9C_660/2022 - 2023-05-10 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 660/2022

Urteil vom 10. Mai 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ AG,
vertreten durch BDO AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 15. Juni 2022 (A 2021 7).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG (heute V.________/LU) ist eine Schwestergesellschaft der B.A.________ AG mit Sitz in W.________/BE.
Am 23. Oktober 2017 schlossen C.________, Dr. D.________ sowie die B.A.________ AG als Investoren mit der E.E.________ AG und der F.E.________ AG einen Sanierungs-, Investitions- und Aktionärbindungsvertrag (nachfolgend ABV). Gemäss ABV verpflichteten sich die Investoren namentlich dazu, zur Finanzierung der F.E.________ AG unwiderruflich und ohne weitere Bedingungen für die Geschäftsjahre 2017/2018, 2018/2019 und 2019/2020 Barmittel von je Fr. 1 Mio. p.a. (pro Investor) unter den im Vertrag genannten Konditionen zur Verfügung zu stellen (Ziff. 3.1.1 ABV). Als mögliche Finanzierungsformen, welche der Verwaltungsrat der F.E.________ AG den Investoren jeweils vorzuschlagen hatte, wurden dabei im ABV genannt: zinslose, nachrangige Darlehen, die Zeichnung und Liberierung neuen Aktienkapitals sowie à fonds perdu Beiträge (vgl. Ziff. 3.1.3.2 ABV). Hinsichtlich der Darlehen bestimmte Ziff. 3.1.5.1 ABV zudem namentlich, dass die Rückzahlung nur verlangt werden könne, falls die letzte von der ordentlichen Generalversammlung der F.E.________ AG genehmigte Jahresrechnung keine Überschuldung oder Unterbilanz ausweise. Gemäss Ziff. 11.5.1 ABV war jede Partei verpflichtet, ihre Verpflichtungen aus dem Vertrag persönlich zu erfüllen; ungeachtet
dessen könne aber an ihrer Stelle eine andere juristische oder natürliche Person (sog. nahestehende Person) die Verpflichtung gemäss Ziff. 3.1.1 ABV in Form von Darlehen erfüllen; die nahestehende Person werde dadurch nicht Partei des ABV.

A.b. Im Geschäftsjahr 2018 gewährte die A.A.________ AG der F.E.________ AG ein zinsloses Darlehen von Fr. 850'000.-, welches sie in der Jahresrechnung 2018 als Finanzanlage behandelte, deren Wert sie per Ende 2018 erfolgswirksam auf Fr. 0.- korrigierte.

A.c. Am 16. Juli 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Zug die A.A.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018. Dabei rechnete sie den verbuchten Aufwand von Fr. 850'000.- zum deklarierten steuerbaren Gewinn hinzu.

B.
Die von der A.A.________ AG dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 22. März 2021; Abweisung von Rekurs und Beschwerde durch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 15. Juni 2022).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 29. August 2022 beantragt die A.A.________ AG, den angefochtenen Entscheid aufzuheben, den steuerbaren Gewinn bei der direkten Bundessteuer und den satzbestimmenden Gewinn bei den Kantons- und Gemeindesteuern unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 850'000.- jeweils auf Fr. 2'604'500.- festzusetzen und die Angelegenheit zur Durchführung der interkantonalen Steuerausscheidung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückzuweisen; eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung einer entsprechenden Rückstellung für die Steuern auf der vorgenommenen Aufrechnung an die Vorinstanz oder die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug als Vorinstanz und die Kantonale Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde mit Bezug auf den Hauptantrag abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei; mit Bezug auf den Eventualantrag schliesst sie auf teilweise Gutheissung der Beschwerde, wobei der Beschwerdeführerin die Kosten aufzuerlegen seien, weil der entsprechende Antrag erstmals vor Bundesgericht vorgebracht worden sei.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die kantonalen Steuern des Kantons Zug und die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 4. hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen hat die Beschwerdeführerin zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.; Urteil 2C 282/2022 vom 17. November 2022 E. 1.1).

1.2. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.3. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 II 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Das Bundesgericht ist weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 2C 353/2022 vom 5. Januar 2023 E. 2.1).
Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1; 136 II 304 E. 2.5).

