2C_799/2008 - 2009-04-09 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien

Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.

Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.

Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 799/2008

Urteil vom 9. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Y.________,
Z.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn X.________,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Obwalden, St. Antonistrasse 4, 6061 Sarnen 1.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden
vom 23. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Mit Kaufrechtsvertrag vom 19. Dezember 2003 räumten die drei Brüder X.________, Y.________ und Z.________ als Gesamteigentümer (Erbengemeinschaft) der G.________ AG das Kaufrecht an den Liegenschaften GB B.________ Nr.________ und Nr.________ sowie an den selbständigen Miteigentumsanteilen M________ und M________ auf dem Grundstück GB B.________ Nr.________ ein.

Am 6. Juni 2005 übte die G.________ AG das Kaufrecht an den vier Liegenschaften in B.________ zum Preis von Fr. ________ aus. Aus dieser Veräusserung ergab sich ein Gewinn.

Bereits am 7. Januar 2005 hatten dieselben Eigentümer eine Liegenschaft in C.________ (GB Nr.________) an die G.________ AG zum Preis von Fr. ________ verkauft. Daraus resultierte ein Verlust.

B.
Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 26. Januar 2006 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung Obwalden die drei Brüder für den Verkauf der Liegenschaften in B.________, GB Nr.________ und Nr.________, auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. ________ und für den Verkauf der beiden Miteigentumsanteile auf einen solchen von je Fr. ________. Der Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft in C.________ (GB Nr.________) von Fr. ________ wurde lediglich satzbestimmend berücksichtigt. Mit Einsprache verlangten die Steuerpflichtigen, der Grundstückverlust sei von den im gleichen Jahr erzielten Grundstückgewinnen abzuziehen. Mit Entscheid vom 6. Juni 2006 wies die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden die Einsprache ab.
Mit Entscheid vom 6. Dezember 2006 bestätigte die Kantonale Steuerrekurskommission Obwalden die Veranlagung.
X.________, Y.________ und Z.________ führten Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden. Mit Entscheid vom 23. September 2008 wies dieses die Beschwerde ab.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 23. September 2008 führen die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer unter Anrechnung des anteiligen Verlusts aus dem Verkauf der Liegenschaft in C.________, GB Nr.________, festzusetzen. Sie rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), einen Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV) sowie eine willkürliche Anwendung von kantonalem Recht (Art. 9 BV).
Die kantonale Steuerverwaltung Obwalden verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen einen von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Sie wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.2 Die Beschwerdeführer beschränken sich nicht darauf, nur die Aufhebung des angefochtenen Urteils zu verlangen, sondern sie beantragen, dass das Bundesgericht in der Sache selbst entscheide. Der reformatorische Antrag ist gemäss Art. 107 Abs. 2 BGG zulässig. Art. 107 Abs. 2 BGG geht als das neuere Recht dem Art. 73 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) vor (BGE 134 II 186 E. 1.5.4 S. 192).

2.
Die Beschwerdeführer berufen sich auf ihren verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör. Sie sehen diesen Anspruch dadurch verletzt, dass die Vorinstanz sich mit der Problematik von Art. 155 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Obwalden vom 30. Oktober 1994 in der damals geltenden alten Fassung (StG/OW a.F.) nicht näher befasst habe. Die Rüge ist formeller Natur und vorab zu prüfen.

Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (BGE 112 Ia 107 E. 2b S. 110; 133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit weiteren Hinweisen).

Mit den entscheidwesentlichen Vorbringen hat sich die Vorinstanz indessen näher zu befassen. Die Beschwerdeführer machten schon im vorinstanzlichen Verfahren auf die Problematik von Art. 155 Abs. 2 a.F. StG/OW aufmerksam, wonach sich bei der Erzielung mehrerer Grundstückgewinne im gleichen Kalenderjahr der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn richte. Daraus dürfe nicht abgeleitet werden, im gleichen Jahr erlittene Verluste seien nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Auf dieses Vorbringen trat die Vorinstanz in E. 4 in fine nur am Rande ein und setzt sich mit der damit angesprochenen Problematik nicht näher auseinander. Eine Begründung hätte sich umso mehr aufgedrängt, als der Gesetzgeber die fragliche Bestimmung mit Gesetzesnovelle vom 14. Oktober 2005, d.h. kurz nach den Veräusserungen der hier in Frage stehenden Liegenschaften, aufgehoben hat. Vor diesem Hintergrund erscheint die Rüge einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV nicht zum vornherein unbegründet. Die Frage kann indessen offen bleiben, zumal das vorinstanzliche Urteil ohnehin aufzuheben und die Sache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen ist, wie sich aus den folgenden Erwägungen ergibt.

