2C_2/2013 - 2013-07-09 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 2/2013

Urteil vom 9. Juli 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________,
2. B.X.________,
beide vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 31. Oktober 2012.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A. und B.X.________ sind mit Ehevertrag vom 21. März 1989 vom Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung zum Güterstand der Gütertrennung gewechselt. Zugleich haben die Eheleute einen Vertrag auf Eigentumsübertragung infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung und Schenkung abgeschlossen.

Zur Abgeltung des hälftigen Anteils von B.X.________ an der bisherigen Gesamterrungenschaft beider Ehegatten hat A.X.________ der Ehefrau unter anderem eine im Bau befindliche Stockwerkeigentumseinheit in der Gemeinde K.________ übertragen. Die Einheit befand sich vormals im Geschäftsvermögen des Ehemanns, der als Liegenschaftenhändler tätig war. Auf der gemeinschaftlichen Liegenschaft lastete ein Grundpfandrecht, welches zur Sicherung einer Baukreditschuld diente. Die Ehefrau ist im Vertrag auf Eigentumsübertragung in diese Baukreditschuld eingetreten, mit solidarischer Haftung gegen aussen und unter Übernahme der Hälfte des auf den Ehemann entfallenden Schuldanteils im internen Verhältnis. Da die Ehefrau durch die Eigentumsübertragung (abzüglich des Schuldeintritts) mehr erhielt, als sie aus der güterrechtlichen Auseinandersetzung fordern konnte, stand dem Ehemann eine Ausgleichsforderung zu, welche er der Ehefrau schenkungsweise erliess.

Am 5. August 2005 hat B.X.________ die Stockwerkeigentumseinheit verkauft.

B.
Die Eheleute A. und B.X.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung 2005 ein steuerbares Einkommen von Fr. 195'925.--. Das Steueramt des Kantons Zürich veranlagte die Eheleute am 1. Dezember 2010 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 749'500.--, wobei aufgrund der Einschätzung des zuständigen Steuerkommissärs der Gewinn aus dem Verkauf der Stockwerkeigentumseinheit in der Höhe von Fr. 550'000.-- als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel aufgerechnet wurde. Die dagegen erhobene Einsprache wies das Steueramt des Kantons Zürich am 2. Dezember 2011ab. Die anschliessende Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 18. Juni 2012 gut und reduzierte das steuerbare Einkommen um die Aufrechnung des Liegenschaftsgewinns. Dagegen erhob das Steueramt des Kantons Zürich Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, die mit Urteil vom 31. Oktober 2012 gutgeheissen wurde.

C.
Vor Bundesgericht beantragen die Eheleute A. und B.X.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 31. Oktober 2012 aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 199'532.-- festzusetzen, eventualiter die Angelegenheit an die Vorinstanz bzw. die Steuerverwaltung des Kantons Zürich zurückzuweisen zwecks Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 199'532.--.

Das Steueramt des Kantons Zürich, die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf das form- und fristgerecht eingereichte Rechtsmittel der hierzu legitimierten Beschwerdeführer (vgl. Art. 89 BGG) ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus Völkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 367 E. 5.2 S. 373, 274 E. 1.6 S. 280 f.).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung bloss berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in einem entscheidwesentlichen Punkt klar und eindeutig mangelhaft erscheint (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 281; 138 II 331 E. 1.4 S. 336; 137 II 222 E. 7.4 S. 230).

2.

2.1. Strittig ist, ob der bei der Veräusserung der Stockwerkeigentumseinheit durch die Beschwerdeführerin 2 erzielte Gewinn der direkten Bundessteuer unterliegt. Aufgrund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Steuerfrei sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG einzig Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Ein der direkten Bundessteuer unterliegender Kapitalgewinn liegt daher nur vor, sofern die Stockwerkeigentumseinheit Geschäftsvermögen bildete, nicht aber, wenn sie zum Privatvermögen zählte (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.1 S. 421 f.; 125 II 113 E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; zum Ganzen jüngst Urteil 2C 1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2).

2.2. Geschäftsvermögen liegt vor, wenn der Vermögenswert ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; Urteil 2C 802/2012, 2C 803/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.2, in: StE 2013 B 23.2 Nr. 42). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands. Verlangt wird, dass der Vermögenswert tatsächlich der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.), sei es unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Sicherheit für Betriebskredite, sei es mittelbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve (BGE 70 I 257 E. 3 S. 261). Höchstens von untergeordneter Bedeutung sind das Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhalterische Behandlung (BGE 94 I 464 E. 1 S. 467; Urteile 2C 996/2012, 2C 997/2012 vom 19. April 2013 E. 5.1; 2C 802/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.2). Dieselben Kriterien gelten im Bereich von Liegenschaften, soweit sie aufgrund ihrer Beschaffenheit
überhaupt geeignet sind, sowohl dem Privat- als auch dem Geschäftsvermögen anzugehören; auch hier entscheidet in erster Linie die tatsächliche technisch-wirtschaftliche Funktion über die Massenzuweisung (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.).