3.
Der Streit dreht sich darum, ob die als Abschreibung bezeichnete aufwandwirksame Korrektur eines Darlehensguthabens der Beschwerdeführerin gegenüber der F.E.________ AG in Höhe von Fr. 850'000.- auf Fr. 0.- geschäftsmässig begründeten Aufwand oder, wie die Vorinstanz erkannt hat, eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.

3.1. Die Vorinstanz hat festgestellt, zwischen der Beschwerdeführerin und der F.E.________ AG habe nie eine vertragliche Beziehung bestanden. Mit der Leistung der zwischen ihrer Schwestergesellschaft, der B.A.________ AG, und der F.E.________ AG vereinbarten Summe im Umfang von Fr. 850'000.- in Form einer Darlehensgewährung an die F.E.________ AG habe die Beschwerdeführerin von ihrer Schwestergesellschaft eine Verpflichtung übernommen, die sie selbst nicht gehabt habe. Dadurch habe die Schwestergesellschaft den Vorteil erlangt, dass sie selbst ihre eigene Verpflichtung zur Darlehensgewährung aus dem ABV im dargelegten Umfang nicht mehr habe erfüllen müssen. Von der Schwestergesellschaft sei hierfür keine Gegenleistung an die Beschwerdeführerin erfolgt; insofern sei von einem Missverhältnis der Leistungen auszugehen. Die Zuwendung an die Schwestergesellschaft halte einem Drittvergleich offensichtlich nicht stand. Die Konditionen der übernommenen Verbindlichkeit - zinslose Darlehensgewährung mit Rangrücktritt und eingeschränkter Rückzahlungsverpflichtung an eine bereits überschuldete Gesellschaft - legten den Schluss nahe, dass diese auf dem Beteiligungsverhältnis der Schwestergesellschaft an der F.E.________ AG und der persönlichen
Verknüpfung in der Person des Verwaltungsratspräsidenten beider Gesellschaften beruhe. Der Charakter der Leistungen sei für die Organe der Beschwerdeführerin denn auch offensichtlich erkennbar gewesen, da diese im Zeitpunkt der Überweisung der Darlehenssumme davon ausgegangen seien, dass die F.E.________ AG per Ende des nächsten Geschäftsjahres weiterhin eine Unterbilanz aufweisen werde und eine Rückzahlung des Darlehensbetrags gemäss dem ABV auch nicht verlangt werden könne. Das Darlehen habe in der Folge (erwartungsgemäss) abgeschrieben werden müssen. Die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung seien damit erfüllt. Daran ändere insbesondere auch nichts, dass der ABV die Möglichkeit vorgesehen habe, Verbindlichkeiten aus dem Vertrag auch durch nahestehende Personen (oder Gesellschaften) der Vertragsparteien gültig zu erfüllen.
Auch mit dem Argument, es handle sich beim abgeschriebenen Darlehen eigentlich um geschäftsmässig begründeten Sponsoringaufwand, vermöge die Beschwerdeführerin nicht durchzudringen. Zwar stehe nicht infrage, dass vorliegend ein gewisser Werbeeffekt - etwa mit der Trikotwerbung - erzielt worden sei. Es erschliesse sich indessen nicht, dass hierfür der ABV und die darin festgelegten Leistungen die Grundlage gebildet hätten. Ziel des ABV sei offensichtlich die Reorganisation und Sanierung der F.E.________ AG gewesen; Klauseln über im Gegenzug zu erbringende Werbemassnahmen seien dem Vertrag nicht zu entnehmen. Insbesondere erhelle die pauschale Behauptung der Rekurrentin, die Werbewirkung sei durch das Investment ihrer Schwestergesellschaft und im persönlichen Engagement von G.________ begründet und von Anfang an Motivation des Investments gewesen, den Sachverhalt diesbezüglich nicht rechtsgenüglich, so dass angesichts der der Beschwerdeführerin obliegenden Beweislast hinsichtlich der wirtschaftlichen Begründetheit der Leistung nicht ersichtlich sei, weshalb auf die in Sanierungsabsicht versprochenen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin für ihre Schwestergesellschaft geleistet habe, die Rechtsprechung hinsichtlich Zuwendungen
für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, zur Anwendung kommen sollte.

