2C_927/2011 - 2012-05-08 - Droit fondamental - Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 927/2011

Urteil vom 8. Mai 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
X.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Bruno Derrer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde, Postfach 6023, 3001 Bern.

Gegenstand
Entzug der Zulassung als Revisionsexperte,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II, vom 5. Oktober 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ wurde mit Verfügung vom 17. Dezember 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Mit Schreiben vom 13. Juli 2009 teilte die RAB X.________ mit, sie sei über eine Anzeige an die Standeskommission der Treuhand-Kammer gegen ihn und die Y.________ AG orientiert worden, wonach er bzw. die Y.________ AG gegen die Vorschriften über die Unabhängigkeit verstossen hätten, und forderte ihn auf, hierzu Stellung zu nehmen. Nach Stellungnahme durch X.________ und die Y.________ AG eröffnete die RAB am 3. August 2010 gegen X.________ ein Verfahren um Entzug der Zulassung.
Mit Verfügung vom 24. Januar 2011 entzog die RAB X.________ die Zulassung als Revisionsexperte und löschte die entsprechende Eintragung im Revisorenregister. Die von X.________ dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 5. Oktober 2011 ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. November 2011 beantragt X.________, das erwähnte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben.
Das Bundesverwaltungsgericht und das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werde.
Mit Eingabe vom 12. März 2012 hält X.________ an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
1.1 Das angefochtene Urteil, ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG), stützt sich auf das Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302) und die zugehörige Verordnung vom 22. August 2007 (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV; SR 221.302.3). Die genannten Erlasse regeln die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, mithin eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 82 lit. a BGG. Allerdings ist gemäss Art. 83 lit. t BGG die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide ausgeschlossen, welche die Beurteilung geistiger oder körperlicher Fähigkeiten zum Gegenstand haben. Die Bundesbehörden stützen ihren Entscheid über den Entzug der Zulassung als Revisionsexperte darauf, dass sie dem Beschwerdeführer - im Rahmen ihrer Aufsicht - den unbescholtenen Leumund und damit seine Vertrauenswürdigkeit absprechen (vgl. Art. 4 Abs. 1 RAG, Urteil 2C 58/2008 vom 14. April 2008 E. 2.1). Dem angefochtenen Entscheid liegt somit nicht eine Bewertung seiner geistigen oder körperlichen Fähigkeiten zugrunde, so dass der
erwähnte Ausschlussgrund keine Anwendung findet (vgl. Urteile 2C 655/2009 vom 23. März 2010 E. 1 und 2C 191/2008 vom 24. Juni 2008 E. 1). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach zulässig.

1.2 Nach Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Appellatorische Kritik und die blosse Gegenüberstellung der eigenen Sichtweise genügen grundsätzlich nicht (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhaltes kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Im Bereich der Beweiswürdigung steht dem Sachgericht ein erheblicher Ermessensspielraum zu (BGE 120 Ia 31 E. 4b S. 40). Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin nur ein, wenn das Sachgericht sein Ermessen missbraucht, insbesondere offensichtlich unhaltbare Schlüsse zieht, erhebliche Beweise übersieht oder solche willkürlich ausser Acht lässt (vgl. BGE 132 III 209 E. 2.1 S. 211, 129 I 8 E. 2.1 S. 9; 120 Ia 31 E. 4b S. 40; 118 Ia 28 E. 1b S. 30).

2.
Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen (als Revisionsexperte oder Revisor) erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG). Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen (Art. 17 RAG). Der Beschwerdeführer erfüllt unbestrittenermassen die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis; streitig ist einzig, ob sein Leumund als unbescholten gelten kann.

