2C_660/2020 - 2021-11-08 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 660/2020

Urteil vom 8. November 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch
PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 15. Juni 2020 (A-6474/2018).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG ist eine im Schweizerischen Handelsregister eingetragene Gesellschaft mit Sitz in Zürich, welche im Jahr 2007 gegründet wurde. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft namentlich den Kauf sowie den nachhaltigen Aufbau und Betrieb von land- und forstwirtschaftlichen Plantagen, die forstwirtschaftliche Nutzung von Waldflächen, insbesondere Tropenwald, den Weiterverkauf von Plantagen und Baumbeständen, insbesondere den Handel von Holz und die Veredelung von land- und forstwirtschaftlichen Produkten in Zusammenhang mit Hart- und Edelhölzern. Die Haupttätigkeit der A.________ AG umfasst gemäss Angaben der Gesellschaft den Einkauf von Teakbäumen und anderen tropischen Baumarten im Ausland und den Weiterverkauf dieser Bäume an in- und ausländische Kunden. Die zum Verkauf angebotenen Bäume standen laut Gesellschaft im Jahr 2013 sowohl auf von brasilianischen Grundeigentümern gepachtetem Land als auch auf gekauftem Grund und Boden, wobei über 6'000 ha Fläche bewirtschaftet worden seien.

B.
Mit Urteil A-545/2012 vom 14. Februar 2013 wies das Bundesverwaltungsgericht eine von A.________ AG am 30. Januar 2012 eingereichte Beschwerde ab. A.________ AG hatte bereits damals den Standpunkt vertreten, sie übertrage den Käufern Eigentum an den Bäumen und es lägen mehrwertsteuerliche Lieferungen vor. Das Bundesverwaltungsgericht kam hingegen zum Schluss, dass es sich nicht um mehrwertsteuerliche Lieferungen, sondern um ausgenommene Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs handle. Dieses Urteil erwuchs mangels Anfechtung in Rechtskraft.

C.
Mit Schreiben vom 19. Dezember 2013 gelangte A.________ AG erneut an die ESTV und ersuchte um Eintragung in das Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2013. Zum soeben genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts äusserte sich A.________ AG dahingehend, dass sie in jenem Verfahren vor allem aufgrund der ungenügenden Dokumentation ihrer Geschäftstätigkeit gescheitert sei. Mit Schreiben vom 27. Januar 2014 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Eintragung der Gesellschaft per 1. Januar 2013 im Mehrwertsteuerregister. Am 17. Februar 2014 beantwortete die ESTV aber das Anmeldeschreiben von A.________ AG dahingehend, dass die Voraussetzungen für eine Erfassung der Unternehmung im Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2013 zwar gegeben seien, der Verkauf von Bäumen allerdings eine von der Steuer ausgenommene Finanzdienstleistung darstelle, bei welcher eine Option und infolgedessen die Vorsteuerdeklaration ausgeschlossen sei.

D.
Mit Schreiben vom 25. März 2014 bestritt A.________ AG die Beurteilung der ESTV vom 17. Februar 2014 und verlangte erstmals nach einer einlässlich begründeten Verfügung. In der Folge wurden mehrere Schreiben zwischen der ESTV und A.________ AG ausgetauscht, welche überwiegend die Einforderung beziehungsweise die Einreichung weiterer Unterlagen zum Gegenstand hatten. Am 7. August 2017 erhob A.________ AG eine Rechtsverzögerungsbeschwerde vor dem Bundesverwaltungsgericht und beantragte, die mit Schreiben vom 25. März 2014 verlangte einlässlich begründete Verfügung sei unverzüglich auszustellen. Am 30. August 2017 erliess die ESTV eine Verfügung, worin sie die Qualifikation der Teakbaumumsätze als von der Mehrwertsteuer ausgenommen bestätigte und ihre Steuerforderung der Steuerperiode 2013 auf Fr. 32'437.95 festsetzte. Eine einlässlich begründete Leistungsverfügung sei jedoch nicht möglich, da laut ESTV angefragte Unterlagen noch nicht vorlägen. Mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4401/2017 vom 6. Februar 2018 wurde das Verfahren betreffend Rechtsverzögerung als gegenstandslos geworden abgeschrieben, soweit darauf eingetreten wurde.

E.
Mit Eingabe vom 2. Oktober 2017 erhob A.________ AG Einsprache gegen die Verfügung der ESTV vom 30. August 2017 und beantragte im Wesentlichen die Aufhebung dieser Verfügung sowie die Qualifikation der realisierten Teakbaumverkäufe als (steuerbefreite) Lieferungen. Des Weiteren sei die Steuerforderung für das Jahr 2013 auf Fr. 126'792.26 zu ihren Gunsten festzusetzen und es sei ihr eine Gutschrift über den genannten Betrag zuzüglich Vergütungszins ab dem 17. April 2017 auszustellen. Nachdem die ESTV am 15. und 16. Januar 2018 zur weiteren Sachverhaltsabklärung und Überprüfung der Mehrwertsteuerdeklaration eine externe Kontrolle bei A.________ AG durchgeführt hatte, wies sie mit Entscheid vom 11. Oktober 2018 die Einsprache ab. Die Steuerforderung der ESTV betrage für die Steuerperiode 2013 Fr. 126'058.-- zuzüglich 4% Verzugszins ab 15. Oktober 2013 (mittlerer Verfall). Dabei wurde die Umsatz- und Bezugssteuer auf Fr. 130'439.-- korrigiert und der berechtigte Vorsteuerabzug auf Fr. 4'381.-- reduziert. Die ESTV vertrat die Ansicht, dass es sich bei den zu beurteilenden Transaktionen sowohl zwischen der A.________ AG und den "Baumkäufern" beziehungsweise Investoren als auch zwischen Landeigentümern/Plantagenbesitzern und der
A.________ AG um keine Lieferungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn handle, sondern dass diese als ausgenommene Dienstleistungsumsätze im Finanzbereich entsprechend Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 i.V.m. Art. 3 Bst. e MWSTG zu qualifizieren seien.

F.
Gegen diesen Einspracheentscheid legte A.________ AG am 12. November 2018 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht ein. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 15. Juni 2020 ab.
Mit Eingabe vom 18. August 2020 erhebt A.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Juni 2020 sei vollumfänglich aufzuheben. Die von der Beschwerdeführerin realisierten Teakbaumverkäufe seien als (steuerbefreite) Lieferungen zu qualifizieren. Demzufolge sei die Steuerforderung für das Jahr 2013 auf Fr. 125'672.-- zu ihren Gunsten festzusetzen und ihr eine Gutschrift über diesen Betrag zuzüglich Vergütungszins ab dem 14. April 2014 auszustellen. Eventualiter seien die Umsätze als steuerbare Dienstleistungen zu qualifizieren und die Sache zur Festsetzung der Steuerforderung an die ESTV zurückzuweisen.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung. Mit Schreiben vom 11. November 2020 hält die A.________ AG an den gestellten Rechtsbegehren fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim streitbetroffenen Urteil handelt es sich um einen verfahrensabschliessenden Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a , Art. 83, 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 141 MWSTV). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Trotz Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, sprich willkürlich sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen - wozu auch die unvollständige Feststellung rechtserheblicher Tatsachen zählt (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68) - und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.). Zur Sachverhaltsfeststellung gehört auch die auf Indizien gestützte Beweiswürdigung. Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich gemäss Art. 9 BV, wenn sie offensichtlich unhaltbar oder aktenwidrig ist, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten
Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 265 f.; Urteile 2C 1072/2014 vom 9. Juli 2015 E. 1.4; 2C 310/2014 vom 25. November 2014 E. 1.2). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).

1.4. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG). Unzulässig sind damit neue Tatsachen, die bereits der Vorinstanz hätten vorgelegt werden können (BGE 136 III 123 E. 4.4.3 S. 129). Tatsachen oder Beweismittel, welche sich auf das vorinstanzliche Prozessthema beziehen, sich jedoch erst nach dem angefochtenen Entscheid ereignet haben oder entstanden sind, können von vornherein nicht durch das angefochtene Urteil veranlasst worden sein. Solche "echte Noven" sind im bundesgerichtlichen Verfahren in jedem Fall unzulässig (BGE 139 III 120 E. 3.1.2; 133 IV 342 E. 2.1 S. 344).

1.4.1. Die Beschwerdeführerin reicht mit Schreiben vom 23. Oktober 2020 ein Urteil des Oberlandesgerichts Koblenz vom 8. Oktober 2020 (Aktenzeichen 6 U 1582/19) ein, welches nach dem angefochtenen Urteil datiert und dementsprechend unbeachtlich bleibt.