3.2. Dagegen bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz habe völlig ausser Acht gelassen, dass das Engagement von G.________ als Verwaltungsratspräsident der F.E.________ AG sowie das finanzielle Engagement der B.A.________ AG wesentlich zur Bekanntmachung der Gruppe A.________ im Raum Zürich, Zug und Luzern beigetragen und einen grossen Werbeeffekt für die gesamte Gruppe A.________ mit sich gebracht hätten. Auch die Trikotwerbung auf den Trikots des Clubs E.________ (...) verdeutliche den beabsichtigten Werbeeffekt für die gesamte Gruppe A.________; auf der Website des Clubs E.________ werde der beabsichtigte Werbeeffekt für die gesamte Gruppe zusätzlich verdeutlicht.
Da insbesondere die Beschwerdeführerin von den zusätzlichen Aufträgen, die aus dem Werbeeffekt und dem persönlichen Netzwerk von G.________ resultiert hätten, profitiert habe, stellten die an die F.E.________ AG in der Form eines Darlehens gewährten Zahlungen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Diese Zahlungen stünden zumindest in indirektem Zusammenhang mit den dadurch erzielten zusätzlichen Einnahmen aus den operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin. Zur Erzielung eines sachgerechten und drittvergleichskonformen Ergebnisses habe die Beschwerdeführerin die B.A.________ AG somit entsprechend entschädigen müssen. Es wäre in diesem Zusammenhang stossend, wenn die Beschwerdeführerin aufgrund des Umstands, dass sie diese Entschädigung an ihre Schwestergesellschaft - indirekt durch die Übernahme der Verbindlichkeit aus dem ABV - geleistet habe, steuerlich schlechter gestellt würde als bei einer direkten Verbuchung des entsprechend notwendigen Werbe-/Marketingaufwands über die Erfolgsrechnung. Neben den positiven Effekten auf die Bekanntheit der Gruppe und daraus resultierenden zusätzlichen Aufträgen hätten aus dem persönlichen und finanziellen Engagement von G.________ und der B.A.________ AG keine Vorteile generiert werden
können; insbesondere hätten sich weder G.________ noch die B.A.________ AG finanziell bereichern können, weshalb im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung durch die Beschwerdeführerin nicht von einer geldwerten Leistung gesprochen werden könne. Ziel der vorgenommenen Zahlungsflüsse sei nicht eine unerlaubte Gewinnverschiebung zwischen den verschiedenen Gesellschaften gewesen. Vielmehr seien die bei der Gruppe A.________ im Zusammenhang mit dem Engagement bei der F.E.________ AG angefallenen Kosten durch jene Gesellschaften getragen worden, welche auch massgeblich von diesem Engagement profitiert hätten. Die Beschwerdeführerin sei jene Gruppengesellschaft gewesen, welche aufgrund des Engagements am meisten Zusatzaufträge erhalten und somit auch am meisten von diesem profitiert habe.
Im Zusammenhang mit ihrem für den Fall des Unterliegens in der Hauptsache gestellten Eventualantrag führt die Beschwerdeführerin schliesslich erstmals vor Bundesgericht aus, die Erhöhung des steuerbaren Gewinns hätte konsequenterweise zur Folge haben müssen, dass eine entsprechende Erhöhung ihrer Steuerrückstellung für das Jahr 2018 in die Bemessung des steuerbaren Gewinns Eingang gefunden hätte. Dies entspreche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und dementsprechend sei, wenn denn ihr Hauptantrag abzuweisen wäre, als Ergebnis des Verfahrens vor Bundesgericht wenigstens die der Aufrechnung korrespondierende Rückstellungserhöhung in der Steuerbilanz zu berücksichtigen.

4.

4.1. Gemäss Art. 57 DBG ist Gegenstand der Gewinnsteuer der Reingewinn (inhaltsgleich Art. 24 Abs. 1 StHG, der vom gesamten Reingewinn spricht). Zum steuerbaren Gewinn gehören namentlich (auch) offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG; harmonisierungsrechtlich gilt, obwohl Art. 24 Abs. 1 StHG die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht ausdrücklich erwähnt, die gleiche Rechtslage; vgl. Stefan Oesterhelt/Marco Mühlemann/Michael Bertschinger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N. 189 zu Art. 24). Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn wie hier die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht (Urteil 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.1 m.H.).

4.2. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1; Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.2; 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.1 m.H.). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (Urteil 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.1 m.H.).

4.3. Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, sind diese Vorteile nach der sog. Dreieckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende Drittperson (BGE 138 II 57 E. 4.2; Urteil 2C 548/2020, 2C 551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.3, m.H.).
Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen (BGE 138 II 57 E. 4.2, m.H.; Urteil 2C 548/2020, 2C 551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.3, m.H).