2.3.

2.3.1. Vorliegend hat die Ehefrau das streitbetroffene Grundstück infolge eines Wechsels des Güterstandes unter ungetrennt lebenden Ehegatten erworben. Bei einem solchen Wechsel ist es möglich, dass ein Vermögenswert weiterhin im geschäftlichen Interesse eingesetzt wird, obwohl die Eigentumsverhältnisse infolge der güterrechtlichen Auseinandersetzung ändern. Grundsätzlich kann zwar nur Geschäftsvermögen sein, was zivilrechtlich im Eigentum des Unternehmerehegatten steht (BGE 110 Ib 121 E. 2a S. 123; Urteile 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 3.2, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15; 2A.107/2002 vom 6. September 2002 E. 1.3, in: StE 2003 B 96.21 Nr. 10). Eine Ausnahme gilt jedoch bei in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, soweit diese bei der Führung eines Geschäfts eine wirtschaftliche Einheit bilden (BGE 110 Ib 121 E. 2b S. 124 f.; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 38 f.). Nicht erforderlich ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass die Ehegatten eine einfache Gesellschaft (Art. 530 ff . OR) oder eine Personengesellschaft des Handelsrechts bilden. Das tatsächliche Zusammenarbeiten in Verwirklichung der zwischen Ehegatten im Allgemeinen herrschenden wirtschaftlichen Einheit genügt (BGE 110
Ib 121 E. 2 b/bb S. 125). Auf eine Zuordnung der Vermögenswerte hat das Bundesgericht unter Verweis auf die Gemeinschaftsbesteuerung verzichtet (vgl. Art. 9 Abs. 1 DBG; BGE 110 Ib 121 E. 2b/aa S. 125).

2.3.2. Diese Rechtsprechung ist in der Lehre insoweit auf Kritik gestossen, als das Bundesgericht auf eine Zuordnung der Vermögenswerte verzichtet hat und zu pauschal von einer wirtschaftlichen Einheit der Ehegatten ausgegangen sei ( MADELEINE SIMONEK, Die Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen zwischen Ehegatten, ASA 65 S. 513 ff.). Ein Vermögenswert könne nur dann dem Geschäftsvermögen des Unternehmerehegatten zugerechnet werden, wenn dieser wirtschaftlicher Eigentümer sei. Geschäftsvermögen des Ehepartners liege dagegen vor, wenn dieser eine Mitunternehmerstellung einnehme. Dabei genüge beim Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung eine faktische Mitunternehmerschaft, während bei der Gütertrennung ein - allenfalls konkludent abgeschlossener - Gesellschaftsvertrag vorliegen müsse ( SIMONEK, a.a.O., S. 522 ff.). In diesen Fällen ist der Ehepartner ebenfalls selbständig erwerbstätig ( VON AH, a.a.O., S. 39). Auf diese Differenzierung braucht vorliegend jedoch nicht näher eingegangen zu werden (vgl. auch Urteil 2C 379/2008 vom 4. Dezember 2008 E. 2.4, in: StE 2009 B 23.43.1 Nr. 6).

2.4. Soweit die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion eines Vermögenswertes aus den tatsächlichen Umständen nicht klar erkennbar ist, kann dem Willen und der Sachdarstellung der steuerpflichtigen Person eine wichtige Bedeutung zukommen. Dazu zählen etwa Indizien wie die buchmässige Behandlung des fraglichen Vermögenswertes oder Erklärungen in der Steuererklärung bzw. deren Beilagen (BGE 112 Ib 79 E. 3b/bb S. 83 f.; Urteile 2A.700/2004 vom 26. Mai 2005 E. 4.3.1 und E. 4.4.2, in: NStP 59/2005 S. 91 ff.; 2A.186/1991 vom 10. Januar 1992 E. 3c, in: StE 1993 B 23.2 Nr. 11; MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75 S. 265 ff., 281; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 35 ff.). Dabei ist eine Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen nicht durch blossen Zeitablauf, sondern erst in demjenigen Zeitpunkt anzunehmen, in dem die steuerpflichtige Person klar und deutlich - durch ausdrückliches oder konkludentes Handeln - gegenüber den Steuerbehörden ihren Willen zur Überführung des Vermögenswertes geäussert hat (BGE 125 II 113 E. 6c S. 125 ff.; Urteile 2C 996/2012, 2C 997/2012 vom 19. April 2013 E. 6.2; 2C 297/2012, 2C 300/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 4.2; je
mit Hinweisen).

3.

3.1. Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung - das bereits unter der Ordnung des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 350) galt - stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 77 ff . BdBSt; KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 1 zu Art. 77 BdBSt). Daraus geht zunächst hervor, dass Behörden und steuerpflichtige Personen grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige Person hat alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; Art. 89 BdBSt). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Art. 86 BdBSt). Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit ihrer Steuererklärung (Urteile 2C 851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.1, in: StR 67/2012 S. 759 ff.; 2C 494/2011, 2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.1.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2; 2C 223/2011 vom 13.
September 2011 E. 2.2.1; 2C 26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1, in: ASA 78 S. 308 ff.; vgl. auch BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 51).

