2C_719/2021 - 2021-12-07 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 719/2021

Urteil vom 7. Dezember 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwältin Rebecca Wyniger-Gärtner,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau,

Gemeinderat Reinach,
Hauptstrasse 66, 5734 Reinach AG.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 12. Juli 2021 (WBE.2020.419).

Sachverhalt:

A.
Der im Kanton Aargau wohnhafte A.________ gründete am 11. Januar 2012 als Alleinaktionär die B.________ AG (nachfolgend: Gesellschaft) mit Sitz in U.________ (Kanton Schwyz), worauf diese am 24. Januar 2012 im Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragen wurde. Ab dem Gründungszeitpunkt bis zu seinem Ausscheiden am 6. Mai 2015 war er einziges Verwaltungsratsmitglied der Gesellschaft.
Am 23. Mai 2012 erwarb die Gesellschaft von C.________, dem Vater von A.________, eine mit einem Mehrfamilienhaus und einer Doppelgarage bebaute Liegenschaft am V.________ in W.________ (Kanton Aargau) zu einem Preis von Fr. 1'100'000.--. Gleichentags veräusserte die Gesellschaft die Liegenschaft zu einem Preis von Fr. 1'980'000.-- an eine Drittperson. In der Veranlagung der Steuerperiode 2012 wurde der Gesellschaft mit Verfügung vom 8. Juli 2014 ein Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft im Betrag von Fr. 800'000.-- aufgerechnet (Gewinn von Fr. 880'000.-- abzüglich der Transaktionskosten von Fr. 80'000.--). Dagegen erhob die Gesellschaft Einsprache. Im Einspracheentscheid vom 29. Juli 2015 hielt das Kantonale Steueramt Aargau, Sektion juristische Personen, an der Aufrechnung fest. Dieser Entscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

B.
Mit Steuermeldung vom 24. Juni 2014 unterrichtete das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Reinach über die Aufrechnung von Fr. 800'000.-- bei der Gesellschaft, bei der A.________ Alleinaktionär war.

B.a. Mit Verfügung vom 14. Februar 2017 veranlagte die Steuerkommission Reinach A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2012. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 14. Februar 2017 erhob A.________ Einsprache. Mit Einspracheentscheid vom 29. Mai 2018 wies die Steuerkommission die Einsprache ab. Sie berücksichtigte bei A.________ einen geldwerten Vorteil von Fr. 800'000.-- als Einkommen. Der Betrag wurde als (qualifizierter) Beteiligungsertrag der privilegierten Besteuerung unterworfen. Zudem setzte sie das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 67'200.-- fest. Mit Rekurs gelangte A.________ an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau.
Während des Rekursverfahrens verurteilte die Kantonale Staatsanwaltschaft Aargau A.________ mit in Rechtskraft erwachsenem Strafbefehl vom 20. Juni 2019 wegen mehrfacher Urkundenfälschung sowie vollendeten Steuerbetrugs zu einer bedingten Geldstrafe von 160 Tagessätzen zu je Fr. 60.-- bei einer Probezeit von drei Jahren sowie zu einer Busse von Fr. 1'900.--. A.________ hatte den Steuerbehörden im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Gesellschaft im Namen der Gesellschaft Rechnungen für Renovations- und Gipserarbeiten des Gipserunternehmens D.________ eingereicht, die sich als Totalfälschungen herausgestellt und dem Zweck gedient hatten, die Steuerfolgen aus dem Verkauf der Liegenschaft am 23. Mai 2012 zu reduzieren und die Bargeldabflüsse aus der Gesellschaft zu rechtfertigen.