4.4. Das schweizerische Steuerrecht kennt - mit Ausnahme einzelner Bestimmungen - keine Konzernsichtweise (Urteil 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 3.5). Es behandelt jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als ein rechtlich selbständiges Subjekt, das die Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer Gesellschaften oder des Aktionariats zu tätigen hat. Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit fernstehenden Personen vereinbart würden. Insbesondere ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Aktionariat) nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen (BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 4.1; 110 Ib 127 E. 3b/bb; 110 Ib 222 E. 3a; 108 Ib 28 E. 4c; Urteil 2C 630/2021, 2C 631/2020 vom 17. Mai 2022 E. 2.4.4).

4.5. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft in tatsächlicher Hinsicht keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies in steuerrechtlicher Hinsicht die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil 2C 400/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.2, in: StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, StR 76/2021 S. 637). Die Frage, ob ein Aufwand oder eine Leistung steuerlich berücksichtigt werden kann, hat insofern eine tatsächliche (Nachweis der Leistung und Gegenleistung) sowie eine rechtliche (geschäftsmässige Begründetheit) Komponente (vgl. Urteil 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Präzisierend ist beizufügen, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen, es der steuerpflichtigen Person obliegt, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu
erbringen (Urteil 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.2 m.H.; vgl. auch Urteil 2C 1026/2021 vom 22. Dezember 2022 E. 7.2 m.H.).

5.

5.1.

5.1.1. Mit der Vorinstanz ist zunächst davon auszugehen, dass zwischen der F.E.________ AG und der Beschwerdeführerin keine vertragliche Beziehung bestand. Damit ist ausgeschlossen, dass ein Rechtsgrund für die Gewährung des in der Folge erfolgswirksam auf Fr. 0.- korrigierten Darlehens in einer irgendwie gearteten Beziehung zwischen der Beschwerdeführerin und der F.E.________ AG liegt. Daran ändert nichts, dass im zwischen C.________, Dr. D.________ und der B.A.________ AG als Investoren sowie der E.E.________ AG und der F.E.________ AG geschlossenen ABV vorgesehen war, anstelle der Vertragsparteien könne eine andere juristische oder natürliche Person die Verpflichtung gemäss Ziff. 3.1.1 ABV zur Darlehensvergabe erfüllen. Aus dieser Vertragsbestimmung lässt sich lediglich ein Recht der B.A.________ AG ableiten, die ihr gemäss ABV zukommende Verpflichtung zur Darlehensvergabe an die F.E.________ AG durch eine ihr nahestehende Partei erfüllen zu lassen. Eine Verpflichtung der Beschwerdeführerin zur Darlehensgewährung (im Sinne eines rechtlich nicht möglichen Vertrags zu Lasten eines Dritten) ergibt sich dagegen aus dieser Vertragsbestimmung offensichtlich nicht.
Die B.A.________ AG als Vertragspartei des ABV traf eine Verpflichtung zur Darlehensvergabe an die F.E.________ AG. Diese Verpflichtung hat die Beschwerdeführerin, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, im Umfang von Fr. 850'000.- von ihrer Schwestergesellschaft übernommen, indem sie der F.E.________ AG ein entsprechendes Darlehen gewährte. Während indessen die Vorinstanz zum Schluss gelangt ist, die Beschwerdeführerin habe für diese Leistung - Verpflichtungsübernahme und anschliessende Darlehensgewährung - von ihrer Schwestergesellschaft keine Gegenleistung erhalten, ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, ihr seien für ihre Leistung zumindest indirekt Gegenleistungen zugeflossen.

5.1.2. In diesem Zusammenhang macht die Beschwerdeführerin geltend, das finanzielle Engagement der B.A.________ AG habe wesentlich zur Bekanntmachung der Gruppe A.________ im Raum Zürich, Zug und Luzern beigetragen. Die Trikotwerbung für die Gruppe A.________ habe diesen Effekt noch verstärkt. Insbesondere sie selbst habe von den auf diese Weise generierten zusätzlichen Aufträgen profitiert. Die Darlehensgewährung an die F.E.________ AG bzw. die anschliessende erfolgswirksame Korrektur dieses Aktivums auf Fr. 0.- stehe somit zumindest in einem indirekten Zusammenhang mit den dadurch erzielten Einnahmen aus operativen Tätigkeiten und stelle deshalb auch geschäftsmässig begründeten Aufwand dar.