1.4.2. Zudem legt die Beschwerdeführerin im Verfahren vor Bundesgericht erstmals einen "Reisebericht zur Plantagenbesichtigung" von Herrn Dr. B.________ vom 19. September 2019 sowie verschiedene Schreiben datierend aus dem Jahre 2019 betreffend die Schlagung von Balsa-Bäumen auf ihren Plantagen mangels Absatzmöglichkeiten ein. Gemäss Beschwerdeführerin habe die Vorinstanz erstmals aufgrund fehlender Beispiele für die aktive Bewirtschaftung und Pflege durch die Eigentümer darauf geschlossen, dass die Eigentümer keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Pflege und Bewirtschaftung gehabt hätten, weshalb die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Bäumen verneint worden sei. Die neu eingereichten Dokumente würden aber eine solche Einflussnahme der Eigentümer belegen und seien folglich rechtserheblich, weil die Vorinstanz diese Möglichkeit ausgeschlossen habe.
Allerdings war die Frage des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Bäumen, und in diesem Zusammenhang auch die Möglichkeit der aktiven Bewirtschaftung und Pflege durch die Erwerber, von Beginn an ein zentraler Punkt in diesem Verfahren. Dementsprechend hat nicht erst der Entscheid der Vorinstanz Anlass dazu gegeben, die fraglichen Dokumente einzureichen, weshalb auch sie im vorliegenden Verfahren nicht zu beachten sind.

1.5. Die Beschwerdeführerin beantragt ausserdem erstmals eventualiter die Qualifikation ihrer Umsätze als Dienstleistungen, weshalb die Sache zur Festsetzung der Steuerforderung für das Jahr 2013 an die ESTV zurückzuweisen sei.

1.5.1. Das Bundesgericht urteilt im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nur über Angelegenheiten, welche von einer Vorinstanz bereits beurteilt worden sind. Neue Begehren sind unzulässig (Art. 99 Abs. 2 BGG). Die Neuheit eines Begehrens bezieht sich auf den vorinstanzlich beurteilten Streitgegenstand, der sich durch die vorinstanzlich gestellten Begehren und das Dispositiv des angefochtenen Entscheids bestimmt (HANSJÖRG SEILER, in: Bundesgerichtsgesetz [BGG], 2. Aufl. 2015, N. 22 f. zu Art. 99 BGG).

1.5.2. Der Streitgegenstand umfasst das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit dieses angefochten ist, nicht aber die rechtliche Begründung dafür. Bezogen auf die verfügte Geldleistung bedeutet dies, dass Streitgegenstand der vom Rechtsunterworfenen geschuldete oder von der öffentlichen Hand zu erbringende Geldbetrag ist, nicht hingegen die einzelnen Teilaspekte, welche zur Bestimmung des Geldbetrags herangezogen werden. Aus diesem Grund ist es den Parteien unbenommen, ihre rechtliche Argumentation im Laufe des Rechtsmittelverfahrens anzupassen, ohne dass darin eine unzulässige Veränderung des Streitgegenstandes oder gar ein unzulässiges Novum (vor Bundesgericht Art. 99 Abs. 1 BGG) läge (BGE 136 V 268 E. 4.5 S. 277 mit weiteren Hinweisen). Wenn die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht ihre Steuerforderung auf eine neue rechtliche Begründung stützt, so liegt darin grundsätzlich keine Veränderung des Streitgegenstandes und kein unzulässiges Begehren.

2.
Der Streit betrifft die Steuerperiode 2013. Er beurteilt sich nach dem neuen, am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (vgl. Art. 112 MWSTG).

2.1. Gestützt auf Art. 130 Abs. 1 BV und Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG erhebt der Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Damit wird die Besteuerung des nichtunternehmerischen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). Zum Vorsteuerabzug als unerlässliches Element der Netto-Allphasensteuer siehe sogleich E. 2.3.

2.2. Der objektiven Mehrwertsteuerpflicht (Art. 1 Abs. 2 lit. a , Art. 10 ff . MWSTG) unterliegen an sich alle im Inland durch den Unternehmensträger gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Art. 18 Abs. 1 MWSTG; BGE 142 II 488 E. 2.3.1 S. 492). Anders verhält es sich nur, wenn das Gesetz eine von der Steuer befreite Leistung (Art. 23 Abs. 1 MWSTG) oder eine von der Steuer ausgenommene Leistung (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) vorsieht (vgl. Urteile 2C 488/2017 vom 9. April 2019 E. 2.3.3; 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2015 E. 4.1, in: ASA 85 S. 737). Die im Negativkatalog von Art. 21 Abs. 2 MWSTG genannten Leistungen sind von Gesetzes wegen ausgenommen, es sei denn, die steuerpflichtige Person habe im Sinne von Art. 22 MWSTG für die Versteuerung der Leistung optiert (sog. "Option im objektiven Sinn"; BGE 140 II 495 E. 2.2.2 S. 497). Für Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 , 19 und 23 MWSTG ist eine Option allerdings ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 lit. a MWSTG).

2.3. Aufgrund von Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG, die ihr auferlegten Vorsteuern abziehen. Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht namentlich bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen verwendet werden, die ihrerseits von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert worden ist (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; BGE 140 II 495 E. 2.2.2 S. 497).

2.4. Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (Art. 3 lit. c MWSTG). Der Begriff "Entgelt" ist mehrwertsteuerrechtlich charakterisiert; es ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (Art. 3 lit. f MWSTG; vgl. BGE 141 II 182 E. 3.1). Kein Entgelt im Sinne der Mehrwertsteuer entsteht aus Leistungen, welche von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung auch nicht optiert wird oder werden kann (Art. 21 Abs. 1 und 2 , Art. 22 Abs. 1 und 2 MWSTG; Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 3.4).

2.5. Eine Leistung im Sinne der Mehrwertsteuer (Art. 3 lit. c MWSTG) ist entweder eine Lieferung oder eine Dienstleistung (Art. 3 lit. d und e MWSTG). Eine Lieferung liegt nach der Legaldefinition vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 3 lit. d Ziff. 1 MWSTG). Von einer Lieferung ist auch zu sprechen, wenn ein Gegenstand, an dem Arbeiten besorgt worden sind, abgeliefert wird, und zwar unabhängig davon, ob dadurch der Gegenstand verändert worden ist oder nicht (Art. 3 lit. d Ziff. 2 MWSTG). Als Lieferung - und nicht als Dienstleistung - gelten demnach etwa auch die Bepflanzung und Bewirtschaftung des Bodens, die Gewinnung von Bodenschätzen, Holzschlag und Erntearbeiten (vgl. zum Ganzen Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 4.1 mit Hinweisen).
Eine Dienstleistung ist demgegenüber jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 lit. e MWSTG; 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 4.2).

3.
Die Beschwerdeführerin rügt einerseits die falsche Anwendung von Bundesrecht (u.a. Art. 5 BV sowie Art. 3 lit. d und Art. 21 MWSTG) und andererseits eine offensichtliche unrichtige Feststellung des Sachverhalts gemäss Art. 97 Abs. 1 BGG insbesondere in Zusammenhang mit der Beurteilung der vertraglichen Beziehungen zwischen ihr und den Kunden.

3.1. Die Vorinstanz hielt die Ausgangslage zur Beurteilung der "Baumverkäufe" folgendermassen fest:
Die Beschwerdeführerin ist die Muttergesellschaft diverser Tochtergesellschaften, welche ihren Sitz in Brasilien haben. Die Beschwerdeführerin selbst übernimmt das Marketing und den "Verkauf" der Bäume an Kaufinteressenten und die Vertragsabwicklung.
Die Tochtergesellschaft C.________ Ltda übernimmt ihrerseits
- den Aufbau, die Bewirtschaftung, Durchforstung und Einbringung der Schlussernten der Plantagen der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Erfüllung der Serviceaufträge;
- den Verkauf von Bäumen an die Beschwerdeführerin;
- den Verkauf von geernteten Bäumen bzw. des geschlagenen Holzes an Dritte im Auftrag der Baumeigentümer oder den Kauf von geernteten Bäumen/geschlagenen Holzes von den Baumeigentümern.
Die zweite Tochtergesellschaft mit Sitz in Brasilien, D.________ Ltda Ltda, übernimmt die Verarbeitung und Herstellung von Holzprodukten aus Teakholz in eigener Fabrik, hauptsächlich im Auftrag der C.________ Ltda.
Die dritte Gesellschaft (Tochtergesellschaft der C.________ Ltda), E.________ Ltda, hat den Erwerb und Besitz von Grundstücken/Land für die Bepflanzung von Bäumen zum Zweck.
Aktenkundig sind insbesondere folgende Verträge zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Tochtergesellschaft C.________ Ltda:

- Rahmenvertrag zum Baum-Kauf zwischen der Beschwerdeführerin und der C.________ Ltda;
- Baum-Kaufvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der C.________ Ltda;
- Bewirtschaftungsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der C.________ Ltda.