3.
3.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds wird in Art. 4 Abs. 1 RAG nicht näher umschrieben. Art. 4 RAV legt dazu fest, dass der Gesuchsteller zugelassen wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere im Zentralstrafregister noch nicht entfernte strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlustscheine.
3.2
3.2.1 Die Vorinstanz geht unter Bezugnahme auf die eigene und die bundesgerichtliche Rechtsprechung sowie vergleichbare Regelungen in der Banken-, Börsen- und Geldwäschereigesetzgebung davon aus, dass bei der Gewährs- und Leumundsprüfung verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit zu berücksichtigen seien. Unter Umständen könnten auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgingen, die Beurteilung einer einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen. Nach dem Zweckartikel des Revisionsgesetzes diene dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen. Die Umschreibung des Zwecks sei für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen. Dieser Auslegung ist beizupflichten (vgl. dazu auch die Urteile 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2 und 2C 505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.2).
3.2.2 Die Vorinstanz legt sodann zu Recht dar, dass für die Erfüllung der Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds insbesondere auch die Einhaltung der Vorschriften über die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei Aktiengesellschaften nach Art. 728 (ordentliche Revision) und 729 (eingeschränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR; SR 220) bestimmend sind und dass dasselbe für die standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängigkeit, zuletzt geändert am 6. Dezember 2010, hrsg. von der Treuhand-Kammer), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied der Treuhand-Kammer verpflichtet sei, gelte. Nach Art. 728 Abs. 1 OR hat die Revisionsstelle unabhängig zu sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv zu bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Grundsätzlich die gleichen Anforderungen gelten gemäss Art. 729 Abs. 1 OR auch für eine eingeschränkt prüfende Revisionsstelle, wobei gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung die Mitwirkung bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zulässig sind. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss allerdings durch geeignete
organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.
Der Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz in diesem Zusammenhang eine unrichtige Rechtsanwendung vor und macht geltend, Verstösse gegen die Unabhängigkeitsvorschriften seien nach den Strafbestimmungen gemäss Art. 39 ff . RAG zu ahnden. Sinngemäss scheint er daraus zu schliessen, dass derartige Verstösse im Rahmen der Prüfung des unbescholtenen Leumundes nicht zu beurteilen seien.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Frage, ob eine Revisionsstelle die notwendigen Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt, und diejenige, ob allenfalls ein strafrechtlich zu sanktionierendes Verhalten vorliegt, sind voneinander unabhängig zu beurteilen. Es ist offensichtlich, dass dabei ein strafrechtlich relevantes Verhalten - handle es sich nun um einen nach RAG zu beurteilenden Sachverhalt oder um ein anderweitig unter Strafe gestelltes Verhalten - für die Beurteilung des für die Zulassung erforderlichen guten Leumundes relevant sein wird. Daraus kann jedoch weder abgeleitet werden, derartiges Verhalten könne ausschliesslich unter dem Gesichtspunkt der Strafbarkeit beurteilt werden, noch dass ein strafbares Verhalten für Verneinung des unbescholtenen Leumundes erforderlich wäre.
Vorliegend steht einzig die Frage des unbescholtenen Leumundes nach Art. 4 Abs. 1 RAG zur Diskussion. Auf die Frage der allfälligen Strafbarkeit ist nicht einzugehen.

3.3 Bei der Frage, ob die genannten Verfehlungen des Beschwerdeführers seinen beruflichen Leumund und guten Ruf beeinträchtigen und er keine Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Aufsichtsbehörde über einen grossen Beurteilungsspielraum. Sie hat indessen stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumundes muss eine gewisse Schwere der Verfehlungen vorliegen, welche mit der Verweigerung der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis zu stehen hat (vgl. Urteile 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2 und 2C 183/2010 vom 21. Juli 2010 E. 2.3). Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; vgl. dazu die Botschaft vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren, BBl 2004 3969
ff. Ziff. 1.4.1). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit allen geschützten Personengruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich beurteilen zu können. Dieses Ziel kann nur erreicht werden, wenn die Revisionsdienstleistungen durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden (vgl. BBl 2004 3969 f. Ziff. 1.1.1), deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil 2C 438/2008 vom 16. Oktober 2008, E. 3; BBl 2004 3970 ff.). Im Zusammenhang mit dem Entzug der Zulassung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese solle die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Möglichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (vgl. Urteil 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.3).

