedessen nicht einzuschreiten und dem sich im Spielraum seines Ermessens bewegenden Verordnungsgeber die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorzuschreiben bzw. dessen Ermessen durch sein eigenes zu ersetzen (E. 4.4.2 hievor). Die Beschwerde wäre auch aus diesem Grund abzuweisen.
4.4.4. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
Die Beschwerdeführerin trägt vor, die Nachforderung stelle eine übertriebene Härte dar, weil sie die Mehrwertsteuer nicht überwälzen könne (konnte). Auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die Überwälzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG), kann sich im Steuerjustizverfahren der Steuerpflichtige nach konstanter Rechtsprechung nicht mit Erfolg gegen eine Steuernachforderung wehren mit dem Einwand, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den Leistungsbezüger überwälzen. Denn aus dem gesetzlich verankerten Überwälzbarkeitsprinzip entsteht gegenüber dem Staat kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überwälzung der Mehrwertsteuer, genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte, die Steuer zu überwälzen. Die Überwälzung ist ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und somit dem hoheitlichen, staatlichen Handeln entzogen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 680; Entscheid der SRK vom 7. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 67 234). Im vorliegenden Steuerjustizverfahren ist folglich die - im Übrigen unsubstantiierte - Behauptung nicht zu hören, die nicht gelungene Überwälzung treffe die Beschwerdeführerin hart. Die Beschwerdeführerin ist auf den Zivilrechtsweg zu verweisen (Art. 28 Abs. 6 MWSTV).
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrens-kosten in Höhe von Fr. 2'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerde-führerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Lorenz Kneubühler Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui souhaitent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent l'annoncer à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le changement doit avoir lieu.
²	Un passage avant la fin d'une période fiscale est admis si au moins l'un des taux de la dette fiscale autorisés avec lesquels l'assujetti établit ses décomptes a été modifié par l'AFC, sans que cette modification ne soit due à une modification des taux d'imposition fixés aux art. 25 et 55 LTVA. Le changement a lieu au moment de la modification du taux de la dette fiscale nette.
³	L'assujetti qui dépasse l'une des limites ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA durant trois périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
⁴	L'impôt grevant des biens et des prestations de services peut être déduit à titre d'impôt préalable dans la période de décompte suivant le changement à concurrence de leur valeur résiduelle au moment du changement. Les art. 32, al. 2, LTVA et 72, al. 1 à 3, 73 et 74 de la présente ordonnance s'appliquent par analogie.
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'assujetti doit déduire, au cours de la période de décompte précédant le changement, l'impôt déjà déclaré sur les postes débiteurs; il doit en outre procéder à une imputation de l'impôt sur les postes créanciers pouvant faire l'objet d'un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable en vertu de l'al. 4;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'assujetti doit déclarer, au cours de la période de décompte précédant le changement, l'impôt aux taux de la dette fiscale nette autorisés sur les postes débiteurs; aucune correction ne doit être effectuée sur les postes créanciers.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui souhaitent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent l'annoncer à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le changement doit avoir lieu.
²	Un passage avant la fin d'une période fiscale est admis si au moins l'un des taux de la dette fiscale autorisés avec lesquels l'assujetti établit ses décomptes a été modifié par l'AFC, sans que cette modification ne soit due à une modification des taux d'imposition fixés aux art. 25 et 55 LTVA. Le changement a lieu au moment de la modification du taux de la dette fiscale nette.
³	L'assujetti qui dépasse l'une des limites ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA durant trois périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
⁴	L'impôt grevant des biens et des prestations de services peut être déduit à titre d'impôt préalable dans la période de décompte suivant le changement à concurrence de leur valeur résiduelle au moment du changement. Les art. 32, al. 2, LTVA et 72, al. 1 à 3, 73 et 74 de la présente ordonnance s'appliquent par analogie.
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'assujetti doit déduire, au cours de la période de décompte précédant le changement, l'impôt déjà déclaré sur les postes débiteurs; il doit en outre procéder à une imputation de l'impôt sur les postes créanciers pouvant faire l'objet d'un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable en vertu de l'al. 4;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'assujetti doit déclarer, au cours de la période de décompte précédant le changement, l'impôt aux taux de la dette fiscale nette autorisés sur les postes débiteurs; aucune correction ne doit être effectuée sur les postes créanciers.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires71. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
^1bis	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
^a	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
^b	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites.203
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP204. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
¹	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:35
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)36;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
²	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu.37

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.10
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.108
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.108
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.109
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...27

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.