3.2. Im Weiteren existieren folgende Vertragsbeziehungen zwischen der Beschwerdeführerin und ihren Kunden (in den Verträgen als "Baumkäufer" bezeichnet) :

- "Rahmenvertrag Holzinvestment"
- daneben werden nach Angaben der Beschwerdeführerin Einzelverträge, nämlich Kaufverträge und Serviceverträge, abgeschlossen. Ein durch die Beschwerdeführerin als Beispiel eingereichtes Kundendossier enthält eine "Vertragsbestätigung", welche unter Ziff. 1 den "Kaufvertrag" beinhaltet und unter Ziff. 2 bestimmt, dass der Käufer einen Servicevertrag bei der Beschwerdeführerin abschliesse. Weiter sieht Ziff. 3 vor, dass der "vorliegende Kauf- und Servicevertrag [...] einen integralen Bestandteil zum Rahmenvertrag Holzinvestment" bilde.
Ein separater Servicevertrag ist im fraglichen Kundendossier nicht vorhanden. Soweit ersichtlich gelten diesbezüglich die Bestimmungen im Rahmenvertrag Ziff. 11. In einem anderen eingereichten Kundendossier findet sich hingegen ein separater Servicevertrag, welcher wiederum Ziff. 11 des Rahmenvertrages entsprechende Bestimmungen enthält. Gemäss Angaben der Beschwerdeführerin erhalten die Interessenten überdies zunächst ein Verkaufsangebot. In diesem Rahmen habe der Käufer die Möglichkeit, durch entsprechendes Ankreuzen den Servicevertrag mit der Beschwerdeführerin abzuschliessen.

3.3. Den soeben genannten Verträgen kann Folgendes entnommen werden:

3.3.1. In der Verkaufsbestätigung Ziff. 1 "Kaufvertrag" werden die Anzahl der Bäume und der Kaufpreis vereinbart. Die Bäume werden in der Verkaufsbestätigung sowie in der Baumurkunde genau bezeichnet (mit Nennung der Parzelle, Bezeichnung von Baumnummern und GPS-Koordinaten).
Der Abschnitt in Bst. B des Rahmenvertrags enthält Regeln zum "Kaufvertrag". Der Käufer hat einen Kaufpreis zu entrichten und kauft damit eine bestimmte Anzahl Bäume (Ziff. 3 und 4 Rahmenvertrag). Gleichzeitig mit dem Kauf der Bäume pachtet der Käufer den entsprechenden Boden. Die Pacht umfasst einzig das Recht, die Bäume wachsen zu lassen (Ziff. 7 Rahmenvertrag). Objekt des Kaufvertrags sind "Bäume" ohne Grund und Boden. Des Weiteren kann der Käufer die Bäume jederzeit mit oder ohne Servicevertrag einem Dritten verkaufen und das Eigentum übertragen (Ziff. 8 Rahmenvertrag).

3.3.2. Der Abschnitt in Bst. C des Rahmenvertrags enthält Regeln zum "Servicevertrag". So sieht Ziff. 9.2 des Rahmenvertrags vor, dass der Käufer für die Bewirtschaftung, Ausforstung und den Verkauf der Bäume entweder mit A.________ AG einen Servicevertrag abschliessen, eine andere Firma beauftragen oder dies selbst durchführen kann.
Für den Fall, dass kein Servicevertrag abgeschlossen wird, sieht Ziff. 10 des Rahmenvertrages die Einzelheiten vor. In diesem Fall ist die A.________ AG weder für die Bewirtschaftung noch für die Ausforstung oder den Verkauf der Bäume zuständig und verantwortlich (Ziff. 10.1). Der Käufer verpflichtet sich den Boden sorgfältig zu bewirtschaften und für nachhaltige Ertragsfähigkeit und für den Unterhalt zu sorgen. Er verpflichtet sich zudem, sich an die lokalen Gesetze in Brasilien im Zusammenhang mit der Landbewirtschaftung zu halten (Ziff. 10.2). Weiter wird in Ziff. 10.3 bestimmt, dass die Benutzung der Plantagenstrasse alleine von A.________ AG bestimmt und koordiniert wird und der Käufer vor jeder Benutzung mit A.________ AG Kontakt aufnehmen muss. Die Landpacht endet automatisch nach Ablauf der im Einzelvertrag spezifizierten Dauer und der Käufer muss die Bäume bis zu diesem Zeitpunkt ausgeforstet haben und den Boden zurückgeben (Ziff. 10.4).
In Ziff. 11 des Rahmenvertrages werden demgegenüber die Einzelheiten festgehalten, wenn ein Servicevertrag abgeschlossen wird. In diesem Fall erteilt der Käufer A.________ AG den Auftrag, die Bäume zu bewirtschaften, zu verwalten, zu pflegen, zu ernten, zu verkaufen und den Netto-Holzerlös aus dem Verkauf dem Käufer auf sein angegebenes Konto zu bezahlen. A.________ AG übernimmt zudem sämtliche Verpflichtungen aus der Landpacht (Ziff. 11.1). Der Käufer beauftragt und ermächtigt A.________ AG - unwiderruflich während der Dauer des Servicevertrags - alle Handlungen vorzunehmen, welche vor Erfüllung des Servicevertrags notwendig sind (Ziff. 11.4). Ziff. 11.3 sieht vor, dass der Servicevertrag jederzeit gekündigt werden kann.

3.3.3. Gemäss Ziff. 11.8 des Rahmenvertrages sind die geplanten Ausforstungsjahre und das Jahr der Schlussernte im Einzelvertrag und in der Baumurkunde spezifiziert. In einem Beispiel einer Vertragsbestätigung sowie einer Baumurkunde ist entsprechend eine Rubrik "Ausforstung" enthalten, welche drei bestimmte Jahre spezifiziert (also zwei periodische Ausforstungen und 20 Jahre nach Vertragsschluss das Jahr der Schlussernte). Vor der Ernte informiert A.________ AG den Käufer und die vorgeschlagene Ausforstung gilt als akzeptiert, wenn der Käufer nicht innerhalb von 10 Tagen die Ausforstung ablehnt (Ziff. 11.9 Rahmenvertrag).

3.3.4. Nach Verkauf der Bäume erhält der Käufer eine detaillierte Abrechnung sowie den Netto-Holzerlös (Ziff. 11.10 Rahmenvertrag). Bei jeder Ernte wird eine Servicegebühr fällig, welche einen im Einzelvertrag definierten Prozentsatz vom Brutto-Holzerlös beträgt (Ziff. 11.13 Rahmenvertrag). Im Beispiel einer Vertragsbestätigung wird die Servicegebühr mit 6% vom Bruttoerlös beziffert. Der Netto-Holzerlös ergibt sich somit aus dem Brutto-Holzerlös abzüglich der Servicegebühr. Gemäss der Beschreibung in der Beschwerde diene die Servicepauschale der Refinanzierung der von der Beschwerdeführerin vorgeschossenen Servicekosten für die Bewirtschaftung.
Das von der Beschwerdeführerin eingereichte Beispiel einer Vertragsbestätigung (Kauf von 225 Teakbäumen für Fr. 22'133.--) enthält zusätzlich "Holzerlös-Prognosen", wobei das schlechteste Szenario von einem Erlös von Fr. 45'507.-- das beste demgegenüber von einem solchen in der Höhe von Fr. 77'750.-- ausgeht.
Der Käufer ist des Weiteren jederzeit berechtigt, die Bäume zu besichtigen und in die relevanten Unterlagen Einsicht zu nehmen (Ziff. 12.1 Rahmenvertrag). In Ziff. 14.1 des Rahmenvertrages wird präzisiert, dass der Kauf von Bäumen ein sachenrechtliches Geschäft mit Eigentumsübergang darstelle und keine Investition in ein Finanzprodukt. Es wird zusätzlich im Rahmenvertrag vereinbart, dass A.________ AG die Bäume (für sich selbst und für die Käufer) in den ersten vier Jahren gegen Unwetter versichert (Ziff. 15.1 Rahmenvertrag). Der Käufer kann den Rahmenvertrag nicht kündigen (Ziff. 17.1 Rahmenvertrag).