B.b. Das Spezialverwaltungsgericht hiess den Rekurs von A.________ mit Urteil vom 3. November 2020 teilweise gut. Es setzte das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 2012 auf Fr. 67'200.-- zum Steuersatz von Fr. 818'000.-- zuzüglich eines steuerbaren Beteiligungsertrags von Fr. 750'800.-- zu 40 % des Steuersatzes des gesamten Einkommens von Fr. 818'000.-- fest.
Gegen das Urteil vom 3. November 2020 reichte A.________ beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau Beschwerde ein. Das Verwaltungsgericht stellte die Leistungen der Gesellschaft an A.________ ohne korrespondierende gleichwertige Gegenleistung in Abweichung vom Spezialverwaltungsgericht neu fest und rechnete bei A.________ einen geldwerten Vorteil in der Höhe von Fr. 514'746.10 als Einkommen auf. Mit Urteil vom 12. Juli 2021 hiess es die Beschwerde von A.________ entsprechend teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 2012 auf Fr. 67'200.-- zum Steuersatz von Fr. 581'946.10 zuzüglich eines steuerbaren Beteiligungsertrags von Fr. 514'746.10 zu 40 % des Steuersatzes des gesamten Einkommens von Fr. 581'946.10 fest.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2021 gelangt A.________ an das Bundesgericht. Er beantragt die Aufhebung des Urteils vom 12. Juli 2021. Es sei die "geldwerte Leistung" von Fr. 514'746.10 ersatzlos zu streichen sowie das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 67'200.-- zu reduzieren. Eventualiter sei die "geldwerte Leistung" auf Fr. 185'777.45 zu reduzieren und das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen entsprechend anzupassen. Subeventualiter sei die "geldwerte Leistung" auf Fr. 479'746.10 zu reduzieren und das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen entsprechend anzupassen.
Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt das Kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat Reinach lässt sich nicht vernehmen.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist. Der Beschwerdeführer ist bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem ist er durch das angefochtene Urteil in seinen schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Er ist somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).
Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6; 140 III 16 E. 1.3.1). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6; 133 II 249 E. 1.4.3).

3.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Vorinstanz beim Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2012 zu Recht einen (qualifizierten) Beteiligungsertrag von Fr. 514'746.10 als Einkommen der (privilegierten) Besteuerung unterworfen und bei der Besteuerung des übrigen Einkommens satzbestimmend berücksichtigt hat.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz war der Beschwerdeführer in der vorliegend zu beurteilenden Steuerperiode 2012 Alleinaktionär und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der von ihm gegründeten Gesellschaft (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG; E. 5.2 des angefochtenen Urteils). Auf der Ebene der Gesellschaft kam es im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft vom 23. Mai 2012 zur Aufrechnung eines Gewinns in der Höhe von Fr. 800'000.--. Diese Aufrechnung erwuchs in Rechtskraft (vgl. Bst. A hiervor). Im Anschluss daran nahm die Steuerkommission auf der Ebene des Gesellschafters - beim Beschwerdeführer - gestützt auf denselben Sachverhalt infolge Zuflusses eines geldwerten Vorteils ebenfalls eine Aufrechnung im gleichen Umfang als Einkommen vor (vgl. Bst. B.a hiervor). Die Vorinstanz reduzierte die Aufrechnung auf Fr. 514'746.10 (vgl. Bst. B.b hiervor). Ausgangspunkt bildet damit ein zweidimensionaler Sachverhalt, der sich durch die Gesellschaft und ihren alleinigen Beteiligungsinhaber auszeichnet.

3.2. Zu zweidimensionalen Sachverhalten hat das Bundesgericht mehrfach entschieden, dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht. Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf der Ebene der Gesellschaft einerseits und der Ebene der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers anderseits jeweils einer eigenen Logik (vgl. Urteile 2C 756/2020 vom 3. Mai 2021 E. 4.4; 2C 400/2020 vom 22. April 2021 E. 6.5.1; 2C 736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.1).

3.2.1. Haben die Steuerbehörden im Rahmen der (gewinnsteuerlichen) Veranlagung der Gesellschaft festgestellt, dass die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine Beteiligungsinhaberin oder einen Beteiligungsinhaber vorgenommen hat, dürfen sie nach der Rechtsprechung im Rahmen der (einkommenssteuerlichen) Veranlagung der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers zwar vermuten, dass dieser geldwerte Vorteil der Beteiligungsinhaberin oder dem Beteiligungsinhaber zugeflossen ist und deshalb der Einkommenssteuer untersteht (vgl. Art. 7 Abs. 1 StHG). Jedoch besteht kein Aufrechnungsautomatismus. Die von der Gesellschaft vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Beurteilung des geldwerten Vorteils im Rahmen der Veranlagung der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Ein Automatismus scheitert aber daran, dass zwar das Dispositiv einer Veranlagung (Steuerfaktoren) von der Rechtskraft, nicht jedoch die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage erfasst werden. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers ist daher unerlässlich, zumal es sich bei der
Gesellschaft und der an ihr beteiligten Person - trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit - um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt (vgl. Urteile 2C 1071/2020 und 2C 1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.2.2; 2C 750/2019 vom 7. Juli 2020 E. 3.2; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.6 ff.).

