A-838/2007 - 2007-11-09 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-838/2007
{T 0/2}

Urteil vom 9. November 2007

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001, Mitgliederbeiträge, Spenden).

Sachverhalt:
A.
Die X._______ mit Sitz in ... ist eine Genossenschaft im Sinn von Art. 828 ff. des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR, SR 220]). Sie wurde am 27. August 1992 erstmals im Handelsregister eingetragen. Sie hat die aktive Förderung der sparsamen und rationellen Energienutzung in den Bereichen Wohnen, Gewerbe, Landwirtschaft, Industrie, Dienstleistung und Verwaltung zum Zweck; sie realisiert Energiesparmassnahmen und errichtet Energieerzeugungsanlagen oder beteiligt sich daran und plant diese. Sie bezweckt auch die Verwaltung, den Betrieb und den Unterhalt aus dem Bereich der erneuerbaren Energien und künftiger Technologien, sowie die Aufklärung und sachgerechte Information über das Energiesparen und den Einsatz erneuerbarer Energieformen. Sie fördert die Zusammenarbeit mit interessierten Kreisen (Bund, Kanton, Gemeinden, Lehranstalten, Elektrizitätswerken, Verbänden u.a.).
Jedes Mitglied der X._______ war im zu beurteilenden Zeitraum zur Leistung eines Jahresbeitrages verpflichtet. Einzelmitglieder zahlten Fr. 50.--, Familienmitglieder Fr. 80.--, Gemeinden Fr. 0.10 pro Einwohner/in, Genossenschaften und Vereine Fr. 200.--, Kleinfirmen mit weniger als zehn Mitarbeitenden Fr. 200.--, Firmen mit 11 bis 100 Mitarbeitenden Fr. 500.--, Firmen mit 101 bis 1'000 Mitarbeitenden Fr. 1'000.-- und Firmen mit über 1'000 Mitarbeitenden Fr. 2'000.--. Private Mitglieder auf Lebenszeit schuldeten neben der Zeichnung eines Anteilscheins von mindestens Fr. 50.-- einen einmaligen Mitgliedschaftsbeitrag von Fr. 1'450.-- und Ehepaare nebst der Zeichnung von Anteilscheinen von Fr. 100.-- einen einmaligen Mitgliedschaftsbeitrag von Fr. 1'900.--. Genossenschafter/innen mit Anteilscheinen über Fr. 2'000.-- bezahlten keinen Mitgliederbeitrag. Die Anteilscheine lauteten über Fr. 50.--, Fr. 500.-- und Fr. 1'000.--. Beim Ausscheiden wurden Anteilscheine nur ausbezahlt, wenn der Anteil eines Mitglieds mehr als Fr. 500.-- betrug. Die Finanzierung der X._______ erfolgt durch Genossenschaftsanteile, Mitgliederbeiträge, anlagenbezogene Anteilscheine, welche für den Bau konkreter Energieanlagen verwendet werden, Darlehen, Honorareinnahmen aus der Realisation von Projektaufträgen, Aufragsvermittlungen und Beratungen, durch andere selbst erarbeitete Mittel, Fremdkapital und Unterstützungsbeiträge, Schenkungen und Legate.
Ein allfälliger Reinertrag der X._______ diente zunächst der Äuffnung des Reservefonds. Ein verbleibender Überschuss konnte zur Verzinsung der Anteilscheine verwendet werden. Der Zinsfuss wird durch die Generalversammlung unter Berücksichtigung der Bilanz und der Erfolgsrechnung festgesetzt. Er darf höchstens 5% betragen. Gemäss der von der X._______ herausgegebenen Broschüre "... 2/02" können Genossenschafter Genossenschaftsanteilscheine mit einer Stückelung von Fr. 1'000.-- zeichnen. Sie legen dabei eine Mindestdauer von 5, 10 oder 20 Jahren fest und wählen, je nach Laufzeit, eine maximale Verzinsung von 0% bis 4%. Die Geschäftsleitung der X._______ strebt eine jährliche Verzinsung von 3% bis 4% an und macht darauf aufmerksam, dass ein tiefer maximaler Zinssatz zur Entwicklung von mehr Projekten der X._______ führe. Von der Höhe des Genossenschaftskapitals hängen offenbar die Bankkredite ab, die die X._______ aufnehmen kann.