3.4. Die Vorinstanz klärte gestützt auf die soeben dargestellten vertraglichen Beziehungen zuerst, ob überhaupt ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliege. Während ausgenommene Leistungen für die Steuerpflichtige hier negative Folgen auf den Vorsteuerabzug zeitigen würden (vgl. Art. 29 Abs. 1 MWSTG), wäre dies bei Annahme eines fehlenden Leistungsverhältnisses (also bei einem sog. Nicht-Entgelt, vgl. Art. 18 Abs. 2 MWSTG) grundsätzlich nicht der Fall (vgl. Art. 33 Abs. 1 MWSTG). In Übereinstimmung mit den beiden Parteien gelangte sie zum Schluss, dass ein solches Leistungsverhältnis bestehe. Aus der Sicht der Investoren sei eindeutig, dass sie eine "Investition" tätigen wollten und erwarteten, für ihre Investition eine Leistung zu erhalten, sei es - worauf sogleich einzugehen ist - nun Eigentum an Bäumen oder ein Recht an der Wertentwicklung bzw. am Ende am Erlös aus dem Verkauf derselben. Sie würden den als "Kaufpreis" bezeichneten Betrag nicht à-Fonds-perdu hingeben, sondern in Erwartung einer Leistung. Ein gewisses "Ausfallrisiko" sei Merkmal der vorliegenden Investitionsart und mache die Zahlung nicht zu einer à-Fonds-perdu Zuwendung, denn es sei nicht von Anfang an beabsichtigt, den Betrag ohne Gegenleistung zu
entrichten, vielmehr werde, wie soeben gesehen, eine (beträchtliche) Rendite erwartet.
Diese Einschätzung ist nicht zu beanstanden; nur weil die Kunden ihr Geld in ein ökologisches Vorhaben anlegen wollen, verzichten sie nicht im Voraus auf eine Gegenleistung wie z.B. bei einer Spende (Art. 18 Abs. 2 ZIff. 4 MWSTG). Ebensowenig in Betracht fällt ein zinsloses Darlehen gemäss Art. 18 Abs. 2 Ziff. e MWSTG, da die Käufer nicht am Unternehmen beteiligt werden und somit, sollte nur die Rückzahlung des geleisteten Betrages ohne Zins erwartet worden sein, keine Einlage in ein Unternehmen vorliegt (vgl. MWST-Info 04, Steuerobjekt vom Januar 2010 Ziff. 3.4).

3.5. Als nächstes wendete sich das Bundesverwaltungsgericht der Frage zu, ob dieses Leistungsverhältnis eine Lieferung im Sinne von Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG darstelle oder nicht. Unter Verweis auf ihren Entscheid A-545/2012 vom 14. Februar 2012, welcher ebenfalls die Beschwerdeführerin betraf, sowie auf das Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 schloss die Vorinstanz aus den gesamten Umständen und der Vertragsgestaltung, dass selbst unter der Annahme, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin der Teakbäume gewesen wäre, nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie den Investoren die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume eingeräumt habe.

3.5.1. Zwar bestünden durchaus gewisse Elemente, welche zu Gunsten einer Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf die Käufer im Sinne von Art. 3 lit. d ZIff. 1 MWSTG sprechen würden.
Das gelte vorab für die Bezeichnung der Verträge und die Ausgestaltung der Vertragsbestimmungen, bei welchen von Verkauf und Eigentumsübergang die Rede sei. Ein weiterer Hinweis sei die Tatsache, dass sich das Recht der Investoren auf ganz bestimmte, einzeln ausgeschiedene Bäume beziehe und sich der Holzerlös bezogen auf diese ganz spezifischen Bäume berechne. Dabei handle es sich aber bei den genannten Punkten nur um Indizien, welche für die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht sprechen würden, aber nicht alleine ausschlaggebend seien. In erster Linie sei aber nicht die vertragliche Regelung entscheidend, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise respektive das wirtschaftliche Ergebnis der Vertragsgestaltung und die tatsächlich gelebten Verhältnisse.

3.5.2. In dieser Hinsicht falle aber auf, dass - wie die Beschwerdeführerin selbst eingeräumt habe - die "meisten" Baumeigentümer auf die direkte Pflege/Bewirtschaftung aus praktischen Gründen bewusst verzichteten. Zudem habe die Beschwerdeführerin kein Beispiel dokumentieren können, bei welchem ein Kunde den Servicevertrag gekündigt bzw. nicht unterzeichnet habe und sich selbständig oder über einen beauftragten Dritten um die Bewirtschaftung, Schlagung und den Verkauf der Bäume gekümmert hätte. Folglich sei anzunehmen, dass diese Konstellation gar nicht als reelle Möglichkeit angesehen worden und faktisch nicht vorgekommen sei. Dafür spreche auch der Umstand, dass die Selbstbewirtschaftung zwar im Rahmenvertrag vorgesehen sei, nicht aber in den weiteren eingereichten Verträgen. So werde im "Bewirtschaftungsvertrag für Teak-Plantagen F22 und F23" vom 21. Januar 2013 die Bewirtschaftung für die gesamte Fläche der Plantage geregelt und die Konstellation, dass die "Baumkäufer" ihre Bäume selbst pflegen oder den Service Dritten überlassen könnten, finde keinen Eingang in den genannten Vertrag. Das Gleiche gelte für die in Ziff. 5.11 des Rahmenvertrages zum Baum-Kauf zwischen der Beschwerdeführerin und der C.________ Ltda vorgesehene
Bewirtschaftung für das Pflanzjahr.
Im Weiteren falle auf, dass die Situation "ohne Servicevertrag" im Rahmenvertrag nur äusserst knapp geregelt sei (unter Ziff. 10) und gewisse Bestimmungen des Rahmenvertrages diese Möglichkeit gar nicht berücksichtigten. So seien etwa das Kontroll- und Besichtigungsrecht (Ziff. 12) sowie die Pflicht, für die Auszahlung des "Netto-Holzerlöses" ein Bankkonto anzugeben (Ziff. 13.4), lediglich auf die Konstellation "mit Servicevertrag" zugeschnitten. Zudem bestehe eine gewisse Unstimmigkeit zwischen der Bestimmung, dass die Pacht des Bodens einzig das Recht umfasse, die "Bäume wachsen zu lassen" (Ziff. 7.1), und der Möglichkeit, die Bäume selbst zu bewirtschaften, wobei es in der Natur der Sache läge, dass der Boden dabei umfassender genutzt werden müsste, etwa für den Zugang zu den Bäumen durch die Arbeitskräfte inklusive dem Gebrauch von Fahrzeugen bzw. Maschinen. Nicht explizit geregelt sei im Übrigen, wer in diesem Fall "ohne Servicevertrag" den Boden bewirtschaften solle (z.B. Düngung, Unkrautbekämpfung). Aufgrund von Ziff. 7.1 (beschränkte Landpacht) und Ziff. 10 des Rahmenvertrags, wobei sich Letztere nur auf die Bewirtschaftung "der Bäume" beziehe, sei anzunehmen, dass die Käufer auch in der Variante "ohne Servicevertrag"
keine Möglichkeiten hätten, den Boden zu bewirtschaften. Es wäre aber zu erwarten, dass die Zuständigkeit für die Bewirtschaftung des Bodens für die Konstellation "ohne Servicevertrag" explizit und klar geregelt würde.

3.5.3. Zusammenfassend gelangt die Vorinstanz zum Schluss, dass selbst im Rahmenvertrag die Konstellation "ohne Servicevertrag" nur oberflächlich und nicht konsequent geregelt worden sei und sie in den weiteren vertraglichen Regelungen gar nicht vorgesehen gewesen sei. Dies erwecke den Anschein, dass diese Variante - im Gegensatz zu derjenigen "mit Servicevertrag" - weniger als realistisch durchführbare, denn vielmehr als lediglich theoretische mögliche Vertragsvariante angesehen worden sei. Unter Berücksichtigung der weiteren Tatsache, dass kein einziger Anwendungsfall dokumentiert worden sei, folgte die Vorinstanz, dass diese Vertragsgestaltung nicht ernsthaft vorgesehen gewesen und effektiv auch nicht vorgekommen sei. Folglich beschränkte sie sich auf die Prüfung der Konstellation "mit Servicevertrag" (Ziff. 11 Rahmenvertrag).