5.1.2.1. Grundsätzlich können Sponsoringaufwendungen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen: Gemäss Rechtsprechung stellen Zuwendungen eines Unternehmens für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, um das Image der steuerpflichtigen Person in der Öffentlichkeit zu verbessern oder um in diesem Zusammenhang verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, grundsätzlich begründeten Aufwand dar, sofern diese Kosten mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben (vgl. Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.4; 2C 400/2020, 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.3, insb. E. 3.2).

5.1.2.2. Sponsoringbeiträge sind grundsätzlich ohne betragsmässige Beschränkung als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzuerkennen. Solche Beiträge dürfen indes einen vernünftigen Umfang nicht übersteigen. Ihr Umfang muss in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis sowohl zur Grösse des Unternehmens als auch zu Art und Umfang des Adressatenkreises der Massnahmen stehen (vgl. Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.4; 2C 400/2020, 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.2.1 w.H.).

5.1.2.3. Nicht abzugsfähig sind Sponsoringbeiträge unabhängig von ihrer Höhe, wenn sie in keinem nachvollziehbaren Zusammenhang mit der geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens stehen, sondern allein dem privaten Anliegen der Unternehmerin oder des Unternehmers oder - im Fall einer juristischen Person - der beteiligten Person oder einer dieser nahestehenden Person dienen (Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.4 in fine; 2C 400/2020, 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.2.2; 2C 485/2012, 2C 486/2012 vom 28. November 2012 E. 3; vgl. auch Urteile 2A.232/1995, 2A.233/1995 vom 2. April 1996 E. 4c; YVES NOËL, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Impôt fédéral direct [LIFD], Commentaire romand, 2. Aufl. 2017, N. 24 zu Art. 27).

5.1.2.4. Zwar ist durchaus denkbar, dass in einer Unternehmensgruppe eine Konzerngesellschaft für den Auftritt nach aussen besorgt ist bzw. Sponsoringaufwendungen übernimmt, die zur Bekanntheit des gesamten Unternehmens (und/oder von im gesamten Unternehmen benutzten Logos, Marken o.ä.) beitragen sollen. Werden die entsprechenden Verpflichtungen innerhalb einer Unternehmensgruppe aufgeteilt, indem einzelne Gesellschaften von der nach aussen auftretenden Gruppengesellschaft Teilverpflichtungen aus solchen Verträgen übernehmen, ergibt sich indessen mit Blick auf die im Steuerrecht geltenden Beweislastregeln, insbesondere die bereits dargelegten Beweislastregeln betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen (E. 4.5), ein Nachweisproblem: Eine Gesellschaft, welche von einer Schwestergesellschaft im Zusammenhang mit einem Sponsoring für die gesamte Unternehmensgruppe eine (Teil-) Verpflichtung übernimmt, erhält dafür von dieser keine bzw. zumindest keine direkt ersichtliche materiell greifbare Gegenleistung. Entsprechende Leistungen bzw. Vorteile fliessen vielmehr der gesamten Unternehmensgruppe von aussen vom Sponsoringpartner zu, der (nur) mit einer Gruppengesellschaft eine Vereinbarung geschlossen hat, und kommen den
Gruppengesellschaften, welche nicht Vertragspartner des Sponsoringvertrags sind, somit nur indirekt zugute. Damit im Zusammenhang mit gruppeninternen Verpflichtungsübernahmen aus Sponsoringverträgen stehende Aufwendungen als geschäftsmässig begründet anerkannt werden können, ist daher zumindest zu verlangen, dass die entsprechenden Vorgänge den Steuerbehörden gegenüber plausibilisiert werden, z.B. durch Vorlage einer gruppeninternen Vereinbarung betreffend die (teilweise) Verpflichtungsübernahme, vor allem aber auch durch Angaben, welche es als nachvollziehbar erscheinen lassen, dass überhaupt und in welchem Ausmass die Gesellschaft, welche eine Verpflichtung von der Gruppengesellschaft übernimmt, welche den Sponsoringvertrag abgeschlossen hat, tatsächlich vom Sponsoring profitiert hat. Ohne Vorlage einer solchen Vereinbarung sowie Aufzeichnungen, welche die Leistungsaufteilung als nachvollziehbar erscheinen lassen (z.B. Umsatzschlüssel o.ä.), kann der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit entsprechender Aufwendungen dagegen nicht als erbracht angesehen werden.