3.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat erwogen, der Beschwerdeführer sei über Jahre sowohl direkt als auch indirekt an der Z.________ AG beteiligt gewesen und bis zum heutigen Zeitpunkt direkt beteiligt, und er sei trotzdem bis zum 1. November 2010 als leitender Revisor bei der Y.________ AG für die Durchführung der Revisionen der Z.________ AG zuständig gewesen und habe die entsprechenden Revisionsberichte verfasst. Weiter hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dem Beschwerdeführer sei nachvollziehbar und schlüssig eine enge (geschäftliche) Beziehung zu A.________, welcher Verwaltungsratsmitglied der Z.________ AG (seit 1999) sowie bedeutender (bzw. [fiduziarischer] Mehrheits-) Aktionär derselben gewesen sei, nachgewiesen worden. Weiter führte es aus, seit dem 5. Juli 2007 sei die B.________ AG als Revisionsstelle der C.________ AG eingetragen und der Beschwerdeführer führe über die B.________ AG, bei welcher er seit 1999 als Verwaltungsratsmitglied amte (seit 2009 als einziges Verwaltungsratsmitglied) und deren einziger Revisionsmitarbeiter er sei, die Revisionen der C.________ AG durch. Die C.________ AG führe gleichzeitig bei verschiedenen Gesellschaften der D.________ AG, in denen der Beschwerdeführer (einziger)
Verwaltungsrat sei, ebenfalls Prüfungen der Jahresrechnungen durch. Die Revisionsunternehmen prüften demnach gegenseitig Gesellschaften, deren Verwaltung jeweils mit ihrer eigenen Revisionsstelle identisch sei (faktische bzw. indirekte gegenseitige Revision).
Der Beschwerdeführer stellt diese Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz nicht in Abrede.