3.6. Die Beschwerdeführerin rügt, die Annahme der Vorinstanz, wonach gar nie ernsthaft vorgesehen worden sei, den Rahmenvertrag ohne zusätzlichen Servicevertrag abzuschliessen und effektiv auch gar nicht vorgekommen sei, als offensichtlich falsch.
Ungeachtet davon, dass die Bäume zum Teil auf eigenem Land und zum Teil auf gepachtetem Land wachsen würden, könne sie nachweisen, dass sie zum Zeitpunkt des Verkaufs an die Kunden zivilrechtliche Eigentümerin der Bäume gewesen sei.
Die Bewirtschaftung der Bäume der Beschwerdeführerin sei wiederum Aufgabe der C.________ Ltda. Es sei deshalb im Vertragsverhältnis zwischen ihr und ihrer Tochtergesellschaft nicht vorgesehen, die Bäume nicht zu bewirtschaften und die C.________ Ltda werde für die integrale Bewirtschaftung der Bäume beauftragt. Der von der Vorinstanz zitierte Bewirtschaftungsvertrag für die Teak-Plantagen F22 und F23 regle einzig die Vertragsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin und der C.________ Ltda. Darin gehe es einerseits um die Pflege der Bäume vor dem Verkauf an Dritte und zum anderen, um die Serviceverpflichtung der Beschwerdeführerin gegenüber ihren Kunden, für welche die C.________ Ltda vor Ort beauftragt wird. Es könne folglich aus diesem Vertrag nicht geschlossen werden, dass die Situation ohne Servicevertrag gar nicht als reelle Möglichkeit vorgesehen gewesen sei.

3.7. Den Argumenten der Beschwerdeführerin kann jedoch nicht gefolgt werden:

3.7.1. Beim genannten Vertrag zwischen ihr und ihrer Tochterfirma hat es sich um ein Indiz unter mehreren gehandelt. Selbst wenn die Darstellung der Beschwerdeführerin zutreffend sein sollte, stützt sich die Vorinstanz überwiegend auf den Rahmenvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und ihren Kunden ab. Dass dieser in unzutreffender Weise berücksichtigt worden wäre, macht die Beschwerdeführerin aber nicht geltend. Im Weiteren vermag sie keinen Verkauf zu dokumentieren, bei dem ein Kunde den Kaufvertrag ohne zusätzlichen Servicevertrag abgeschlossen (oder später gekündigt hat) und sich selbst um die Bewirtschaftung gekümmert hätte, obschon dies bei mehreren hundert Verkäufen nicht allzu problematisch gewesen sein dürfte, wenn dies ein üblicher Vorgang wäre.

3.7.2. Es ist folglich nicht offensichtlich unhaltbar, wenn die Vorinstanz davon ausgeht, dass die Situation ohne Servicevertrag weder ernsthaft vorgesehen war noch jemals eingetreten ist. Selbst die Beschwerdeführerin muss einräumen, dass die Sprachbarrieren und das vorhandene Angebot nicht unwesentliche Hindernisse für den Abschluss eines Servicevertrages mit einem Drittanbieter darstellen. Insgesamt sind die tatsächlichen Hindernisse für eine eigene Bewirtschaftung wie die blosse Distanz und in allermeisten Fällen die Unkenntnis der lokalen Begebenheiten sowie die faktischen Schwierigkeiten der Bewirtschaftung eines Baumes durch eine Drittfirma auf Grund und Boden, der den Kunden nicht gehört, schlichtweg zu gross, um ein solches Vertragsverhältnis als realistisch erscheinen zu lassen. Ob sich aus den fehlenden Kaufverträgen ohne Servicevertrag auch schliessen lässt, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht an die Käufer übertragen worden ist, ist sogleich (E. 4) zu prüfen.

3.7.3. Insofern die Beschwerdeführerin beanstandet, die Vorinstanz habe in willkürlicher Weise den Unterschieden zwischen dem vorliegenden Sachverhalt und demjenigen, welcher Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 zugrunde lag, zu wenig Rechnung getragen, betrifft dies die Rechtsanwendung und ist auch unter diesem Aspekt zu würdigen. Dasselbe gilt für die Frage der Qualifikation der Leistung als Wertrecht; auch dies stellt eine Rechtsfrage dar und es ist später darauf zurückzukommen (hinten E. 5).

4.
Wie auch die Vorinstanz anerkannte, ist die vertragliche Ausgestaltung des Verhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und ihren Kunden teilweise anders gelagert als im Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015. Jedoch legte sie ausführlich dar, weshalb die Kunden auch im vorliegenden Fall keine wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Bäumen erlangt haben.

4.1.

4.1.1. Der Rahmenvertrag sehe für die einzig massgebliche Konstellation "mit Servicevertrag" vor, dass der Käufer der Beschwerdeführerin den Auftrag erteile, die Bäume zu bewirtschaften, zu verwalten, zu pflegen, zu ernten, zu verkaufen und den Netto-Holzerlös aus dem Verkauf dem Käufer auf sein angegebenes Konto zu zahlen (Ziff. 11.1). Der Käufer beauftrage und ermächtige die Beschwerdeführerin - unwiderruflich während der Dauer des Servicevertrages - alle Handlungen vorzunehmen, welche zu dessen Erfüllung notwendig seien.

4.1.2. Sei ein Servicevertrag abgeschlossen worden, nehme der Käufer somit keinerlei Handlungen in Bezug auf die Bewirtschaftung und Schlagung des Holzes vor. Diese Tätigkeiten würden allein durch die Beschwerdeführerin (respektive durch ihre Tochtergesellschaft) ausgeführt. Die Möglichkeit der eigenen Pflege und Bewirtschaftung der Bäume sei dem Käufer entzogen. Während der vereinbarten Zeitdauer bis zur Schlagung (im Vertragsbeispiel 20 Jahre) müsse bzw. könne sich der Käufer nicht um die Bäume kümmern. Weiter seien der Zeitpunkt der Ausforstungen und der Schlussernte im Voraus bestimmt (Ziff. 11.8 Rahmenvertrag und Vertragsbestätigung). Das bedeute, dass der Käufer nicht frei entscheiden könne, zu welchem Zeitpunkt er die Bäume fällen wolle und er somit vom Holzertrag profitieren könne.

4.1.3. Auch der Verkauf der geschlagenen Bäume bzw. des entsprechenden Holzes erfolge durch die Beschwerdeführerin (bzw. die durch sie beauftragte Tochtergesellschaft). Nach der Durchforstung bzw. Schlussernte und dem Verkauf werde eine Abrechnung über die verkauften Bäume erstellt und der Erlös werde abzüglich einer Servicegebühr für die Bewirtschaftung dem Käufer überwiesen (Rahmenvertrag Ziff. 11.1, 11.10, 11.13). Der Käufer sei also auch in den Verkauf des geschlagenen Holzes nicht involviert, d.h. er könne namentlich nicht entscheiden, an wen und zu welchem Preis das geschlagene Holz verkauft werde.

4.1.4. Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Pflege und Bewirtschaftung der Bäume, auf den Zeitpunkt der Schlagung und auf das Schicksal des geschlagenen Holzes wären typische Befugnisse desjenigen, dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht zukomme. Vorliegend seien jedoch keine dieser Befugnisse für die Käufer in vollem Umfang vorhanden, womit eine wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht bejaht werden könne.

4.2. Die verschiedenen Einwände der Beschwerdeführerin gegen diese Einschätzung laufen ins Leere.

4.2.1. So weist sie zwar wiederholt darauf hin, dass sie ihren Kunden tatsächlich Eigentum an den individualisierten Bäumen verschafft habe. Dies sei sowohl aufgrund von brasilianischem Recht (gemäss Gutachten des Max-Planck-Instituts vom 13. Februar 2019) als auch von Art. 677 f . ZGB zulässig, wonach Fahrnispflanzen, die nicht mit der Absicht einer dauernden Verbindung gepflanzt werden, nicht Bestandteil des Bodens werden, wodurch sie ein eigenes rechtliches Schicksal haben und zu einem gesonderten Eigentum fähig sind.
Die Vorinstanz hat nicht in Abrede gestellt, dass die Bäume individuell zugeordnet werden können. Allerdings ist, wie auch bereits im Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.5 festgehalten wurde, entscheidend, ob die Beschwerdeführerin ihren Investoren die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Bäumen eingeräumt hat. Dazu ist die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums nicht immer ausreichend. Entscheidend ist, ob der Empfänger den Gegenstand verbrauchen, verändern, belasten und veräussern oder mit den Worten von Art. 641 ZGB darüber in den Schranken der Rechtsordnung nach seinem Belieben verfügen kann (SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 61 ff. zu Art. 3 MWSTG; FELIX GEIGER/REGINE SCHLUCKEBIER, Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019, N. 22 zu Art. 3 MWSTG). Folglich musste auch bereits in Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.2 und 5.6 nicht abschliessend geklärt werden, ob die Beschwerdeführerin tatsächlich ihren Kunden das zivilrechtliche Eigentum an den Bäumen übertragen hat.

