2C_429/2009 - 2009-11-09 - Finances publiques et droit fiscal - TVA assujettissement rétroactif; taxation par estimation (1er semestre 1998 au 1er semestre 2003)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 429/2009
{T 0/2}

Arrêt du 9 novembre 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Aubry Girardin et Berthoud, Juge suppléant.
Greffière: Mme Dupraz.

Parties
X.________, recourante,
représentée par Me Alain Vuithier, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
TVA (1er semestre 1998 - 1er semestre 2003): assujettissement rétroactif, taxation par estimation,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 19 mai 2009.

Faits:

A.
Au bénéfice d'une autorisation de type A délivrée par la ville de Lausanne lui conférant le droit de stationner sur le domaine public, X.________ exploite, sous forme de raison individuelle, une entreprise de taxis de deux véhicules. L'intéressée conduit le véhicule portant le numéro d'immatriculation VD ** et sa fille, Y.________, celui portant le numéro d'immatriculation VD ** (respectivement VD ** pour la période courant du 18 mai 1998 au 8 avril 1999).

A la suite d'un contrôle fiscal, intervenu les 8 et 9 juillet 2003, X.________ a été inscrite au registre des contribuables obligatoirement assujettis à la TVA, avec effet rétroactif au 1er janvier 1998. A teneur de deux décomptes du 9 juillet 2003, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, (ci-après: l'Administration fédérale) a arrêté le montant de l'impôt à 17'333 fr. avec intérêts pour la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000, soumise à l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et à 16'884 fr. avec intérêts pour la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003, soumise à la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20). Ces montants ont été fixés sur la base d'une estimation du chiffre d'affaires réalisé pendant les périodes considérées, compte tenu des lacunes de la comptabilité présentée.

B.
Par décisions sur réclamation du 30 août 2007, l'Administration fédérale a confirmé l'inscription de X.________ sur le registre des assujettis à la TVA et a persisté à réclamer les impôts résultant des décomptes du 9 juillet 2003. Elle a exposé qu'elle avait procédé à l'évaluation du chiffre d'affaires réalisé par l'intéressée sur la base des kilomètres parcourus ressortant des disques tachygraphes pour deux périodes représentatives en raison d'un meilleur suivi. Après déduction des kilomètres privés, qu'elle avait dû estimer en l'absence de documents justificatifs appropriés, elle avait valorisé les kilomètres professionnels retenus selon un rendement kilométrique moyen pour une activité de chauffeur de taxi dans la région lausannoise.

Le 30 septembre 2007, X.________ a déposé deux recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre les décisions précitées de l'Administration fédérale. Elle a fait valoir que sa comptabilité avait été tenue de manière probante, que les exigences de l'Administration fédérale n'étaient pas appropriées, que le calcul du chiffre d'affaires par estimation, notamment l'utilisation des coefficients retenus, n'était pas justifiée et était contestable et que le résultat obtenu était sans lien avec la réalité économique.

Dans ses dupliques du 10 avril 2008, l'Administration fédérale, sur la base des pièces nouvelles produites par X.________ à teneur de ses répliques du 4 février 2008, a corrigé le rendement kilométrique applicable aux courses effectuées par l'intéressée pour le compte de la commune de A.________ et a indiqué qu'elle établirait, dès l'entrée en force de la décision du Tribunal administratif fédéral, deux avis de crédit, l'un de 3'563 fr. pour la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000, l'autre de 3'741 fr. pour la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003.

Dans son arrêt du 19 mai 2009, le Tribunal administratif fédéral, après avoir joint les deux causes, a partiellement admis le recours en ce sens que les montants devant faire l'objet de la reprise fiscale ont été fixés respectivement à 13'770 fr. et 13'413 fr., conformément aux conclusions formulées par l'Administration fédérale dans ses dupliques du 10 avril 2008. Il a considéré, en substance, que l'autorité fiscale avait procédé à juste titre à une estimation du chiffre d'affaires de l'activité de X.________ en l'absence d'une comptabilité tenue régulièrement, que le calcul du nombre de kilomètres professionnels déterminant, le recours à des coefficients expérimentaux pour établir le rendement kilométrique moyen et la fixation de la date de l'immatriculation rétroactive de l'intéressée ne prêtaient pas le flanc à la critique.