3.5 Das Bundesverwaltungsgericht führt ausgehend von seinen Sachverhaltsfeststellungen aus, es sei erstellt, dass der Beschwerdeführer mehrfach und fortgesetzt in schwerwiegender Weise gegen die Bestimmung der Unabhängigkeit der Revisionsstelle verstossen habe. Er weise aufgrund seiner direkten und indirekten Beteiligung an der Z.________ AG sowie aufgrund einer zumindest dem Anschein nach gegebenen engen Beziehung zu deren Verwaltungsrat und bedeutenden Aktionär A.________ als langjähriger Revisor dieser Gesellschaft nicht die erforderliche Unabhängigkeit auf. Dasselbe gelte hinsichtlich der Situation B.________ AG/C.________ AG.
3.5.1 Dieser Schluss des Bundesverwaltungsgerichts ist nicht zu beanstanden. Der Beschwerdeführer bringt zwar vor, die Vorinstanz habe keinerlei Unterscheidung zwischen ordentlicher und eingeschränkter Revision gemacht. Entgegen seiner Ansicht ist jedoch nicht ersichtlich, inwiefern sich aufgrund dieser Unterscheidung mit Blick auf die gesetzlich geforderte Unabhängigkeit (vgl. Art. 728 und 729 OR) vorliegend relevante Unterschiede ergeben würden. Der Beschwerdeführer legt insbesondere nicht dar, dass es vorliegend lediglich um im Rahmen der eingeschränkten Revision grundsätzlich zulässige Dienstleistungen im Sinne von Art. 729 Abs. 2 OR ging und dass überdies die notwendigen Vorkehrungen zur Vermeidung des Risikos der Überprüfung eigener Arbeiten ergriffen worden wären. Dem Beschwerdeführer ist nicht zu folgen, wenn er im Ergebnis meint, bei einer eingeschränkten Revision seien generell Abstriche von den Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle zu machen.
3.5.2 Der Beschwerdeführer bringt im Weiteren vor, eine tatsächliche Verletzung der Unabhängigkeit sei weder behauptet worden, noch sei eine solche bewiesen. Damit stehe lediglich eine Verletzung des Anscheins der Unabhängigkeit zur Diskussion.
Soweit der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz beanstandet, kann ihm ebenfalls nicht gefolgt werden: Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf rechtliches Gehör. Daraus fliesst - nach Massgabe der einschlägigen Rechtsprechung - das Recht, angehört zu werden, am Beweisverfahren mitzuwirken und einen begründeten Entscheid zu erhalten. In der Entscheidbegründung müssen jedenfalls kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Die Behörde muss sich allerdings nicht mit jeder Behauptung und jedem Einwand auseinandersetzen, sondern kann sich auf jene Gesichtspunkte beschränken, die für den Entscheid wesentlich sind (BGE 124 I 241 E. 2; 126 I 97 E. 2b). Das Bundesverwaltungsgericht hat die entscheidwesentlichen Gesichtspunkte behandelt und sein Urteil ausführlich begründet. Es kam zum Schluss, der Beschwerdeführer habe mehrfach und fortgesetzt in schwerwiegender Weise gegen die Bestimmungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle verstossen. Entgegen der Meinung des Beschwerdeführers musste es sich bei diesem Schluss nicht noch
detailliert mit seinen Ausführungen betreffend einen Verstoss gegen den blossen Anschein der Verletzung der Unabhängigkeit auseinandersetzen.
Dem Beschwerdeführer kann auch in der Sache nicht gefolgt werden. Er zeigt insbesondere nicht auf, inwiefern - entgegen der vorinstanzlichen Schlussfolgerungen - die gesetzlich geforderte Unabhängigkeit in den untersuchten Verhältnissen gegeben gewesen sein sollte.
3.5.3 Der Beschwerdeführer macht sodann geltend, der Entzug der Bewilligung sei unverhältnismässig.
Hierzu ist vorab festzustellen, dass der Beschwerdeführer fehlgeht, wenn er vorbringt, er verfüge seit 1984 über einen völlig ungetrübten, ausgezeichneten beruflichen Leumund, habe also über 25 Jahre Berufserfahrung, ohne dass ihm etwas vorgeworfen werden könne. Damit blendet er aus, dass er gemäss den verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz während Jahren die gesetzlichen Vorschriften missachtet hat, wonach die Revisionsstelle unabhängig sein muss und ihre Unabhängigkeit weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein darf.
Die Vorinstanz hat die Verhältnismässigkeit der angefochtenen Massnahme sorgfältig und umfassend geprüft. Sie hat dabei insbesondere berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer über einen langen Zeitraum von fast zehn Jahren regelmässig und mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstiess. Nachdem er von der Revisionsaufsichtsbehörde auf diesen Zustand hingewiesen worden sei, habe er ihn erst nach 15 bzw. 19 Monaten bereinigt. Die Vorinstanz kam zum Schluss, bei derart schweren Verstössen gegen die Unabhängigkeitsvorschriften komme ein allfällig zulässiger Verweis als mildere Massnahme nicht in Betracht. Gleich verhalte es sich mit einem befristeten Entzug. Diesbezüglich wies die Vorinstanz jedoch darauf hin, dem Beschwerdeführer sei eine erneute Prüfung der Zulassung nach drei Jahren in Aussicht gestellt worden, was einem auf drei Jahren befristeten Entzug nahekomme, wobei der Beschwerdeführer dannzumal allerdings ein neues Gesuch einreichen und die Gewähr für eine einwandfreie Prüfung werde nachweisen müssen. Die Vorinstanz hat bei ihrer Verhältnismässigkeitsüberprüfung sodann auch berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer die beanstandeten Verhältnisse - zumindest teilweise - bereinigt hat.