3.
3.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben. Als steuerbarer Grundstückgewinn gilt der Erlös, soweit er die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Das Steuerharmonisierungsgesetz definiert diese Begriffe zwar nicht näher. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum, zumal die Grundstückgewinne eng mit der Einkommens- und Gewinnsteuer verknüpft sind (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Soweit das Bundesrecht dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts beschränkt (BGE 131 II 722 E. 2.2. S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206; Urteil 2C 147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 121).

3.2 Nach Art. 144 Abs. 1 StG/OW unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen von solchen, die
a. zum Privatvermögen gehören;
b. land- und forstwirtschaftlicher Natur sind;
c. im Eigentum von steuerbefreiten juristischen Personen stehen.
Daraus folgt andererseits, dass Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens grundsätzlich der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Der Kanton Obwalden besitzt mithin ein dualistisches System der Grundstückgewinnbesteuerung. Das ist zulässig. Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt im Grundsatz dem dualistischen System (wobei es auch erlaubt, dass nach dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne der Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden, Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG; vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 mit Hinweisen).

3.3 Art. 12 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung nicht. Für Kantone mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung wurde zwar die Meinung vertreten, aus dem Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG in der alten Fassung, wo ursprünglich auf Art. 24 Abs. 4 StHG und damit auf den Verlustabzug verwiesen wurde, ergebe sich, dass diese Kantone zwingend eine Verlustanrechnung vorsehen müssten (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 13 zu Art. 12 StHG; Jürg Steiner, «Harmonisierte» Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich?, ST 68/1994, S. 88 ff.). Die herrschende Lehre betrachtete diese Verweisung auf Art. 24 Abs. 4 StHG allerdings als gesetzgeberisches Versehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 26 zu § 224 StG/ZH und dort zitierte Autoren). Im Rahmen des Fusionsgesetzes wurde denn auch durch Änderung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG die "redaktionelle Korrektur" vorgenommen (so Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, BBl 2000 4510 Ziff. 2.2.8; s. auch Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Abgesehen davon wird überwiegend die Auffassung vertreten, eine Verlustanrechnung im Rahmen
einer Objektsteuer, wie die Grundstückgewinnsteuer sie darstelle, sei systemwidrig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 27 zu § 224 StG/ZH mit zahlreichen Hinweisen; neuerdings Thomas P. Wenk, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, N. 5 zu § 79 StG/BL; Klöti-Weber/Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 3. Aufl. 2009, N. 3 zu § 95 StG/AG). Nach Klöti-Weber/Baur (a.a.O.) ist diese Lösung sachgerecht, weil Kapitalverluste auf Privatvermögen ohnehin nicht berücksichtigt werden.

Dies ist an sich zutreffend. Indessen ist zu beachten, dass auch Kapitalgewinne auf Privatvermögen grundsätzlich nicht besteuert werden. Nur gerade Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens sind nach kantonalem Recht steuerbar. So besehen erscheint es nicht als völlig abwegig, ebenso Grundstückverluste in bestimmtem Rahmen zu berücksichtigen (vgl. auch Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstücksverlusten], zsis, Aufsätze 2006, Ziff. 4.5.8.3 S. 23 f.; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 47 f.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 25a zu Art. 10 StHG). So kennen heute diverse Kantone - und zwar sowohl solche mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung als auch solche mit dualistischem System - eine mehr oder weniger grosszügige Verlustanrechnung im Rahmen ihrer "Objektsteuer" (Art. 143 StG/BE, § 79 StG/BL, § 108 StG/BS, Art. 50 StG/FR, Art. 51 StG/GR, § 119 StG/SZ). Andere Kantone rechnen immerhin Verluste bei parzellenweiser Veräusserung eines Grundstücks an (§ 108 Abs. 3 StG/AG, § 224 Abs. 3 StG/ZH, Art. 134 Abs. 4
StG/TI). Zu dieser Gruppe gehört auch der Kanton Obwalden (Art. 154 Abs. 3 StG/OW). Alle diese Regelungen sind harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 6.1, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3c, in: StR 55/2000, 182 S. 185 f.). Auch die Beschwerdeführer behaupten nicht, dass das Steuergesetz des Kantons Obwalden in dieser Hinsicht harmonisierungswidrig sei.