C.
Le 29 juin 2009, X.________ a déposé un recours au Tribunal fédéral contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 19 mai 2009. Elle conclut, sous suite de dépens, principalement, à la modification de l'arrêt entrepris en ce sens que les montants réclamés ne sont pas dus, subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi du dossier "à l'autorité inférieure que Justice dira pour complément d'informations". Pour l'essentiel, elle conteste la fixation du nombre de kilomètres professionnels retenu par l'Administration fédérale et fait valoir que les coefficients expérimentaux appliqués ne tiennent pas compte de la différence de statut et de la manière de travailler existant entre un chauffeur dépendant et un chauffeur indépendant. X.________ requiert la mise en oeuvre d'une enquête ou d'une expertise aux fins de déterminer le rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport aux chauffeurs de taxis salariés.

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer une réponse. L'Administration fédérale conclut, sous suite de frais, au rejet du recours.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 135 II 94 consid. 1 p. 96).

1.1 L'intéressée n'a pas indiqué expressément par quelle voie de recours elle voulait procéder au Tribunal fédéral. Toutefois, cette imprécision ne saurait lui nuire si son mémoire peut être considéré comme un recours remplissant les conditions de la voie de droit qui lui est ouverte (cf. ATF 133 I 300 consid. 1.2 p. 302 s.). Dès lors que le présent litige relève du droit public et que le recours constitutionnel subsidiaire est exclu à l'encontre des arrêts du Tribunal administratif fédéral (art. 113 LTF), seul le recours en matière de droit public est envisageable (cf. art. 82 ss LTF).

1.2 Interjeté par une partie directement touchée par l'arrêt attaqué et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 89 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombant sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF, il est en principe recevable comme recours en matière de droit public.

1.3 Le recours en matière de droit public peut être interjeté pour violation du droit, tel qu'il est délimité par les art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Compte tenu de l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, sous peine d'irrecevabilité (art. 108 al. 1 let. b LTF), le Tribunal fédéral n'examine en principe que les griefs soulevés; il n'est pas tenu de traiter, comme le ferait une autorité de première instance, toutes les questions juridiques qui se posent, lorsque celles-ci ne sont plus discutées devant lui. Il ne peut pas entrer en matière sur la violation d'un droit constitutionnel si le grief n'a pas été invoqué et motivé de manière précise par la partie recourante (art. 106 al. 2 LTF).

Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en écarter que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).

1.4 Lors de l'examen d'une taxation par estimation, le contribuable peut uniquement faire valoir devant le Tribunal fédéral que les conditions d'une telle taxation n'étaient pas remplies ou qu'il y aurait abus du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral n'annule pareille taxation que lorsque des fautes ou des erreurs manifestes ont échappé à l'autorité inférieure et qu'elle a procédé à une estimation manifestement erronée. Est manifestement erronée toute appréciation qui n'a pas pris en considération des points de vue essentiels ou les a interprétés de manière inexacte. Le Tribunal fédéral est donc lié par la taxation d'office lorsqu'elle repose sur une constatation des faits correcte et complète ainsi que sur une prise en considération objective de l'ensemble des circonstances déterminantes pour la taxation. A cet égard, les autorités compétentes disposent d'une certaine marge dans l'évaluation chiffrée du résultat de leur instruction (arrêts 2C 426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 1.3, in RDAF 2008 II p. 20, et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 1.2).

2.
La recourante requiert la mise en oeuvre d'une enquête ou d'une expertise aux fins de déterminer le rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport aux chauffeurs de taxis salariés.

Conformément à l'art. 55 LTF, il est possible, dans un recours en matière de droit public, d'ordonner les mesures probatoires nécessaires en vue d'élucider les faits. Selon la jurisprudence, de telles mesures d'instruction doivent toutefois conserver un caractère exceptionnel (arrêt 2C 118/2009 du 15 septembre 2009 consid. 3); il n'appartient pas au Tribunal fédéral comme dernière instance d'instruire pour la première fois les faits pertinents (cf. arrêts 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 2 et 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 2, in Archives 76 p. 779). En l'espèce, les dossiers du Tribunal administratif fédéral ainsi que ceux de l'Administration fédérale contiennent tous les éléments utiles permettant au Tribunal fédéral de se prononcer, de sorte que la requête doit être écartée.

3.
L'OTVA, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi sur la TVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'OTVA s'applique dès lors au présent litige pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1998 au quatrième trimestre 2000 et la loi sur la TVA pour les périodes fiscales ultérieures.

En vertu du principe de l'auto-taxation consacré aux art. 37 OTVA et 46 LTVA, l'assujetti est tenu de déclarer spontanément l'impôt et l'impôt préalable à l'Administration fédérale. Selon les art. 47 al. 1 OTVA et 58 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits importants pour la détermination de l'assujettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt puissent y être constatés aisément et de manière sûre; l'Administration fédérale peut édicter des dispositions particulières à cet égard.