Schliesslich fordert die X._______ ihre Mitglieder auch auf, durch Spenden den Zweck der Genossenschaft zu unterstützen, was diese bei Einzahlungen durch Ankreuzen im (roten) Einzahlungsschein kenntlich machen können.
B.
Die X._______ ist seit dem 1. Januar 1999 gemäss Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Im Januar 2002 führte die Verwaltung bei der X._______ eine Kontrolle durch, auf Grund derer die ESTV die Genossenschaft für die Steuerperiode 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2001) mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 14. Januar 2002 den Betrag von Fr. ... nebst Verzugszins von 5% seit dem 30. August 2001 nachbelastete.
Die X._______ forderte, da sie mit der EA Nr. ... nicht einverstanden war, einen anfechtbaren Entscheid, den die ESTV am 23. September 2002 erliess. Die dagegen eingereichte Einsprache vom 21. und 26. Oktober 2002 wies die ESTV mit dem Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2006 ab und machte geltend, die X._______ sei eine gewinnstrebige Einrichtung; bei einer Genossenschaft stehe die Vermittlung von Vorteilen in Sachwerten im Vordergrund. Nicht zwingend notwendig für das Vorliegen der Gewinnstrebigkeit sei die tatsächliche Erzielung von Gewinnen. Bei der Feststellung der Höhe des Entgelts sei massgebend, was der Leistungsempfänger tatsächlich für den Erhalt der Leistung aufwende und nicht was er minimal aufwenden müsse. Bezahle ein Mitglied mehr als die in den Statuten vorgesehenen minimalen Fr. 50.--, so sei der effektiv bezahlte Mitgliederbeitrag massgebend. Von einer Spende könne nur ausgegangen werden, wenn diese ausdrücklich als solche bezeichnet werde. Einnahmen aus den steuerbaren Mitgliederbeiträgen und allfälligen Spenden seien auf separaten Ertragskonten zu buchen. Ansonsten sei eine leichte und zuverlässige Feststellung der steuerbaren Umsätze nicht gewährleistet.
C.
Die X._______ (Beschwerdeführerin) reichte am 31. Januar 2007 beim Bundesverwaltungsgericht gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Dezember 2006 Beschwerde ein mit dem Begehren, dieser sei unter Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV kostenpflichtig aufzuheben. Die Beschwerdeführerin machte geltend, die Mitgliedereinnahmen und Spenden machten zwischen mindestens 66% und maximal 90% des Gesamtumsatzes aus. Eine Verzinsung des Anteilscheinkapitals sei deshalb nur aus Einnahmen möglich, welche die Genossenschafter der Beschwerdeführerin zuvor als Mitgliederbeiträge oder Spenden zur Verfügung gestellt hätten. Es müsse als völlig abwegig bezeichnet werden, in diesem Zusammenhang eine Gewinnstrebigkeit zu erkennen. Die Voraussetzungen für eine gänzliche oder zumindest teilweise Steuerbefreiung bezüglich der direkten Bundessteuern dürfte erfüllt sein und auf kantonaler Ebene sei die Steuerbefreiung durch den Kanton ... zugestanden worden, solange die Beschwerdeführerin keine wesentlichen Jahresgewinne ausweise. Die Statuten der Beschwerdeführerin sähen eine maximale Verzinsung von 5% (des Anteilscheinkapitals) vor; eine im Verhältnis zum Risiko adäquate Verzinsung könne auch unter Berücksichtigung des für den Anteilscheininhaber in den vergangenen Jahren nicht erzielten Ertrags nicht erzielt werden. Der Bestand per Ende 2001 belaufe sich auf maximal rund 11'460 Mitglieder. Dies ergebe bei einem Mitgliederbeitrag von Fr. 50.-- Mitgliedereinnahmen von total Fr. 573'000.--. Die restlichen Einnahmen stellten somit Spenden dar, die als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze gälten.
D.
Mit Schreiben vom 29. März 2007 beantragte die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Ebenfalls ist die ESTV eine Vorinstanz im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 5 MWSTG, dass Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem mehrwertsteuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Leistung und der Gegenleistung erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (BGE 126 II 451 ff. E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer Revue [StR] 2001 S. 55 ff. E. 6; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1345/2006 vom 12. Juni 2007 E. 2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).