4.2.2. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass auch beim Erwerb der Bäume mit Abschluss eines Servicevertrages für den Käufer nach wie vor die Möglichkeit bestehe, auf das Schicksal seiner Bäume Einfluss zu nehmen. So könne er aufgrund der Information durch die Beschwerdeführerin eine vorgeschlagene Durchforstung annehmen oder ablehnen. Der genaue Zeitpunkt der Durchforstung und der Endschlagung (Ernte) sei nicht zum Voraus bestimmt. Zudem könnten insbesondere die für die Durchforstung vorgesehenen Bäume nicht im Voraus feststehen, da diese mit Blick auf optimale Wachstumsmöglichkeiten der restlichen Bäume individuell ausgewählt werden müssten. Der Käufer besitze zu jeder Zeit das abschliessende Weisungsrecht und könne daher die ihm vorgeschlagene Durchforstung ablehnen, wenn diese nicht seinen Erwartungen oder Bedürfnissen entspreche. Abgesehen davon, dass gemäss verbindlicher Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz keine Ablehnung einer vorgeschlagenen Durchforstung bekannt ist, bleiben auch die daraus folgenden Konsequenzen unklar. Die Durchforstung würde nicht stattfinden, einen späteren Zeitpunkt oder eine andere Ausgestaltung der Durchforstung kann der Käufer zumindest gemäss Rahmenvertrag aber gar nicht
vorschlagen.
Die Beschwerdeführerin behauptet zwar, der Käufer könne jederzeit die Ernte sowie den Verkauf des Holzes dieser Bäume verlangen. Wie die Vorinstanz jedoch verbindlich festgestellt hat, vermag die Beschwerdeführerin diese Behauptung nicht zu belegen. Die von der Beschwerdeführerin eingereichte E-Mail eines Kunden datierend vom 15. November 2019, in welchem dieser die sofortige Ausforstung verlangt, gibt keine Auskunft darüber, ob eine solche auch tatsächlich stattgefunden hat und der Erlös an den Kunden überwiesen worden ist. Es kann somit offenbleiben, ob dieses Dokument überhaupt hätte vorgebracht werden können (vgl. E. 1.4).

4.2.3. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, dass dem Käufer das Recht zustehe, die Plantage zu betreten, und er nicht bloss über ein Besichtigungsrecht wie in Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.5 verfüge, wodurch der Käufer ebenfalls die Möglichkeit habe, auf seine Bäume Einfluss zu nehmen. Die Beschwerdeführerin gibt aber selbst zu, dass dieses Recht von den Eigentümern aufgrund der geographischen Distanz von den Käufern nicht angestrebt werde. Zudem ergibt sich auch hier die Situation, dass der Käufer faktisch keinen Einfluss auf die Substanz der Bäume nehmen, sondern sie bloss anschauen kann.

4.2.4. Der Reisebericht eines Käufers zum Besuch der Plantagen, welcher der Beschwerdeführerin als Beleg dient, dass ein Käufer auch konkrete Instruktionen zur Pflege und Bewirtschaftung der eigenen Bäume vorbringen könne, ist wiederum aus dem Verfahren zu weisen (vgl. E. 1.4). Ohnehin ist nicht zu übersehen - wie auch die Beschwerdegegnerin ausführt - dass der fragliche Käufer in seinem Bericht insbesondere die seiner Ansicht nach mangelhafte Pflege seiner Bäume beanstandet und weniger einen unmittelbaren Einfluss auf die Substanz der Bäume nimmt. Ohnehin ist es nur schwer vorstellbar, wie ein Käufer ohne spezifische Kenntnisse der Situation vor Ort einen Drittanbieter mit der Pflege beauftragen oder diese selbst übernehmen könnte.

4.2.5. Gemäss Beschwerdeführerin spreche zudem der Umstand, dass die Bewirtschaftung der Bäume nicht im Kaufpreis enthalten sei, ebenfalls für die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Der Käufer erwerbe nur das Eigentum an den Bäumen und pachte das entsprechende Land. Jedoch habe er bei der Ernte die Servicegebühr zu bezahlen, welche einem vertraglich vereinbarten Prozentsatz entspreche. Kündige der Eigentümer den Servicevertrag vorzeitig, werde eine Gebühr pro Jahr und Hektar zugunsten der Beschwerdeführerin fällig, da die Bewirtschaftung zu entschädigen sei.
Inwiefern durch diese Vertragsgestaltung gewährleistet wird, dass der Käufer direkten Einfluss auf das Schicksal seiner Bäume hat, erschliesst sich nicht. Wie bereits erwähnt, ist die Bewirtschaftung der Bäume durch den Käufer selbst oder einen Drittanbieter praktisch ausgeschlossen. Eine theoretisch mögliche vorzeitige Kündigung des Servicevertrages verschafft ihm deshalb keine (zusätzliche) Einflussnahme auf die erworbenen Bäume.

4.2.6. Schliesslich habe der Käufer, gemäss Beschwerdeführerin, jederzeit das Recht, die Bäume zu verkaufen oder auf Dritte zu übertragen. Anders als in Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.5 verfügt die Beschwerdeführerin über kein Vorkaufsrecht an den Bäumen, dennoch ändert sich am Ergebnis nichts. Vorab liegt durch die vertragliche Bezeichnung des Vorgangs als "Kauf" mehrwertsteuerrechtlich noch keine Lieferung vor, notwendig ist dazu, wie bereits erwähnt (E. 4.2.1), die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Selbst durch die Übertragbarkeit der erworbenen Rechte erlangt der Kunde aber nicht die Möglichkeit, unmittelbar auf die Substanz und das Schicksal der Bäume Einfluss zu nehmen. Mit der Veräusserung geht nur das dem Kunden zustehende Recht an den Bäumen über, nicht aber die wirtschaftliche Verfügungsmacht im Sinne einer mehrwertsteuerlichen Lieferung, welche er gar nicht hat. So wird es auch einem allfälligen Erwerber nicht möglich sein, massgeblichen Einfluss auf das Schicksal der erworbenen Bäume zu nehmen.

4.2.7. Das von der Beschwerdeführerin geschilderte Beispiel mit der erfolglosen Ernte von Balsa-Bäumen unterstreicht ebenfalls die mangelnde Verfügungsmacht der Käufer. (Die dazugehörigen Beweismittel bleiben, wie bereits erwähnt [vgl. E. 1.4] unberücksichtigt). Gemäss Beschwerdeführerin habe sich im Jahr 2019 endgültig gezeigt, dass der Absatzmarkt für Balsa-Bäume in Brasilien eingebrochen sei, da ihr bisheriger Hauptabnehmer von Balsa-Holz den Zukauf und die Verarbeitung gestoppt habe. Die Balsa-Bäume seien als stehende Bäume einem Abnehmer zum Kauf angeboten worden, da das Balsa-Holz unmittelbar nach dem Schlag getrocknet werden müsse, ansonsten rasch ein Verfaulungsprozess einsetze. Die Beschwerdeführerin habe entsprechend die betroffenen Baumkäufer über alternative Absatzmöglichkeiten informiert. Allerdings seien diese am Fehlen eines lokalen Abnehmers oder an zu hohen Transportkosten gescheitert.
In der Folge habe die Beschwerdeführerin den rund 620 betroffenen Baumeigentümern einen Lösungsvorschlag unterbreitet, wonach die Bäume geschlagen und fachgerecht zerkleinert in den Boden eingearbeitet werden sollten. Aus Gründen der Kulanz habe die Beschwerdeführerin diesen Dienst innerhalb einer bestimmten Frist kostenlos angeboten, obwohl sie aufgrund des Servicevertrages nicht dazu verpflichtet gewesen wäre. Mittels beigelegtem Antworttalon hätten die Eigentümer das Einverständnis zur vorgeschlagenen Lösung geben können. Auf dem Antworttalon hätten die Käufer bestätigt, dass sie immer noch Eigentümer der Bäume seien, dem unterbreiteten Lösungsvorschlag zugestimmt und die Beschwerdeführerin beauftragt, die betroffenen Bäume zu entsorgen. Diesen Antworttalon hätten gewisse Eigentümer handschriftlich ergänzt und zusätzliche Instruktionen an die Beschwerdeführerin festgehalten, wodurch ersichtlich sei, dass die Eigentümer ihre Einflussmöglichkeiten hätten wahrnehmen können und es sich dabei nicht nur um eine theoretische Möglichkeit gehandelt habe.
Diese Betrachtungsweise spiegelt jedoch primär die Interessenlage der Beschwerdeführerin wider. Die Kunden waren in der beschriebenen Situation offensichtlich voll und ganz abhängig von den Empfehlungen der Beschwerdeführerin, welche nicht in der Lage war, für das Balsa-Holz einen Abnehmer zu finden. Schliesslich blieb den Kunden nichts anderes übrig als in den Lösungsvorschlag der Beschwerdeführerin einzuwilligen, wonach die Bäume geschlagen, zerkleinert und anschliessend in den Boden eingearbeitet werden mussten. Alles andere wäre mit zusätzlichen Kosten verbunden gewesen, da Balsa-Holz schnell verfault und nicht auf der Plantage belassen werden konnte. Zudem wird die Landpacht im voraus zeitlich befristet (vgl. Ziff. 7.1 Rahmenvertrag), wodurch es den Eigentümern nicht möglich gewesen war, länger zuzuwarten, bis eine lukrativere Lösung bereit gestanden hätte. Dies zeigt - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - auf, dass die Verfügungsmacht der Kunden über die Bäume eingeschränkt ist. Sie mussten in einen wirtschaftlichen Totalverlust einwilligen, weil sie keine reelle Möglichkeiten hatten, über ihr "Eigentum" zu verfügen.