Was andererseits die Interessen des Beschwerdeführers betrifft, stellte sie fest, dieser sei bei zahlreichen zur D.________ AG gehörenden Gesellschaften als einziger Verwaltungsrat und Revisionsmitarbeiter tätig; insofern seien auch diese Gesellschaften vom Zulassungsentzug betroffen. Jedoch seien in der D.________ AG verschiedene Personen mit der entsprechenden Zulassung tätig, sodass die Möglichkeiten von Reorganisationen und Umstrukturierungen vorhanden seien.
Aufgrund dieser Überlegungen kam die Vorinstanz zum Schluss, die Massnahme sei zumutbar und der unbefristete Entzug der Bewilligung erweise sich als verhältnismässig.
Den Ausführungen der Vorinstanz ist beizupflichten. Die von ihr vorgenommene Interessenabwägung ist nicht zu beanstanden. Daran vermag auch der Hinweis des Beschwerdeführers auf Art. 17 Abs. 1 RAG nichts zu ändern, wonach ein Entzug vorerst anzudrohen ist, sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können. Der Beschwerdeführer übersieht mit diesem Hinweis, dass vorliegend der Grund für den Entzug im fehlenden unbescholtenen Leumund liegt. Bei dieser Voraussetzung für die Zulassung handelt es sich nicht um kurzfristig änderbare Sachverhaltsumstände. Der Beschwerdeführer argumentiert daher an der Sache vorbei, wenn er sich implizit darauf stützt, dass er seine Verhältnisse neu so geregelt habe, dass inskünftig die Unabhängigkeit gewährleistet sei und auch nicht der Anschein der Gefährdung entstehen könne. Massgebend ist vielmehr, dass er - wie die Vorinstanz in deutlicher Weise festhielt - die entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen zuvor während Jahren missachtete. Fehlt geht schliesslich auch die Rüge, der angefochtene Entscheid verletze die Unschuldsvermutung. Dass die Vorinstanz festhielt, falls der Beschwerdeführer eine Selbstanzeige gemacht hätte, hätte er seine Einsicht und Reue auszudrücken vermocht, was
allenfalls eine mildere Massnahme als den unbefristeten Entzug ermöglicht hätte, ist nicht zu beanstanden. Es ist im Gegenteil richtig, dass es zugunsten eines Betroffenen berücksichtigt werden kann, wenn er aktiv Massnahmen ergreift, um eine gesetzeswidrige Situation zu korrigieren. Dass die Vorinstanz festhielt, eine mildere Massnahme aufgrund gezeigter Reue und Einsicht sei vorliegend nicht möglich, stellt in keiner Weise eine Verletzung der Unschuldsvermutung dar.

3.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gekommen ist, der Leumund des Beschwerdeführers sei durch seine in Frage stehenden Pflichtverletzungen in einem Masse beeinträchtigt, welches zur Verweigerung der Zulassung führen müsse.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Mit dem vorliegenden Entscheid in der Sache wird das Gesuch um aufschiebende Wirkung gegenstandslos.
Der unterliegende Beschwerdeführer wird für das bundesgerichtliche Verfahren kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde, dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung II, und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Mai 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 39 Contraventions - 1 Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
¹	Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
^a	contrevient aux règles concernant l'indépendance au sens de l'art. 11 de la présente loi et de l'art. 728 CO89;
^b	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15a, al. 2;
^c	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15, al. 3;
^d	contrevient à une disposition d'exécution de la présente loi, en tant que cette contravention a été déclarée punissable par le Conseil fédéral;
^e	contrevient à une décision ou une mesure qui a été prise par l'autorité de surveillance et a été signifiée sous la menace de la peine prévue au présent article.
²	Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 50 000 francs au plus.
³	L'autorité de surveillance poursuit et juge ces contraventions conformément aux dispositions de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 197491.
⁴	La poursuite des contraventions à la présente loi se prescrit par sept ans.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.