2.2 Art. 33 Abs. 2 Satz 1 MWSTG unterscheidet explizit zwischen Spenden, die unmittelbar den einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können, und jenen Spenden, die nicht in diesem Sinn eine Gegenleistung darstellen und nicht steuerbares Entgelt bilden (vgl. auch Art. 38 Abs. 8 Satz 1 MWSTG). Im ersten Fall, wo eine Spende Teil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs darstellt, wird auch etwa von "unechten Spenden" oder "unechten Zuschüssen" und in der zweiten Konstellation von "echten Spenden" gesprochen (vgl. statt vieler: Ivo P. Baumgartner, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 39 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1200 f.). Echte Spenden dienen der Erstellung von Leistungen (Umsätzen) und wirken sich auf den Preis des Produkts aus (BGE 126 II 459 E. 8b). Sie streben die Förderung oder Unterstützung von sonst nicht lebensfähigen Aktivitäten oder der Vermarktung von Produkten oder Dienstleistungen zu gegenüber dem Marktpreis reduzierten Preisen an und bilden zusätzliche Einnahmen, die den Umsatz ergänzen. Hier kommt die verhältnismässige Vorsteuerkürzung zur Anwendung (BGE 132 II 362 E. 7.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.5).
2.3 Ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 17 MWSTG) sind von der Mehrwertsteuer unecht befreit die Umsätze, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit unter anderem politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher und kultureller Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 18 Ziff. 13 MWSTG; Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 10 der [per 1. Januar 2007 aufgehobenen] Bestimmungen der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaften vom 18. April 1999 [BV, SR 101]).
2.3.1 Als nicht gewinnstrebig ist zunächst eine Einrichtung zu qualifizieren, wenn sie ihre Leistungen an die Mitglieder zu kostendeckenden Konditionen erbringt und die statutarisch festgesetzten Beiträge so festlegt, dass eine ausgeglichene Erfolgsrechnung präsentiert werden kann (Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 750). Charakteristische und wesensbestimmende Elemente der nicht gewinnstrebigen Einrichtung sind ausserdem die Rechtsform des Vereins oder allenfalls der Genossenschaft, der Umstand, dass ideelle Zwecke verfolgt werden und normalerweise keine Führung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verbunden ist, die Definition eines Gemeinschaftszwecks für alle Beteiligten und die Erhebung von Beiträgen, die für alle gleich sind, oder für alle nach den gleichen Massstäben festgelegt werden (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 752). Die betroffene Einrichtung darf sodann nicht versuchen, systematisch Gewinne zu erzielen. Dies äussert sich vorab in ihren Beziehungen zu Dritten. Die Mitglieder dürfen nicht direkte oder indirekte materielle Vorteile aus der Tätigkeit des Leistungserbringers erzielen. Eventuelle Gewinne müssen reinvestiert werden und dürfen nicht dem Leistungserbringer nahestehenden Personen verteilt werden (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 24. August 2007, a.a.O., E. 4; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 14. April 1999, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.93 E. 4b; Nicolas Buchel, mwst.com, a.a.O., Rz. 5 zu Art. 18).
2.3.2 Die SRK hat in ständiger Rechtsprechung (zu Art. 14 Ziff. 11 MWSTV) festgehalten, wie für alle mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen setze die Steuerbarkeit der Leistungen von Personenvereinigungen an ihre Mitglieder einen Leistungsaustausch, das heisst Entgeltlichkeit, voraus. Werde ein Beitrag geleistet, damit die Vereinigung die allgemeinen statutarischen Aufgaben erfüllen könne und wolle das Mitglied durch seinen Beitrag lediglich den Zweck der Vereinigung fördern, handle es sich um sogenannte "echte Mitgliederbeiträge". Es bestehe bei diesen kein Leistungsaustausch zwischen Vereinigung und Mitglied und sie würden vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nicht erfasst. Erbrächten die Vereinigungen neben den Grundaufgaben gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch Nichtmitgliedern hingegen individuelle Leistungen und erhielten sie dafür eine besondere Vergütung, sei ein Leistungsaustausch anzunehmen. Diesfalls handle es sich um einen so genannten "unechten Mitgliederbeitrag", der in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer falle (statt vieler: Entscheid der SRK vom 25. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 2b/aa mit zahlreichen Hinweisen; Entscheid der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2a/aa).