4.
Die Beschwerdeführer berufen sich indessen auf verfassungsmässige Rechte und Grundsätze.

Sie machen vorab geltend, das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) konkretisiere im Bereich des Steuerrechts das Rechtsgleichheitsgebot. Eine Objektsteuer, die keinerlei Rücksicht auf die Leistungsfähigkeit nehme, sei verfassungswidrig. Zwar habe das Bundesgericht in seinem Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 4 (in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18) noch die Nichtberücksichtigung von Verlusten bei einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer als nicht verfassungswidrig erklärt. Seither habe es aber im Zusammenhang mit dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) seine Praxis wesentlich geändert und messe der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mehr Bedeutung zu (BGE 133 I 19; 132 I 220; 131 I 249 und 285). Diese Rechtsprechung hat jedoch mit der Frage, wie die Kantone ihre Grundstückgewinnsteuer auszugestalten haben, nichts zu tun. Es geht um das Schlechterstellungsverbot, einem Teilaspekt des Doppelbesteuerungsverbots, welchem die Rechtsprechung besser zum Durchbruch verhelfen will (s. auch Peter Locher, La recente giurisprudenza del Tribunale federale sul divieto di discriminazione nel diritto fiscale
intercantonale, RtiD 2008 I pag. 169 ff.). Im Übrigen ging es in diesen Fällen mehrheitlich um Geschäftsverluste. Diese Praxis kann daher nicht ohne Weiteres auf die hier vorliegenden Verluste aus einer privaten Liegenschaft übertragen werden.
Die Verfassungsrügen der Beschwerdeführer sind indessen in einer anderen Hinsicht begründet.

5.
5.1 Art. 155 StG/OW in der hier noch massgebenden ursprünglichen Fassung lautete wie folgt:

"1. Abschnitt: Steuersatz
Art. 155
1 Die einfache Steuer wird nach dem Einkommenssteuertarif gemäss Art. 38 dieses Gesetzes berechnet.
2 Werden innerhalb eines Kalenderjahres mehrerer Grundstückgewinne erzielt, so richtet sich der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn."
Das Gesetz stellt somit für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht auf jeden einzelnen realisierten Grundstückgewinn ab, sondern rechnet die in einem Kalenderjahr erzielten Gewinne zusammen.

Ähnliche Bestimmungen kennen auch andere Kantone. Allerdings sehen diese vor, dass dann auch Grundstückverluste abgezogen werden können (vgl. etwa Art. 143 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 StG/BE; § 108 in Verbindung mit § 116 StG/BS; § 119 Abs. 1 in Verbindung mit § 120 Abs. 1 StG/SZ). Bezeichnend sind die (aufs Wesentliche reduzierten) Vorschriften in den Steuergesetzen der Kantone Basel-Landschaft, wonach die Grundstückgewinne und -verluste, die sich innert eines Jahres ergeben, zusammengerechnet werden (§ 79 Abs. 1 StG/BL), und Freiburg, wo die steuerpflichtige Person von den während eines Steuerjahres erzielten Grundstückgewinnen die im gleichen Jahr erlittenen Grundstückverluste (sowie den Verlustüberschuss aus dem Vorjahr) abziehen kann (Art. 50 Abs. 1 StG/FR). Regelungen über die Verlustverrechnung werden auch in der Doktrin im Rahmen einer objektivierten Grundstückgewinnsteuer als sachgerecht empfunden (s. etwa Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, N. 2 zu Art. 143 StG BE: "Die Anrechnung von Grundstückverlusten rechtfertigt sich lediglich im Zusammenhang mit der Zusammenrechnung sämtlicher Grundstückgewinne eines Kalenderjahres zur Satzbestimmung").