Aux termes de l'art. 48 OTVA, respectivement 60 LTVA, si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'Administration fédérale procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une estimation du chiffre d'affaires. Lorsqu'elle agit de la sorte, l'autorité de taxation doit tenir compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause; elle doit s'appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s'approchant le plus possible de la réalité (arrêt 2C 426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2, in RDAF 2008 II p. 20, et la jurisprudence citée; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, Archives 69 p. 546 ss).

Dans la procédure de recours, l'assujetti peut remettre en cause, d'une part la réalisation de la procédure d'estimation, d'autre part l'évaluation du chiffre d'affaires. Si les conditions de la taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est à lui qu'incombe la preuve du caractère inexact de l'estimation (cf. arrêt 2A.580/1999 du 21 juin 2000 consid. 3). En outre, il appartient au contribuable qui a présenté une comptabilité inexacte ou lacunaire et qui est dans l'incapacité d'établir que l'estimation faite par l'autorité fiscale ne correspond pas à la réalité, de supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a lui-même créée (arrêt 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine).

4.
4.1 La recourante critique en premier lieu la pratique de l'Administration fédérale consistant à retenir forfaitairement 100 km par semaine, soit 5'200 km par année, pour fixer le nombre de kilomètres parcourus à titre privé. Elle fait valoir que l'Administration fédérale, qui s'est fondée sur les disques tachygraphiques produits pour arrêter le nombre de kilomètres totaux, devait également se référer aux indications fournies sur ces disques pour déterminer les kilomètres parcourus à titre privé, nonobstant l'absence de livrets de travail et de cartes de contrôle. L'appréciation théorique des kilomètres privés retenus était d'autant plus contestable que selon une étude menée par le Touring Club Suisse, la moyenne suisse des kilomètres parcourus dans le cadre privé par un véhicule avoisinait les 13'000 km. En outre, l'intéressée avait produit plusieurs attestations de particuliers ou d'institutions établissant qu'elle avait effectué pour leur compte certaines prises en charge à titre bénévole, ce dont ni l'Administration fédérale, ni le Tribunal administratif fédéral n'avaient tenu compte.

4.2 En l'espèce, il est établi que la comptabilité de la recourante ne répond pas aux exigences des art. 47 OTVA et 58 LTVA. La recourante n'a en effet tenu aucun livre de caisse détaillé et n'a pas établi de rapports journaliers précis des courses effectuées, rendant de la sorte impossible le contrôle des trajets parcourus et des prix pratiqués. La tenue d'un livre de caisse est pourtant importante pour les entreprises de taxis, car leurs clients s'acquittent généralement de leur facture par un paiement en espèces. Quant aux livrets de travail journaliers, ils étaient d'autant plus nécessaires que la recourante allègue avoir effectué un certain nombre de courses à un tarif préférentiel, voire à titre bénévole.

Lorsque l'OTVA a été adoptée, l'Administration fédérale a édicté des instructions (automne 1994) qu'elle a modifiées et adaptées à la loi sur la TVA (printemps 1997, été 2000, décembre 2007). Selon ces instructions - quelle qu'en soit l'édition -, les recettes et les dépenses doivent être inscrites chronologiquement, avec les indications appropriées, dans les livres de caisse, de chèques postaux ou de banque. Les chiffres ressortant de ces livres, additionnés au fur et à mesure et soldés périodiquement, doivent présenter des soldes concordants avec les espèces en caisse, les avis de situation de l'office de chèques postaux ou les relevés bancaires. De plus, chaque écriture doit être justifiée par une pièce. En l'absence de livrets de travail et de cartes de contrôle à mettre en relation avec les disques tachygraphiques, il n'est pas possible de distinguer avec précision les kilomètres privés des kilomètres professionnels parcourus.