3.2.2. Die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen hat die Steuerbehörde nachzuweisen, während die steuerpflichtige Person mit Bezug auf die steuermindernden und -ausschliessenden Tatsachen (objektiv) beweisbelastet ist (zur Normentheorie vgl. BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2). Aufgrund der vorgenannten zulässigen Vermutung bei verdeckten Gewinnausschüttungen einer Gesellschaft hat jedoch die steuerpflichtige Person, die gleichzeitig Organ und/oder beherrschende Beteiligungsinhaberin dieser Gesellschaft ist, Bestand und Höhe eines von der Steuerbehörde auf der einkommenssteuerlichen Ebene aufgerechneten geldwerten Vorteils detailliert zu bestreiten. Unterlässt sie dies oder begnügt sie sich mit pauschalen Ausführungen, darf die Steuerbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte (gewinnsteuerliche) Aufrechnung sei der Beteiligungsinhaberin oder dem Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso berechtigt (vgl. Urteile 2C 1071/2020 und 2C 1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.2.3; 2C 886/2020 vom 23. November 2020 E. 3.2.1; 2C 461/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.2).

4.
Im Hauptantrag beantragt der Beschwerdeführer, auf die Aufrechnung einer "geldwerten Leistung" sei vollumfänglich zu verzichten.

4.1. Der Beschwerdeführer begründet seinen Hauptantrag mit dem Vorliegen eines unzulässigen Methodendualismus. Die kantonalen Steuerbehörden hätten im Jahr 2010 einen vergleichbaren Sachverhalt als Steuerumgehung betrachtet. Deshalb hätten sie damals die Besteuerung nicht wie vorliegend auf der Ebene der kaufenden und gleichentags veräussernden Gesellschaft, sondern beim Vater des Beschwerdeführers vorgenommen, der ursprünglich Eigentümer der Liegenschaft gewesen sei. Es sei damit nach dem wirtschaftlichen Hintergrund und nicht nach der äusseren rechtlichen Form besteuert worden. Dadurch, dass die Steuerbehörden in der vorliegenden Angelegenheit hingegen den Veräusserungsgewinn bei der kaufenden und gleichentags veräussernden Gesellschaft besteuerten, verfielen sie in einen verpönten Methodendualismus. Sie würden damit gegen das Gebot von Treu und Glauben sowie gegen die Gebote der rechtsgleichen Behandlung und Rechtssicherheit verstossen.

4.2. Zum Vorwurf des Methodendualismus erwägt die Vorinstanz zu Recht, das Vorliegen eines solchen bedinge im Grundsatz, dass in der gleichen Sache auf zwei sich widersprechende Betrachtungsweisen abgestellt würde (vgl. Urteile 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 3.6.3; 2C 371/2013 und 2C 372/2013 vom 18. Juli 2014 E. 3.2.3). Der Beschwerdeführer beruft sich in der vorliegenden Angelegenheit für seine Auffassung auf die Veräusserung einer anderen Liegenschaft in einer früheren Steuerperiode. Auch damals hat der Vater des Beschwerdeführers eine Liegenschaft an eine vom Beschwerdeführer beherrschte Gesellschaft verkauft und Letztere die Liegenschaft gleichentags weiter veräussert. Der Beschwerdeführer lässt ausser Acht, dass die Vorinstanz im angefochtenen Urteil nicht auf zwei unterschiedliche Betrachtungsweisen abstellt. Vielmehr argumentiert die Vorinstanz, die beiden Sachverhalte, die nach Ansicht des Beschwerdeführers gleich zu beurteilen seien, beträfen die Transaktionen zweier unterschiedlicher Liegenschaften in verschiedenen Steuerperioden (vgl. E. 3 des angefochtenen Urteils). Die Anwendung eines unzulässigen Methodendualismus kann der Vorinstanz folglich nicht vorgeworfen werden.