5.2 Demgegenüber kennt das Steuergesetz des Kantons Obwalden die Verlustanrechnung nicht (ausser bei Teilveräusserung, Art. 154 Abs. 3 StG/OW), obschon nach Art. 155 Abs. 2 a.F. StG/OW bei der Satzbestimmung mehrere Grundstückgewinne zusammenzurechnen sind. Die Vorschrift will offensichtlich - in einem beschränkten Rahmen - der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung tragen. In Verbindung mit dem damals noch geltenden Progressionstarif gemäss Art. 155 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 38 a.F. StG/OW ergab sich daraus eine Verschärfung der durchschnittlichen Steuerbelastung. Dann ist es aber sachlich notwendig, dass in die Bemessungsgrundlage auch die Grundstückverluste einbezogen werden. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit würde in Frage gestellt, wenn einzig die gewinnbildenden, nicht aber die gewinnmindernden Faktoren berücksichtigt werden. Der Gedanke, der dem alten Art. 155 Abs. 2 StG/OW zugrunde liegt, wird daher nur dann folgerichtig zu Ende gedacht und der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit respektiert, wenn diese Verluste ebenfalls von der Bemessungsgrundlage abgesetzt werden können.

5.3 Der Auffassung der Vorinstanz, dass mit der (bloss) satzbestimmenden Berücksichtigung des Verlustes den Besteuerungsgrundsätzen nachgelebt werde, kann nicht gefolgt werden. Die Berücksichtigung von Verlusten bei mehreren Grundstückgewinnen nur für die Satzbestimmung beruht offenbar auf einer Praxisregel. Aus dem Wortlaut von Art. 155 Abs. 2 StG/OW a.F. ergibt sich eine solche Beschränkung auf den Steuersatz nicht. Der Begriff "Gesamtgewinn" lässt jedenfalls verschiedene Deutungen zu. Auch den Gesetzesmaterialien ist diesbezüglich nichts Relevantes zu entnehmen.

Der Praxisregel, wonach Verluste nur bei der Bestimmung des Steuersatzes zu berücksichtigen seien, wohnt zudem ein aleatorisches Element inne. Die Beschwerdeführer haben dies anhand von Berechnungsbeispielen illustriert. So kann sich namentlich bei grossen Gewinnen ein Steuersatz von Null und damit eine Nullbesteuerung ergeben, wenn der Gesamtverlust den Gesamtgewinn erreicht (egalisiert), während der gleich grosse Gewinn (z.B. Fr. 200'000.--) nach dem Progressionsverlauf des damaligen Einkommenssteuertarifs in Art. 38 StG/OW a.F. praktisch dem höchsten Steuersatz untersteht, wenn der Gesamtverlust auch nur leicht (um Fr. 29'000.--) unter dem Gewinn lag. Die Besteuerung hängt im Einzelfall damit von Zufälligkeiten ab und führt zu willkürlichen Ergebnissen. Das kann nicht hingenommen werden (zum Begriff der Willkür, s. auch BGE 133 I 149 E. 3.1, 132 I 113 E. 5.1).

Wie die vergleichbaren gesetzlichen Regelungen anderer Kantone zeigen, wird bei Berücksichtigung mehrerer Veräusserungen zur Satzbestimmung eine kohärente Lösung nur erreicht, wenn Gewinne und Verluste innerhalb eines Kalenderjahres gleichermassen berücksichtigt werden, und zwar auch im Rahmen der Bemessungsgrundlage. Bei aller Zurückhaltung, die sich das Bundesgericht in diesem Bereich auferlegt, muss die von der Vorinstanz gewählte Lösung für das damals geltende Recht daher als sachwidrig und willkürlich bezeichnet werden.

5.4 Ob diesbezüglich bereits von einer Gesetzeslücke zu sprechen ist, wie die Beschwerdeführer meinen, kann offen bleiben. Jedenfalls stammt die im Jahre 1994 eingeführte Bestimmung noch aus einer Zeit, als Verluste aus Grundstückverkäufen kaum vorstellbar waren. Dennoch muss eine sachgerechte Ordnung auch die Möglichkeit von Verlusten miteinbeziehen.

Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass mit dem Übergang zum Proportionaltarif bei der Grundstückgewinnsteuer im Rahmen der Steuergesetzrevision per 1. Januar 2006 (vgl. hierzu BGE 133 I 206) die Zusammenrechnung mehrerer Grundstückgewinne eines Kalenderjahres als obsolet erachtet und aufgehoben wurde (Botschaft des Regierungsrates zur Teilrevision des Steuergesetzes auf den 1. Januar 2006 vom 5. Juli 2005, S. 47). Damit entfällt aber in Zukunft eine Verlustanrechnung mit Grundstückgewinnen desselben Kalenderjahres (zur analogen neuen Rechtslage im Kanton St. Gallen, vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 235).

6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden zurückzuweisen. Entgegen dem Beschwerdeantrag kann hier das Bundesgericht nicht in der Sache selbst entscheiden, weil der massgebende Verlust bzw. die entsprechenden Verlustanteile der einzelnen Veräusserer von der Veranlagungsbehörde zuerst noch verifiziert werden müssen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Obwalden, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Den Beschwerdeführern, die nicht anwaltlich vertreten sind, ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (BGE 133 III 439 E. 4 S. 446). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 23. September 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden sowie zur Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Obwalden auferlegt.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. April 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen
	1.	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
		a.	des Bundesverwaltungsgerichts;
		b.	des Bundesstrafgerichts;
		c.	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		d.	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
	2.	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
	3.	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 9 Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben
		Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 95 Schweizerisches Recht
	Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
	a.	Bundesrecht;
	b.	Völkerrecht;
	c.	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
	d.	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
	e.	interkantonalem Recht.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 106 Rechtsanwendung
	1.	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
	2.	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 107 Entscheid
	1.	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
	2.	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
	3.	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt. [1]
	4.	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [2] entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] SR 232.14 [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 12
	1.	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
	2.	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
		a.	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
		b.	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
		c.	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
		d.	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
		e.	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 1979 [1], sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
	3.	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
		a.	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
		b. [2]	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches [3]) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
		c.	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
		d.	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
		e.	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
	4.	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
		a. [4]	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
		b.	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
	5.	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

[1] SR 700 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des BG vom 26. Juni 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2000 (AS 1999 1118; BBl 1996 I 1). [3] SR 210 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 24 Allgemeines
	1.	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
		a.	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
		b.	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
		c. [1]	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
	2.	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
		a.	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
		b.	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
		c.	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
	3.	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
		a.	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
		b.	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
		c.	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
		d.	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. [2]
	3bis.	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben. [3] Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird. [4]
	3ter.	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. [5]
	3quater.	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d. [6] [7]
	3quinquies.	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch. [8]
	4.	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
	4bis.	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war. [9]
	5.	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassung an die allgemeinen Bestimmungen des StGB), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [3] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [4] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [7] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [9] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). Fassung gemäss Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit
	1.	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
		a.	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
		b.	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
		c.	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
		d.	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
		e. [1]	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
		f. [2]	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
		g. [3]	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
	1bis.	Nicht abziehbar sind insbesondere:
		a.	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
		b.	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
		c.	Bussen und Geldstrafen;
		d.	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben. [4]
	1ter.	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
		a.	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
		b.	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten. [5]
	2.	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. [6]
	3.	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
	4.	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz. [7]

[1] Eingefügt durch Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [2] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105; BBl 2011 2607). [3] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 19. Juni 2020 über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2020 5121; BBl 2016 8503). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 22. Dez. 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern (AS 2000 2147; BBl 1997 II 1037, IV 1336). Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 19. Juni 2020 über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2020 5121; BBl 2016 8503). [5] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 19. Juni 2020 über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2020 5121; BBl 2016 8503). [6] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593). [7] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 15. Dez. 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 2001 1050; BBl 2000 3898).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 65 Gerichtskosten
	1.	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
	2.	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
	3.	Sie beträgt in der Regel:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
	4.	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
		a.	über Sozialversicherungsleistungen;
		b.	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
		c.	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
		d.	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [1].
	5.	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

[1] SR 151.3