3.2. Wenn der Steuerpflichtige als Buchführungspflichtiger trotz Mahnung überhaupt keine oder zur Ermittlung der Steuerfaktoren untaugliche Bücher vorlegt oder die geforderten Ausweise nicht beibringt, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen (Art. 130 Abs. 2 DBG; Art. 92 Abs. 1 BdBSt; Urteil 2A.351/1998 vom 15. Oktober 1999 E. 2a). Bei der Ermessenseinschätzung hat die Steuerbehörde nach pflichtgemässem Ermessen von Amtes wegen alle Unterlagen zu berücksichtigen, die ihr zur Verfügung stehen. Es kann von ihr jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden, besonders wenn sie nicht über beweiskräftige Unterlagen verfügt (Urteil 2A.166/2002 vom 11. Oktober 2002 E. 2.2 mit Hinweisen). Die Steuerbehörde hat eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen, die dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe kommt, ohne allerdings dazu verpflichtet zu sein, bei der durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person bedingten Ermessensbetätigung im Zweifelsfall die für diese günstigste Annahme zu treffen: Es soll vermieden werden, dass derjenige Steuerpflichtige, der für die Möglichkeit der Nachprüfung der von ihm erklärten Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern zu bezahlen
hat als derjenige, bei dem eine solche Nachprüfung aus von ihm zu vertretenden Gründen unmöglich ist. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen (Urteile 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 4.3, in: StR 67/2012 S. 709; 2C 441/2008 vom 30. Januar 2009 E. 2.2; 2A.384/2003 vom 29. Januar 2004 E. 2.2; ASA 58 S. 670 ff., 673 f.; je mit Hinweisen).

4.

4.1. Entscheidend ist vorliegend, welchem Zweck die streitbetroffene Stockwerkeigentumseinheit nach der Handänderung im Jahr 1989 gedient hat. Aufgrund der vorliegenden Umstände war für die Steuerbehörden nicht klar erkennbar, ob eine Überführung in das Privatvermögen der Ehefrau stattgefunden hatte. Zwar spricht die den Steuerbehörden angezeigte Handänderung für eine Überführung, doch äusserten sich die Beschwerdeführer im Veranlagungsverfahren zugleich dahin gehend, das Grundstück auch nach der Handänderung dem bisherigen, geschäftlichen Verwendungszweck zur Verfügung stellen zu wollen.

4.2. So führten die Beschwerdeführer die Stockwerkeigentumseinheit in den Beilagen zur Steuererklärung 1991/92 (Bemessungsjahre: 1989/1990) und der Einsprache zur Ermessenstaxation 1993/94 (Bemessungsjahre: 1991/1992) weiterhin bei den Geschäftsliegenschaften des Ehemannes auf. Das ist ein Indiz für das Verfolgen eines gemeinsamen geschäftlichen Zwecks (vgl. Simonek, a.a.O., S. 531). Mangels zuverlässiger Unterlagen, insb. fehlender Jahresabschlüsse, musste das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Jahren 1991/92 geschätzt werden. Angesichts dieser Versäumnisse der Beschwerdeführer, die trotz Mahnung keine ordnungsgemässe Buchhaltung einreichten, war die Steuerbehörde vorliegend nicht gehalten, weitere Abklärungen vorzunehmen. Es geht nun nicht an, im Nachhinein die für die Steuerpflichtigen günstigste Annahme zu treffen (vgl. BGE 110 Ib 121 E. 2b S. 124).

4.3. Hinzu kommt, dass die Stockwerkeigentumseinheit auch nach der Handänderung weiterhin als Pfand zur Absicherung des Baukredites diente, welchem die Ehefrau als Solidarschuldnerin (im Aussenverhältnis) beigetreten war. Sowohl der Schuldbeitritt der Ehefrau in den Baukredit wie die Fortführung der Pfandhaftung der Liegenschaft für den Baukredit sprechen gegen eine Überführung in das Privatvermögen, sondern sind klare Hinweise darauf, dass die Stockwerkeigentumseinheit auch nach der Handänderung unverändert dem bisherigen - und neu gemeinsamen - geschäftlichen Zweck diente und damit nicht aus dem Geschäftsvermögen ausschied. Eine Realisation ist somit entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht erstellt.

4.4. Ist damit in der Steuerperiode 1991/92 zu Recht keine Abrechnung erfolgt, ist auf die seit dem Erwerb durch den Ehemann im Jahr 1983 eingetretene Wertvermehrung abzustellen, die sich gemäss unbestrittener vorinstanzlicher Feststellung auf Fr. 550'000.-- beläuft. Dass das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen der Ehefrau überführt worden wäre, ist nicht erstellt und wird von den Beschwerdeführern nicht vorgebracht.

5.
Aus dem Gesagten folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die unterlegenen Beschwerdeführer kostenpflichtig (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Juli 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.11
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO234.235 236

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.228
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.229
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.230

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.