Dans le cas particulier, l'Administration fédérale a arrêté les kilomètres privés en fonction des renseignements fournis par la recourante lors du contrôle (trajets du lieu de domicile au lieu de travail, vacances, jours de repos, courses privées, etc.) et des données d'expérience. Contrairement à ce que soutient la recourante, la seule référence aux disques tachygraphiques était insuffisante pour fixer le nombre de kilomètres parcourus à titre privé. D'une part, la tenue de ces disques était lacunaire (absence de diverses séries, erreurs d'enregistrement en raison de manipulations erronées), d'autre part la méthode préconisée par la recourante, soit la comparaison des deux traits superposés d'épaisseur différente sur les disques - lorsqu'ils étaient existants - n'était pas de nature à établir à satisfaction la distinction entre les kilomètres privés et les kilomètres professionnels. Cette preuve incombait d'ailleurs à la recourante à teneur de l'ordonnance du 6 mai 1981 sur le durée du travail et du repos des conducteurs professionnels de véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de tourisme lourdes (OTR2; RS 822.222). Or, la recourante a renoncé à fournir elle-même le détail de son analyse des
tachygraphes, comme elle l'a exposé dans ses répliques du 4 février 2008 au Tribunal administratif fédéral, parce qu'il ne lui était pas possible, sur cette base, de fournir des moyens de preuve suffisants pour distinguer clairement les kilomètres privés des kilomètres professionnels. Elle est donc malvenue de reprocher à l'autorité fiscale l'absence d'investigations dont elle admet elle-même qu'elles ne seraient pas de nature à atteindre le résultat escompté. C'est donc sans arbitraire que l'Administration fédérale a arrêté le nombre de kilomètres privés selon la méthode d'estimation. Dans ce cadre, elle n'était pas liée par les données statistiques de tiers, en particulier par celles du Touring Club Suisse auxquelles la recourante se réfère sans fournir la moindre explication sur les critères et les méthodes retenus.

Pour le surplus, le grief de la recourante selon lequel l'Administration fédérale et le Tribunal administratif fédéral ont fait preuve d'arbitraire dans l'appréciation des preuves produites en refusant de prendre en compte les courses qu'elle effectuait occasionnellement à titre bénévole, ne saurait être retenu. En effet, les indications fournies à ce sujet par les écoles B.________ et C.________ ainsi que par certains particuliers étaient trop imprécises pour permettre de quantifier les prestations gratuites alléguées. Si la recourante avait produit des justificatifs probants, l'Administration fédérale en aurait assurément tenu compte, comme elle l'a fait dans ses dupliques du 10 avril 2008 au Tribunal administratif fédéral en modifiant en faveur de la recourante le coefficient de multiplication à appliquer au nombre de kilomètres parcourus pour les transports d'élèves effectués pour le compte de la commune de A.________, en fonction des renseignements précis et complets fournis par celle-ci.

5.
5.1 Dans un moyen qu'elle invoque pour la première fois devant le Tribunal fédéral, la recourante fait encore valoir que la méthode d'estimation du chiffre d'affaires à laquelle l'Administration fédérale a recouru était contestable dès lors que les données récoltées et les résultats obtenus ne tenaient pas compte des différences dans la manière de travailler entre les chauffeurs de taxis dépendants et indépendants. Ceux-ci ne refusaient pas d'aller chercher un client au loin, quitte à parcourir plusieurs kilomètres qui ne leur étaient pas payés, alors que ceux-là avaient intérêt à refuser des commandes éloignées afin de ne pas compromettre le rendement kilométrique qui déterminait le pourcentage de leur salaire. Il importait donc de tenir compte du nombre plus élevé de kilomètres parcourus à vide par les chauffeurs indépendants dans la reconstitution de leur chiffre d'affaires.

5.2 Le Tribunal fédéral a déjà examiné et réfuté cette argumentation dans deux arrêts du 3 février 2006 (causes 2A.253/2005 consid. 4.2, in RDAF 2007 II p. 318, et 2A.297/2005 consid. 4.3, in Archives 76 p. 779). Il y a souligné que le rendement moyen retenu par l'Administration fédérale pour estimer le chiffre d'affaires résultait de l'examen du rendement kilométrique de tous les chauffeurs de taxis d'une localité déterminée - en l'espèce, la ville de Lausanne - au bénéfice d'une concession A, avec prise en charge tant de jour que de nuit, de sorte que ce rendement moyen tenait compte du lieu, des tarifs en vigueur, des périodes concernées, des concessions octroyées, de l'activité diurne ou nocturne, de l'affiliation ou non à une centrale, de la taxe de base ainsi que des temps d'attente. Le rendement kilométrique sur lequel l'Administration fédérale s'appuyait constituait donc une moyenne qui tenait suffisamment compte des circonstances particulières de la profession de chauffeur de taxi à Lausanne et permettait ainsi une approximation suffisamment précise du chiffre d'affaires réalisé. La recourante doit donc s'accommoder de l'imprécision qui résulte nécessairement d'une moyenne, puisqu'elle est elle-même responsable de
l'ouverture de la procédure de taxation par voie d'estimation.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 9 novembre 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Müller Dupraz

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 55 Principe - 1 La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
¹	La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
²	Le juge instructeur peut prendre lui-même les mesures probatoires qui s'imposent ou charger les autorités fédérales ou cantonales compétentes de le faire.
³	Il s'adjoint un second juge pour l'audition des témoins, l'inspection locale et l'interrogatoire des parties.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.52

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.