Das Bundesgericht hebt in seiner neueren Rechtsprechung ebenfalls hervor, dass für die Beurteilung, ob Umsätze nach Art. 18 Ziff. 13 MWSTG vorliegen und für die Abgrenzung zu den steuerbaren Leistungen, der Begriff des Entgelts (Leistungsaustausch) von Bedeutung sei (Urteil vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2; Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.1, 2.2). Zudem verwendet es nunmehr auch die Terminologie der echten und unechten Mitgliederbeiträge. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung, so spricht das Bundesgericht von "unechten" Beiträgen. Werden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend eingesetzt und kommen die damit verbundenen Leistungen allen Mitgliedern zugute, so handle es sich um "echte" Mitgliederbeiträge (Urteile vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 234 ff. E. 2.1, 2.2, 3.2; Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.1, 2.2; zur älteren Rechtsprechung: Urteil vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 172 ff. E. 10 mit Hinweisen).
Für die Annahme eines "echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaustausch" spricht etwa, wenn a) die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden, oder wenn b) die Vereinstätigkeit sich an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, was bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne Mitglieder gehen, vermutet wird (Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 234 ff.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 4; Entscheid der SRK vom 25. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10, E. 2b/aa mit Hinweisen).
2.4
2.4.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f . MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1; Isabelle Homberger Gut, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 1 ff. zu Art. 46; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1579 ff.).
2.4.2 Der Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Berechnung der Mehrwertsteuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen (Art. 58 Abs. 1 MWSTG). Es steht ausser Zweifel, dass der Verwaltung die Kompetenz zusteht, Weisungen und Bestimmungen zu erlassen, um eine wirksame Steuerkontrolle zu ermöglichen. Sie ist hierzu sogar verpflichtet, sofern die Art einer bestimmten Tätigkeit von Mehrwertsteuerpflichtigen es erfordert (BGE 123 II 16 E. 9). Zum Ziel einer leicht und zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle sowohl durch den Pflichtigen selbst als namentlich auch durch die ESTV ist es gerechtfertigt, dass die als Buchungsbelege dienenden Einzahlungsscheine nach steuerpflichtigen und solchen Eingängen aufzuteilen sind, die nicht Entgelt darstellen. Denn der Mehrwertsteuerpflichtige hat zu beachten, dass das Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung sowie in umgekehrter Richtung ohne grossen Zeitverlust gewährleistet ist (Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25 E. 3d/bb; die von der ESTV herausgegebene Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001] Rz. 893, bzw. Broschüre Rechnungswesen Mehrwertsteuer vom Februar 1994, S. 11).
2.4.3 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, so nimmt die Verwaltung eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 60 MWSTG). Unterlässt es der Steuerpflichtige, Mitgliederbeiträge oder Spenden gesondert zu verbuchen, fehlen wesentliche für die korrekte Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer erforderliche Sachverhaltselemente (vgl. Art. 58 Abs. 1 MWSTG), namentlich die Höhe des Entgelts, das auf die steuerpflichtigen Leistungen entfällt. Die ESTV ist in solchen Fällen nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet, den Anteil der mehrwertsteuerpflichtigen Komponenten nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 60 MWSTG zu schätzen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2; auch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Recht der Warenumsatzsteuer war die ESTV befugt und verpflichtet, die Umsätze nach pflichtgemässem Ermessen durch Schätzung festzulegen, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorlagen: ASA 63 S. 233, 63 S. 234, 61 S. 819, 58 S. 383, 57 S. 575). Im Fall von Tätigkeiten, die teilweise steuerbar und teilweise von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, ist eine gesonderte Fakturierung und Verbuchung unerlässlich.
3.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV die statutarischen Mitgliederbeiträge nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen und die behaupteten Gönnerbeiträge (Spenden) nicht separat ausgeschieden, mit der Begründung, einerseits könne nach Art. 21 der Statuten der Beschwerdeführerin ein verbleibender Überschuss zur Verzinsung der Anteilscheine verwendet werden, und die Beschwerdeführerin werde deshalb als gewinnstrebige Einrichtung qualifiziert, und anderseits habe die Beschwerdeführerin die Mitgliederbeiträge und die Spenden nicht gesondert fakturiert und verbucht. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie sei keine gewinnstrebige Einrichtung und Gönnerbeiträge bzw. Spenden seien von der Mehrwertsteuer ausgenommen.