5.1.2.5. Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz zutreffend festgehalten, dass der ABV keine Klauseln betreffend durch die F.E.________ AG zu erbringende Werbemassnahmen (z.B. Trikotwerbung o.ä.) enthält. Ziel des ABV war vielmehr die Reorganisation und Sanierung der F.E.________ AG durch unilateral von den Investoren zu erbringende Leistungen; Gegenleistungen, insbesondere von der F.E.________ AG zu erbringende Sponsoringleistungen, sind im Vertrag dagegen nicht erwähnt. Selbst wenn im Übrigen davon ausgegangen werden wollte, die Reorganisation und Sanierung der F.E.________ AG bzw. die dafür von den Investoren zu leistenden Beiträge seien dazu bestimmt gewesen, durch die Wahrnehmung der Investoren als "Retter vom Club E.________" deren Geschäftsinteressen zu befördern, fällt hier aber zusätzlich ins Gewicht, dass es an einer Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der B.A.________ AG betreffend die Übernahme der Verpflichtungen zur Darlehensgewährung an die F.E.________ AG mangelt. Zudem hat die Beschwerdeführerin zwar behauptet, aus der (teilweisen) Übernahme der Verpflichtung zur Darlehensgewährung gemäss ABV hätten für sie positive Effekte resultiert, indem sie im Raum Zürich, Zug, Luzern ihren Bekanntheitsgrad habe
steigern und zusätzliche Geschäfte abschliessen bzw. Umsätze generieren können. Diese Angaben der Beschwerdeführerin sind indes im gesamten Verfahren gänzlich vage geblieben bzw. wurde zwar mit Bezug auf einzelne Bauprojekte behauptet, diese Verträge seien "im Zusammenhang mit Investment E.________ AG" (Beschwerdeschrift, S. 6 oben) zustandegekommen. Einen Nachweis dafür oder mindestens eine Sachdarstellung, welche die Aufteilung der Darlehensverpflichtung zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft (Gesamtverpflichtung zur Darlehensgewährung von jährlich Fr. 1 Mio.; Übernahme durch die Beschwerdeführerin von Fr. 850'000.-) als plausibel erscheinen lassen bzw. in einen klaren Zusammenhang mit von den beiden Gesellschaften erzielten zusätzlichen Erträgen bringen würde, wurde indessen nicht vorgelegt. Unter diesen Umständen ist es daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zum Schluss gelangt ist, die Beschwerdeführerin habe für die von ihr erbrachte Leistung der Übernahme der Verpflichtung zur Darlehensgewährung keine Gegenleistung von der B.A.________ AG erhalten bzw. ihr sei der Nachweis der von ihr behaupteten Gegenleistung misslungen.

5.2. Keiner ausführlichen Erörterung bedürfen bei dieser Sachlage die weiteren Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung: Es ist klar, dass die Leistung der Beschwerdeführerin an ihre Schwestergesellschaft durch die Übernahme der Verpflichtung zur Darlehensgewährung an die F.E.________ AG keinem unbeteiligten Dritten gewährt worden wäre, sondern auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis beruht, womit sich die Zuwendung an die B.A.________ AG als verdeckte Gewinnausschüttung an den hinter den beiden Gesellschaften stehenden Aktionär darstellt. Ohne das gemeinsame Beteiligungsverhältnis an der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft B.A.________ AG wäre es nicht zu der infrage stehenden Verpflichtungsübernahme und in der Folge zur aufwandwirksamen Korrektur des Werts des Darlehens auf Fr. 0.- gekommen. In der Hauptsache erweist sich die Beschwerde daher als unbegründet.

6.
Zu prüfen bleibt damit, ob die Vorinstanz, wie von der Beschwerdeführerin im Eventualstandpunkt beantragt, als Folge der von ihr vorgenommenen Erhöhung des steuerbaren Gewinns die Steuerrückstellung für das Jahr 2018 erfolgswirksam hätte erhöhen bzw. eine entsprechende Korrektur der Steuerbilanz hätte vornehmen müssen.

6.1.