4.2.8. Insgesamt gelangt die Beschwerdeführerin zum Schluss, dass ein Käufer aufgrund des Abschlusses der Verträge mit ihr und den wirtschaftlichen Gegebenheiten über die vollständige und uneingeschränkte Verfügungsmacht an den einzelnen, individualisierten Bäumen verfüge, womit die Voraussetzungen einer Lieferung nach Art. 3 lit. d MWSTG erfüllt seinen. Daran ändere auch der Abschluss des Servicevertrages nichts, da der Käufer auch dann noch die Möglichkeit zur Pflege und Bewirtschaftung der Bäume habe.
Auch spiele es keine Rolle, dass der Käufer primär am zukünftigen Holzerlös interessiert sei. Diese Gewinnabsicht beziehe sich immer auf seine Bäume, die bis zur Ernte gepflegt werden müssten, damit sie bestmöglich verkauft werden könnten. Insgesamt bestehe eine vergleichbare Situation wie bei einem Käufer eines Rennpferdes, der den Verkäufer beauftragt, dieses grosszuziehen, um es nach der Aufzucht durch den Verkäufer bestmöglich verkaufen zu lassen.
Der Vergleich mit dem Rennpferd ist indessen nicht überzeugend. Ein solches ist, selbst wenn es sich in Brasilien befindet, doch wesentlich mobiler als ein mit dem Boden verbundener Teak-Baum, und eine Einflussnahme ist daher erheblich einfacher.

4.3. Angesichts der nicht stichhaltigen Einwände der Beschwerdeführerin ist der Vertragsanalyse und rechtlichen Beurteilung durch die Vorinstanz beizupflichten. Der Vertrag, den die Beschwerdeführerin ihren Kunden anbietet, regelt das Schicksal der Bäume in der Zeit von der Pflanzung bis zum Verkauf abschliessend. Der Investor erhält keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume bzw. keine dem Eigentümer vergleichbare Stellung. Mit dem Abschluss eines "Kauf- und Servicevertrages" erwirbt er vielmehr ein Recht an den zukünftigen Erlösen aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes, ohne dass er sich weiter mit den Bäumen auseinandersetzen muss bzw. kann. Das schliesst die Annahme einer Lieferung i.S.v. Art. 3 lit. d Ziff. 1 MWSTG aus.

5.
Da nach dem Gesagten keine Lieferungen vorliegen, handelt es sich bei den Umsätzen der Beschwerdeführerin um Dienstleistungen (Art. 3 lit. e MWSTG). Zu diesen zählt auch die Überlassung immaterieller Werte und Rechte (Art. 3 lit. e Ziff. 1 MWSTG).

5.1. Zu prüfen ist, ob die Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen sind (vgl. vorne E. 2.2).
Die Kunden der Beschwerdeführerin investieren in Bäume und erhoffen sich Gewinne. Insofern liegen finanzmarktrechtliche Merkmale vor. Man könnte sich fragen, ob sich die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als bewilligungspflichtige Entgegennahme von Publikumsgeldern qualifizieren liesse (vgl. Urteil 2C 352/2016 vom 9. Dezember 2016 betreffend ein Bauminvestitionsgeschäft). Indessen beschränkt sich die Prüfung des Bundesgerichts vorliegend auf die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation. Der Finanzmarktaspekt wirft mehrwertsteuerrechtlich immerhin die Frage auf, ob von der Steuer ausgenommene Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs im Sinne von 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG vorliegen. Hier interessierend sind lit. a und lit. e dieser Bestimmung:

"a. Die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und die Kreditgeberinnen."
"e. die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen".
Bei den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG) handelt es sich um von der Steuer ausgenommene Leistungen, bei welchen die Option im objektiven Sinn von vornherein ausgeschlossen ist (Art. 22 Abs. 2 lit. a MWSTG; vorne E. 2.2 a.E.) und demnach die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs entfällt (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; vorne E. 2.3).

5.2. Die Vorinstanz ist der Ansicht, die "Kaufverträge" fielen unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG, während sich die Beschwerdegegnerin der in Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.7 geäusserten Auffassung des Bundesgerichts angeschlossen hat, wonach in einem ähnlich gelagerten Fall am ehesten von einem Kredit gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a MWSTG auszugehen sei. Bei beiden Tatbeständen hiesse dies, dass die Steuerpflichtige die streitbetroffenen Leistungen zwar nicht zu versteuern hat, folgerichtig aber auch keinen Vorsteuerabzug vornehmen kann. Geht man hingegen mit der Beschwerdeführerin davon aus, dass eine steuerbare Leistung vorliegt, stünde ihr der Vorsteuerabzug grundsätzlich offen, wobei sie die Leistungen, die im Ausland erbracht werden, aufgrund des Bestimmungslandprinzips nicht zu versteuern hat (Art. 8 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 1 MWSTG; Urteil 2C 488/2017 vom 9. April 2019 E. 2.3.4 mit Hinweisen).

5.3. Die fehlende Möglichkeit des Vorsteuerabzugs zieht zwangsläufig eine Schattensteuerbelastung ("taxe occulte") nach sich (dazu schon BGE 123 II 295 E. 5b S. 302; 132 II 353 E. 8.4 S. 367; zum geltenden Recht: BGE 141 II 199 E. 4.2 S. 203). Eine solche widerspricht der im System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug herrschenden Erhebungskonzeption (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG; BGE 144 II 412 E. 2.1 S. 416; 142 II 488 E. 2.2.2 S. 492). Im Sinne eines blossen Erhebungsgrundsatzes schreibt zudem Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG die Wettbewerbsneutralität vor. In der Rechtsanwendung äussern sich die Erhebungskonzeption und die Wettbewerbsneutralität namentlich darin, dass eine eher "weite Auslegung" des Tatbestandes der steuerbaren Leistung am Platz ist (BGE 142 II 488 E. 2.3.1 S. 492; 141 II 199 E. 4.1 S. 202; s.a. zur Auslegung im Mehrwertsteuerrecht M ICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 28 zu Auslegung). Spiegelbildlich sind Steuerausnahmen, soweit bei der Auslegung ein Beurteilungsspielraum verbleibt, eher "eng auszulegen", da sie unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemenen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz
grundsätzlich problematisch sind (BGE 140 II 495 E. 2.3.4 S. 500; 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255; vgl. zum Ganzen Urteil 2C 488/2017 vom 9. April 2019 E. 2.3.5).

5.4. Die Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG, ist ihrem Charakter nach auf den Bereich der Banken zugeschnitten (vgl. Urteil 2C 488/2017 vom 9. April 2019 E. 2.4.1 mit Hinweisen), auch wenn sie sich nicht auf Banken im Sinne von Art. 1 BankG beschränkt. Der Anwendungsbereich erstreckt sich auf alle Unternehmen, die im Finanzbereich tätig sind und ausgenommene Leistungen erbringen (HARUT CAN/THOMAS PATT/MICHAEL NIETLISPACH, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 212 zu Art. 21 MWSTG). Eine Unterstellung der durch die Beschwerdeführerin vorgenommenen Baumverkäufe unter diese Ausnahme ist somit durchaus möglich.