3.1 Der Hauptzweck der Beschwerdeführerin besteht in der Förderung der sparsamen und rationellen Energienutzung. Sie kann diesen Zweck - und ihre übrigen Zwecke - am besten erreichen, wenn sie möglichst viele Mitglieder wirbt, die ihr neben den jährlichen Mitgliederbeiträgen auch Eigenkapital in Form von gezeichneten Anteilscheinen zur Verfügung stellen. Je mehr Eigenkapital sie aufweist, umso mehr (Bank)-Kredite kann sie erhalten und umso mehr Projekte kann sie finanzieren bzw. realisieren.
Zur besseren Gewinnung von Eigenkapital hat die Beschwerdeführerin daher in ihren Statuten den Anreiz geschaffen, die gezeichneten Anteilscheine gemäss Gesellschafterbeschluss bis zu 5% zu verzinsen, wobei die Geschäftsleitung - lediglich, aber immerhin - einen Zins von 3% bis 4% pro Jahr anstrebt. Selbst wenn ein solcher Zins bis anhin offensichtlich infolge von in der Vergangenheit erlittenen Verlusten nicht hat ausbezahlt werden können, bleibt es das erklärte Ziel der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin, das gesamte Anteilscheinkapital, das am 31. Dezember 2000 Fr. 1'412'673.-- betragen hatte, zu verzinsen. Dieser angestrebte Zins von 3% bis 4% entspricht dabei einer mittleren Anlagestrategie, wie sie bekanntermassen auch von Kreditinstituten verfolgt wird. Um eine solche Verzinsung des Anteilscheinkapitals zu erreichen, muss und will die Beschwerdeführerin einen entsprechenden Gewinn erwirtschaften. Entgegen der Darstellung der Genossenschaft kann diese die für die Verzinsung des Anteilscheinkapitals benötigten Mittel nicht allein aus den Gönner- und den Mitgliederbeiträgen erzielen. Sie hat auch aus anderen Bereichen Erträge, so aus den Energiespar- und den Photovoltaikanlagen, sie hat Leasingertrag aus Sonnenkollektoranlagen und Solarmobil und sie hat Beratungserträge, Sponsorenbeiträge und Finanzerträge (vgl. Jahresrechnung 2001). Diese Erträge kann sie in ihrer Preisgestaltung so ausrichten, dass sie (mittelfristig) einen Gewinn erzielen kann, der der Generalversammlung für die - wenn vielleicht auch nur bescheidene - Verzinsung des Anteilscheinkapitals zur Verfügung steht. Auf kantonaler Ebene ist deshalb der Beschwerdeführerin vom Kanton ... auch nur solange die Befreiung von der direkten Steuer zugesprochen worden, als sie keine wesentlichen Jahresgewinne ausweist. Für die Mehrwertsteuer ist dies ohne Belang, denn nicht der Ausweis eines Gewinns ist nach Art. 18 Ziff. 13 MWSTG für die Steuerausnahme entscheidend, sondern der Umstand, dass ein Gewinn nicht einmal angestrebt wird.
Die Beschwerdeführerin führt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (E. 2.3.1); sie plant und errichtet Energieerzeugungsanlagen wie Photovoltaikanlagen, an denen sie sich auch beteiligen kann. Die Beschwerdeführerin verleast ausserdem Sonnenkollektoren und Solarmobile mit entsprechendem Ertrag; sie führt sodann Beratungsaufträge im Energiebereich aus, aus denen sie Beratungshonorare generiert. Offensichtlich versucht sie, systematisch Gewinne zu erzielen, selbst wenn sie diese (neben der Verzinsung des Anteilscheinkapitals ihrer Mitglieder) zur weiteren Verwendung im Sinn ihrer Zweckbestimmung wieder investiert.
Die Beschwerdeführerin ist damit gewinnstrebig, was sich in ihren Beziehungen zu den Genossenschaftern und Anteilscheininhabern äussert, die direkte materielle Vorteile aus der Tätigkeit der Genossenschaft erzielen können und auch erzielen sollen (E. 2.3). Die Voraussetzung der Steuerausnahme nach Art. 18 Ziff. 13 MWSTG ist folglich in dieser Hinsicht nicht erfüllt.