4.3. Überdies waren bei der vom Beschwerdeführer angeführten Liegenschaftsveräusserung im Jahr 2010 andere Steuersubjekte betroffen. Die vorliegend massgebende Gesellschaft gründete der Beschwerdeführer erst im Jahr 2012. Mit Blick auf das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV liegen damit nicht ohne Weiteres vergleichbare Sachverhalte vor (vgl. BGE 144 I 113 E. 5.1.1; vgl. auch Urteil 2C 506/2019 vom 14. Mai 2020 E. 6.1). Ferner ist der Rechtskraft einer Verfügung das Dispositiv, nicht aber die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage zugänglich. Die tatsächlichen und die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können in einer späteren Periode daher abweichend beurteilt werden (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.2 f.; vgl. auch E. 3.2.1 hiervor). Deshalb stösst auch die Rüge des Beschwerdeführers ins Leere, wonach der Grundsatz von Treu und Glauben und das Gebot der Rechtssicherheit verletzt sei. Die Veranlagung in der Steuerperiode 2010 stellt keine Vertrauensgrundlage für die (spätere) Steuerperiode 2012 dar, auf die der Beschwerdeführer hätte vertrauen dürfen (zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vgl. BGE 137 I 69 E. 2.5.1; vgl. auch Urteile 2C 109/2020 und 2C 115/
2020 vom 7. Oktober 2020 E. 3.3).

4.4. Nach dem Dargelegten ist der Hauptantrag des Beschwerdeführers abzuweisen.

5.
Mit dem Eventualantrag beantragt der Beschwerdeführer die Reduktion der für die Zwecke der Einkommenssteuer berücksichtigten "geldwerten Leistung" von Fr. 514'746.10 auf Fr. 185'777.45 (recte: Fr. 185'777.75).

5.1. Der Beschwerdeführer bringt vor, er sei zwar mit dem Strafbefehl vom 20. Juni 2019 aufgrund von gefälschten Rechnungen im Wert von Fr. 448'972.-- rechtskräftig wegen Urkundenfälschung und vollendeten Steuerbetrugs verurteilt worden. Die gefälschten Rechnungen im Betrag von Fr. 448'972.-- beträfen aber nur im Umfang von Fr. 99'600.-- die im vorliegenden Verfahren geltend gemachten Anlagekosten von Fr. 713'822.25. Er habe hierzu eine Übersicht über die im Zusammenhang mit dem Umbau der betreffenden Liegenschaft angefallenen Aufwendungen eingereicht. Die ausführlich dokumentierten Aufwendungen in der Höhe von Fr. 614'222.25 habe die Vorinstanz nicht überprüft (Differenz zwischen Fr. 713'822.25 und Fr. 99'600.--). Folglich habe die Gesellschaft bloss einen Betrag von Fr. 185'777.75 an den Beschwerdeführer verdeckt ausgeschüttet (Differenz zwischen dem Veräusserungsgewinn von Fr. 880'000.-- abzüglich der Transaktionskosten von Fr. 80'000.-- und den nicht berücksichtigen Anlagekosten von Fr. 614'222.25).

5.2. Die vorliegende Angelegenheit betrifft nicht die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft als Anlagekosten vom Beschwerdeführer geltend gemacht werden können, zumal der Veräusserungsgewinn (nach Abzug der zulässigen Aufwendungen) auf der Ebene der Gesellschaft zu besteuern war. Massgebend ist vorliegend vielmehr die verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft, die beim Beschwerdeführer als geldwerter Vorteil zufloss. Im Strafbefehl vom 20. Juni 2019 wird in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass der Beschwerdeführer gefälschte Rechnungen für Renovations- und Gipserarbeiten des Gipserunternehmens D.________ im Wert von Fr. 448'972.-- hergestellt habe, um die Bargeldabflüsse aus der Gesellschaft zu rechtfertigen. Das Gipserunternehmen habe seine Geschäftstätigkeit indes bereits im Jahr 2011 eingestellt (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG). Der Beschwerdeführer legt weder im vorinstanzlichen noch im bundesgerichtlichen Verfahren dar, wohin diese Bargelder - wenn nicht an ihn - geflossen sein sollten. Vor diesem Hintergrund durfte die Vorinstanz im Rahmen ihrer Beweiswürdigung gestützt auf den Strafbefehl vom 20. Juni 2019 in haltbarer Weise davon ausgehen, dass mindestens ein Betrag von Fr. 448'972.-
- aus der Gesellschaft ab- und dem Beschwerdeführer (bar) zugeflossen sei (vgl. E. 5.2 des angefochtenen Urteils). Nicht massgebend ist, dass nur ein Teil dieses Betrags - gemäss Angaben des Beschwerdeführers Fr. 99'600.-- - auf der vom Beschwerdeführer erstellten Übersicht über die im Zusammenhang mit dem Umbau der betreffenden Liegenschaft angefallenen Aufwendungen aufgeführt sei. Diese Übersicht gibt in tatsächlicher Hinsicht keinen Aufschluss über die Beträge, die aus der Gesellschaft abflossen.