6.1.1. Gemäss Art. 99 Abs. 2 BGG sind neue Begehren unzulässig. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz, dass das Bundesgericht nur über Angelegenheiten befindet, welche bereits von einer Vorinstanz beurteilt worden sind (für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten: Art. 86 - 88 BGG). Die Neuheit eines Begehrens bezieht sich auf den Streitgegenstand: Dieser kann vor Bundesgericht nur noch eingeschränkt (minus), aber nicht ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (BGE 143 V 19 E. 1.1; 136 V 362 E. 3.4.2; Johanna Dormann, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 3. Aufl. 2018, N. 60 ff. zu Art. 99 BGG; GRÉGORY BOVEY, in: Aubry Girardin et al., Commentaire de la LTF, 3. Aufl. 2022, N. 39 ff. zu Art. 99 BGG). In diesem Sinne ist ein vor Bundesgericht vorgebrachtes Begehren nur neu, wenn es zu einer Ausweitung des Streitgegenstandes führt (Urteil 9C 245/2017 vom 11. Dezember 2017 E. 2.2 mit Hinweis). Dabei bestimmt sich der vorinstanzlich beurteilte Streitgegenstand durch das Dispositiv des angefochtenen Entscheids; einzelne Teilaspekte stellen nur die Begründung dar (BGE 145 V 18, nicht publizierte E. 2.1; BGE 136 V 362 E. 3.4.3).

6.1.2. Hier hat die Beschwerdeführerin zwar ihr Begehren, ihre angesichts der von der Kantonalen Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnung unzureichende Rückstellung für die Gewinnsteuern der Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 zu erhöhen, erst im Verfahren vor Bundesgericht gestellt. Da dieses Begehren indessen in einem engen sachlichen Zusammenhang mit der Aufrechnung selbst steht und damit gegenüber dem Hauptantrag auf Streichung der Aufrechnung weniger (minus) verlangt wird, erweist sich dieses Begehren als zulässig.

6.2. Gemäss der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern von Amtes wegen entsprechend zu erhöhen (BGE 141 II 83 E. 5; vgl. zuletzt Urteil 2C 632/2022 vom 13. September 2022 E. 3.3.2). Das Gleiche gilt gemäss Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG auch für die kantonalen und kommunalen Steuern (Silvan Guler/ Roza Celebi/Nicole C. Bühler, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., N. 41 zu Art. 25). Da die Kantonale Steuerverwaltung hier keine der von ihr wie festgestellt zu Recht vorgenommenen Aufrechnung korrespondierende Anpassung der Steuerrückstellung vorgenommen hat, erweist sich die Beschwerde mit Bezug auf den entsprechenden Eventualantrag der Beschwerdeführerin als begründet. Sie ist dementsprechend teilweise gutzuheissen und die Angelegenheit ist zur Anpassung der Steuerrückstellung an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.

7.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu 1/6 dem Kanton Zug und zu 5/6 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Angesichts des Umstandes, dass die Steuerrückstellung von Amtes wegen anzupassen ist (vorne E. 6.2), bleibt für eine Auferlegung von diesbezüglichen Verfahrenskosten an die Beschwerdeführerin entgegen dem Antrag der ESTV kein Raum. Der Kanton Zug schuldet der Beschwerdeführerin entsprechend deren teilweisem Obsiegen für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 15. Juni 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Zug wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 15. Juni 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 5'500.- werden zu 5/6 der Beschwerdeführerin und zu 1/6 dem Kanton Zug auferlegt.

4.
Der Kanton Zug hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- zu bezahlen.

5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 10. Mai 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 88 Autorità inferiori in materia di diritti politici - 1 I ricorsi concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari sono ammissibili:
¹	I ricorsi concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari sono ammissibili:
^a	in materia cantonale, contro gli atti delle autorità cantonali di ultima istanza;
^b	in materia federale, contro le decisioni della Cancelleria federale e dei Governi cantonali.
²	I Cantoni prevedono un rimedio giuridico contro gli atti delle autorità che possono violare i diritti politici dei cittadini in materia cantonale. Quest'obbligo non si estende agli atti del Parlamento e del Governo.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 59 Oneri giustificati dall'uso commerciale - 1 Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
¹	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
^a	le imposte federali, cantonali e comunali;
^b	i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
^c	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, fino a concorrenza del 20 per cento dell'utile netto, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c);
^d	i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
²	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.139
³	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 2 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.140

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.