3.2 Dennoch ist die Beschwerde aus einem anderen Grund teilweise gutzuheissen: Durch die korrekte Feststellung des Sachverhalts ist zu ermitteln, inwieweit die Beiträge der Genossenschafter mangels eines Leistungsaustauschs sich dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer entziehen (E. 2.3.2) und damit echte Mitgliederbeiträge darstellen, oder ob es sich um unechte Mitgliederbeiträge handelt, denen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Die ESTV hat diese Abgrenzung im vorliegenden Fall nicht gemacht; sie hat die Mitgliederbeiträge der Genossenschafter allein deswegen der Mehrwertsteuer unterstellt, weil sie die Beschwerdeführerin - zu Recht - als gewinnstrebig betrachtet hat. Sie hat es aber unterlassen abzuklären, ob und inwieweit diese Mitgliederbeiträge dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer wie oben ausgeführt nicht unterstehen. Soweit die Beschwerdeführerin tätig wird, um mit Hilfe der "Mitgliederbeiträge" Genossenschaftszwecke für sämtliche Genossenschafter zu erfüllen, leistet sie nicht an einen einzelnen Genossenschafter. Sie verwirklicht nur - aber immerhin - ihren Zweck (bzw. ihre allgemeinen Aufgaben, quasi ihre "Existenz"). Der Genossenschafter will durch seinen Beitrag lediglich den Zweck der Gesellschaft fördern, zu dessen Erreichung sich die Genossenschafter zusammengeschlossen haben. In diesem Fall handelt es sich um "echte Mitgliederbeiträge" (oder "Genossenschaftsbeiträge"), für die ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und den Genossenschaftern nicht besteht. Mangels Entgeltlichkeit werden sie daher nicht vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst. Würde demgegenüber die Beschwerdeführerin im Austausch mit diesen "Mitgliederbeiträgen" an einzelne Genossenschafter oder auch an andere Empfänger individuelle Leistungen erbringen, dann erfolgten diese entgeltlich und unterlägen der Steuer. Ein Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und den Genossenschaftern wäre also anzunehmen, sobald sie gegen den "Mitgliederbeitrag" eine besondere Leistung erbringt. Folglich handelte es sich um einen sog. "unechten Mitgliederbeitrag", der in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Indizien für einen Leistungsaustausch liegen in der individuellen Ausgestaltung des Beitrags je nach dem Grad der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme der Leistung. Gleiche Beiträge aller Genossenschafter für gleichzeitig allen Genossenschaftern erbrachte Leistungen sprechen indes eher für das Vorhandensein echter Mitgliederbeiträge (zum Ganzen: Entscheide der SRK vom 24. August 2004 [SRK 2002-131] E. 2b, veröffentlicht in VPB 69.10, vom 6. April 2000 [SRK 1999-143] E. 3e, veröffentlicht in VPB 64.111, vom 27. Februar 2002 [SRK 2001-055], E. 2).
Das Bundesverwaltungsgericht kann aufgrund der vorliegenden Akten und im Hinblick auf den Umfang der Untersuchung die für diese erforderlichen Sachverhaltsabklärungen nicht selbst vornehmen und hat deshalb die Sache zur neuen Beurteilung im Sinn der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen (Moser, a.a.O. Rz. 3.87). Unumgänglich ist die Rückweisung ohnehin dann, wenn es sich, wie im vorliegenden Fall, herausstellt, dass die Vorinstanz den Sachverhalt unvollständig festgestellt und damit Art. 49 Bst. b VwVG verletzt hat (Moser, a.a.O. Rz. 3.88; André Moser, mwst.com, a.a.O. Rz. 9 zu Vorbem. Art. 65 bis 68). Die Beschwerde ist daher im Sinn der Erwägungen gutzuheissen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht teilweise im Umfang von Fr. 1'000.-- zu tragen. Sie werden mit dem Kostenvorschuss der Beschwerdeführerin von Fr. 3'000.-- verrechnet; der Rest von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. Eine Parteientschädigung wird der nicht vertretenen Beschwerdeführerin nicht ausgerichtet.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Dezember 2006 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an die ESTV zurückgewiesen.
2.
Die Beschwerdeführerin trägt Verfahrenskosten von Fr. 1'000.--, die mit dem Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet werden. Der Rest von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.