5.3. Ausserdem lässt der Beschwerdeführer ausser Acht, dass die Vorinstanz den Sachverhalt frei prüfte (vgl. Art. 110 BGG) und die Feststellungen des Strafbefehls vom 20. Juni 2019 mit der Buchhaltung der Gesellschaft abglich. Dabei berücksichtigte sie, dass sich sogar Buchungen von insgesamt Fr. 473'972.-- auf die gefälschten Rechnungen des Gipserunternehmens D.________ bezogen. Wie den Kontoauszügen der Bankkonten der Gesellschaft zu entnehmen sei, so die Vorinstanz, seien die verbuchten Beträge jeweils am Tag des angeblichen Ausstellungsdatum der gefälschten Rechnung oder an den Tagen davor sowie danach auch tatsächlich (bar) abgehoben worden. Damit stehe fest, dass im Steuerjahr 2012 flüssige Mittel im Umfang von Fr. 473'972.-- aus der Gesellschaft abgeflossen seien. Im Rahmen ihrer Beweiswürdigung gelangte die Vorinstanz zum Schluss, dass diese Mittel an ihn oder zumindest eine ihm nahestehende Person geflossen seien, ohne dass die Gesellschaft hierfür eine Gegenleistung erhalten habe (vgl. E. 5.3 des angefochtenen Urteils; zum Nachweis der Leistung und Gegenleistung als Sachverhaltselement vgl. Urteile 2C 400/2020 und 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.2; 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Dieser Schluss ist im
Lichte des Umstands, dass der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt Alleinaktionär und einziges Verwaltungsratsmitglied der Gesellschaft war und diesen Bargeldabfluss gegenüber den Steuerbehörden durch die Einreichung gefälschter Rechnungen nachträglich zu verdecken versuchte, nicht offensichtlich unrichtig.

5.4. Der Beschwerdeführer bringt auch vor Bundesgericht keine Anhaltspunkte vor, dass die Gesellschaft mit Bezug auf die Buchungen und korrespondierenden Bargeldabflüsse von total Fr. 473'972.-- entsprechende Gegenleistungen erhalten hätte. Dies wäre für eine erfolgreiche Sachverhaltsrüge jedoch erforderlich, da der Beschwerdeführer als Organ und Alleinaktionär der Gesellschaft Bestand und Höhe eines von der Steuerbehörde auf der einkommenssteuerlichen Ebene aufgerechneten geldwerten Vorteils detailliert zu bestreiten hat (vgl. E. 3.2.2 hiervor). Mangels solchen Vorbringen besteht im bundesgerichtlichen Verfahren keine Veranlassung, vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen. In tatsächlicher Hinsicht ist damit erstellt, dass den Bargeldabflüssen von Fr. 473'972.-- keine Gegenleistungen gegenüberstanden und dieser Betrag mangels gegenteiliger Anhaltspunkte dem Beschwerdeführer zufloss. In rechtlicher Hinsicht ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz in diesem Umfang einen geldwerten Vorteil als Einkommen der Besteuerung unterworfen hat (vgl. Art. 7 Abs. 1 StHG; zum fehlenden kantonalen Gestaltungsspielraum bei den geldwerten Vorteilen als Objekt der Einkommenssteuer vgl. Urteile 2C 400/2020 und 2C 405/
2020 vom 22. April 2021 E. 7; 2C 1071/2020 und 2C 1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.4; 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 3.1 und E. 4.2). Der Eventualantrag ist abzuweisen.