5.4.1. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG nennt u.a. Wertpapiere und Wertrechte. Wertpapiere sind Sachen im Rechtssinn, weshalb an ihnen Eigentum erworben wird (Art. 967 Abs. 1 OR). Wertrechte sind hingegen entmaterialisiert. Im Unterschied zu den Wertpapieren geht ihnen das körperliche Element ab. Im Übrigen haben die Wertrechte dieselbe Funktion wie Wertpapiere (Art. 973c Abs. 1 OR). Aufgrund der Entmaterialisierung ergibt sich die Zuordnung der Rechtszuständigkeit nicht aus dem Besitz der Urkunde, sondern aus den Büchern des Schuldners. Dieser ist verpflichtet, über die von ihm ausgegebenen Wertrechte ein Buch zu führen, in das die Anzahl und die Stückelung der ausgegebenen Wertrechte sowie die Gläubiger einzutragen sind. Als Buch gilt insbesondere auch die Buchhaltung des Schuldners, soweit daraus die geforderten Angaben hervorgehen (Art. 973c Abs. 2 OR). Das Wertrecht entsteht mit der Eintragung in das Buch und besteht nach Massgabe dieser Eintragung (Art. 973c Abs. 3 OR). Es ist zedierbar und verpfändbar (Art. 973c Abs. 4 OR; vgl. Urteil 2C 488/2017 vom 9. April 2019 E. 2.3.9 mit Hinweisen).

5.4.2. Nach einer Lehrmeinung (PÖSCHEL/MAIZAR, in: Basler Kommentar, Wertpapierrecht, 2012, N. 32 zu Art. 973c OR) können Wertrechte definiert werden als Rechte, die gestützt auf eine gemeinsame rechtliche Grundlage (Statuten/Ausgabebedingungen) in einer Vielzahl ausgegeben bzw. begründet werden und untereinander gattungsmässig identisch sind. Typischerweise handelt es sich um vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte (2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3 mit Hinweisen).

5.4.3. Wie gesehen (vorne E. 4.3), erlangen die Investoren keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume, bzw. keine dem Eigentümer vergleichbare Stellung, sondern erhalten ein Bündel von Leistungen, welches ihnen ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Erlösen aus dem geschlagenen Holz vermittelt. Mit dem Abschluss eines "Kauf- und Servicevertrages" legen sie ihr Geld in ein standardisiertes Produkt der Beschwerdeführerin an, welches einer Vielzahl von Investoren zu gleichen Konditionen angeboten wird und übertragen werden kann. Mit anderen Worten handelt es sich um vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte, die mehrwertsteuerlich als Wertrechte einzuordnen sind. Höhe und Bestand der Forderungen hängen aufgrund der standardisierten Verträge nicht mehr vom Schicksal der einzelnen Bäume ab. Die Entwicklung des Holzpreises wiederum ist für die Einordnung nicht ausschlaggebend, da ein schwankender Wert einer Forderung der Qualifikation als Wertrecht - wie übrigens auch als Wertpapier (z.B. Aktie) - nicht entgegensteht.

5.4.4. Aufgrund dieser Erkenntnisse ist somit der Meinung der Vorinstanz beizupflichten, wonach ein Umsatz i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG vorliegt. Die gegenteilige Einschätzung des Bundesgerichts in Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3 ist hingegen zu korrigieren.

5.5. Schliesslich äusserte die Vorinstanz auch Zweifel, ob im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Käufern ein (reines) Kredit- bzw. Darlehensverhältnis i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a MWSTG bestehe, welches das Bundesgericht in Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.7 als mögliche Steuerausnahme in einem vergleichbaren Fall deklariert hatte. Es sei weder eine Rückzahlung des investierten Betrags noch ein Zins vereinbart worden. Und selbst unter Annahme eines Darlehensverhältnisses könnte die Beschwerdeführerin - wie sie zu Recht ausführe - in diesem Verhältnis zwischen ihr und den Investoren gar keine ausgenommenen Umsätze nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a MWSTG erbringen; vielmehr wären in diesem Verhältnis die Investoren Leistungserbringer, während die Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin anzusehen wäre, welche das Entgelt - den Zins - zu erbringen hätte.
Wie es sich damit verhält, kann vorliegend offengelassen werden. Wie soeben gesehen, besteht ohnehin ein Umsatz gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG, womit selbst eine Bestätigung der Zweifel der Vorinstanz keine weiteren Folgen für den Ausgang des Verfahrens zeitigen würde.

5.6. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die durch die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen aufgrund von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG von der Steuer ausgenommen sind. Das Recht auf Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistung (Option) ist ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 lit. a MWSTG) und ein Vorsteuerabzug nicht möglich (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

6.

6.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

6.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. November 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 677 - 1 Les constructions légères, telles que chalets, boutiques, baraques, élevées sur le fonds d'autrui sans intention de les y établir à demeure, appartiennent aux propriétaires de ces choses.
¹	Les constructions légères, telles que chalets, boutiques, baraques, élevées sur le fonds d'autrui sans intention de les y établir à demeure, appartiennent aux propriétaires de ces choses.
²	Elles ne sont pas inscrites au registre foncier.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 1 - 1 La présente loi régit les banques, les banquiers privés (raisons individuelles5, sociétés en nom collectif et sociétés en commandite) et les caisses d'épargne. Toutes ces entreprises sont désignées ci-après sous le nom de banques.
¹	La présente loi régit les banques, les banquiers privés (raisons individuelles5, sociétés en nom collectif et sociétés en commandite) et les caisses d'épargne. Toutes ces entreprises sont désignées ci-après sous le nom de banques.
²	Les personnes physiques ou morales qui ne sont pas assujetties à la présente loi ne peuvent accepter des dépôts du public à titre professionnel. Le Conseil fédéral peut prévoir des exceptions si la protection des déposants est garantie. L'émission d'emprunts n'est pas considérée comme acceptation de dépôts du public à titre professionnel.6
³	La présente loi ne s'applique notamment pas:
^a	aux agents de change et aux maisons de bourse qui se bornent à négocier les valeurs mobilières et à effectuer les opérations qui s'y rapportent directement, sans exercer d'activité bancaire;
^b	aux gérants de fortune, aux notaires et aux agents d'affaires qui se bornent à administrer les fonds de leurs clients sans exercer d'activité bancaire.
⁴	Seuls les établissements qui ont reçu une autorisation de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) en tant que banques peuvent faire figurer le terme de «banque» ou de «banquier» dans leur raison sociale ou dans la désignation de leur but social ou encore s'en servir à des fins de publicité. L'art. 2, al. 3, est réservé.7
⁵	La Banque nationale suisse et les centrales d'émission de lettres de gage ne sont soumises à la présente loi qu'en tant que celle-ci le prescrit expressément.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 967 - 1 Pour transférer la propriété d'un papier-valeur ou le grever de quelque autre droit réel, il faut dans tous les cas le transfert de possession du titre.
¹	Pour transférer la propriété d'un papier-valeur ou le grever de quelque autre droit réel, il faut dans tous les cas le transfert de possession du titre.
²	Il faut en plus pour les titres à ordre un endossement, et pour les titres nominatifs une déclaration écrite, qui ne sera pas nécessairement insérée sur le titre même.
³	La loi ou la convention peut prévoir, pour le transfert, la coopération d'autres personnes, en particulier du débiteur.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 973^c - 1 Le débiteur peut émettre des droits-valeurs simples ou remplacer par de tels droits-valeurs des papiers-valeurs fongibles ou des certificats globaux conservés par un même dépositaire, pour autant que les conditions de l'émission ou ses statuts le prévoient ou que les déposants aient donné leur consentement.826
¹	Le débiteur peut émettre des droits-valeurs simples ou remplacer par de tels droits-valeurs des papiers-valeurs fongibles ou des certificats globaux conservés par un même dépositaire, pour autant que les conditions de l'émission ou ses statuts le prévoient ou que les déposants aient donné leur consentement.826
²	Le débiteur inscrit dans un registre le nombre et la valeur nominale des droits-valeurs émis ainsi que leurs créanciers. Ce registre n'est pas public.
³	Les droits-valeurs sont créés par l'inscription dans le registre et n'existent que dans la mesure de cette inscription.
⁴	Le transfert des droits-valeurs exige une cession écrite. Leur nantissement est soumis aux règles relatives à l'engagement des créances.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.