6.
Über die Bargeldabflüsse im Zusammenhang mit den Rechnungen des Gipserunternehmens D.________ hinaus stellte die Vorinstanz weitere Buchungen und Bargeldabflüsse aus der Gesellschaft in der Höhe von Fr. 40'774.10 fest, bei denen eine Gegenleistung zugunsten der Gesellschaft ebenfalls nicht ersichtlich sei. Der Beschwerdeführer anerkennt die vorinstanzlichen Erwägungen im Umfang von Fr. 5'774.10, bestreitet diese aber mit Blick auf drei Rechnungen im Gesamtwert von Fr. 35'000.--. Er beantragt daher subeventualiter, die der Einkommensteuer aufgerechneten "geldwerten Leistungen" von Fr. 514'746.10 seien auf Fr. 479'746.10 zu reduzieren.

6.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, allein gestützt auf runde Beträge könne entgegen der vorinstanzlichen Ansicht nicht von einer "geldwerten Leistung" an ihn ausgegangen werden. Weshalb sodann das Fehlen der Nummer des Gegenkontos auf dem Bankkontoauszug ein Hinweis darauf sein sollte, dass das Geld dem Beschwerdeführer zugeflossen sei, sei unverständlich. Die empfangende Person sei auf dem Bankkontoauszug namentlich genannt und würde mit der Buchhaltung und den Belegen übereinstimmen. Dass es sich bei den genannten Beträgen im Gesamtumfang von Fr. 35'000.-- um "geldwerte Leistungen" an den Beschwerdeführer handle, habe die Vorinstanz nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nachweisen können.

6.2. Die Vorinstanz erwägt, die Aufwendungen von zwei Mal Fr. 15'000.-- sowie Fr. 5'000.-- seien im Konto 1021 verbucht und gleichentags dem Bankkonto belastet worden. Es falle dabei auf, dass es sich um runde Beträge handle, die angeblich als Vergütung an Drittpersonen bezahlt worden seien. Auf dem Auszug des Bankkontos seien indes keine Gegenkonten der empfangenden Drittpersonen genannt. Belege dafür, dass und welche konkreten Gegenleistungen an die Gesellschaft den verbuchten Aufwänden gegenüberstünden, seien vom Beschwerdeführer nicht beigebracht worden. Mangels weiterer Angaben des Beschwerdeführers sei deshalb davon auszugehen, dass diese Leistungen der Gesellschaft an ihn oder an ihm nahestehende Personen ohne entsprechende Gegenleistung geflossen seien (vgl. E. 5.4 des angefochtenen Urteils).

6.3. Auch im Zusammenhang mit diesen drei Aufwendungen erweist sich die vorinstanzliche Beweiswürdigung mit Blick auf die festgestellten Leistungen und fehlenden Gegenleistungen nicht als willkürlich. Der Beschwerdeführer bringt zwar zutreffend vor, dass aufgrund des blossen Umstands gerader Rechnungsbeträge nicht ohne Weiteres auf einen geldwerten Vorteil geschlossen werden kann. Indessen begründet die Vorinstanz das Vorliegen des geldwerten Vorteils vornehmlich damit, dass keine entsprechenden Gegenleistungen zugunsten der Gesellschaft ersichtlich und die Gegenkonten der empfangenden Personen nicht genannt seien. Vor Bundesgericht gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, aufzuzeigen, dass die vorinstanzliche Feststellung, den Leistungen von Fr. 35'000.-- stünden keine Gegenleistungen gegenüber, offensichtlich unrichtig wäre. Hierfür hätte der Beschwerdeführer zumindest darlegen müssen, welche Gegenleistungen der Gesellschaft für den Abfluss der flüssigen Mittel von Fr. 35'000.-- effektiv erbracht worden sein sollten (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG). Solche Ausführungen fehlen.

6.4. Mangels Veranlassung, vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen, ist auch mit Blick auf die Leistungen von Fr. 35'000.-- in rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz in diesem Umfang einen geldwerten Vorteil als Einkommen der Besteuerung unterworfen hat (vgl. Art. 7 Abs. 1 StHG; vgl. auch E. 5.4 i.f. hiervor). Der Subeventualantrag ist abzuweisen.

7.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensergebnis entsprechend trägt der Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, E.________, X.________, Y.________, und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Dezember 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.