2C_385/2017 - 2017-09-07 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerjahr 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 385/2017, 2C 386/2017

Urteil vom 7. September 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Roman Giger,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
2C 385/2017
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerjahr 2013,

2C 386/2017
Direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2013,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 8. Februar 2017.

Sachverhalt:

A.
Mit Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2015 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau die A.________ AG mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 256'389.-- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'300'600.-- (Staats- und Gemeindesteuern), indem sie dem deklarierten Reingewinn von Fr. 59'089.-- den Betrag von Fr. 180'000.-- für die "Abschreibung Nonvaleur (B.________ AG und C.________ AB) " sowie geldwerte Leistungen von Fr. 17'300.-- für die Abschreibung eines geschäftsmässig nicht begründeten Darlehens hinzurechnete. Dabei anerkannte die Steuerverwaltung auf dem Liegenschaftenkonto aktivierte Aufwendungen aus einer Rechnung der B.________ AG über Fr. 204'000.-- nur im Umfang von Fr. 15'000.-- und diverse Rechnungen der schwedischen C.________ AB im Gesamtbetrag von Fr. 15'126.-- gar nicht. Im Umfang von Fr. 24'126.-- bildete die Steuerverwaltung im Kapital der Steuerbilanz eine Minusreserve.

B.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau wies mit zwei getrennten Entscheiden vom 16. September 2016 die Beschwerde bzw. den Rekurs der A.________ AG gegen den Einspracheentscheid ab. Zur Begründung hielt die Steuerrekurskommission unter anderem Folgendes fest: Betreffend die Rechnung der B.________ AG gelinge es der A.________ AG nicht nachzuweisen, dass der Rechnungsbetrag von Fr. 204'000.-- geschäftsmässig begründete Investitionskosten darstelle, welche im Anlagevermögen zu aktivieren seien. Zudem sei eine nahe Beziehung zwischen der einzigen Verwaltungsrätin der A.________ AG und dem einzigen Verwaltungsrat der B.________ AG unbestritten.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau wies die dagegen erhobenen Beschwerden der A.________ AG mit Entscheiden vom 8. Februar 2017 ab.

C.
Die A.________ AG erhebt am 26. April 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, die Entscheide des Verwaltungsgerichts aufzuheben und den Reingewinn für beide Steuerarten mit Fr. 62'089.-- festzusetzen; eventualiter sei die Sache zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung (diese nur hinsichtlich der direkten Bundessteuer) beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Steuerjahr 2013 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau einerseits und der direkten Bundessteuer anderseits zwei Entscheide gefällt. Die Steuerpflichtige ficht diese Entscheide mit zwei Beschwerdeeingaben an. Die sich stellenden gewinnsteuerlichen Fragen sind im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Steuerrecht gleich geregelt. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Bei den angefochtenen Entscheiden des Verwaltungsgerichts handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Entscheide. Gegen diese steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.

1.3. Die Beschwerde ist zu begründen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Dies bedeutet, dass sich die beschwerdeführende Partei mit den Erwägungen im angefochtenen Entscheid auseinandersetzen muss. Daraus folgt, dass die massgeblichen und sachbezogenen Ausführungen in der Beschwerdeschrift selber enthalten sein müssen. Der Verweis auf Rechtsschriften im vorausgegangenen Verfahren ist unzulässig (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116; 133 II 396 E. 3.1 S. 400), denn es ist bereits begrifflich ausgeschlossen, dass diese eine Auseinandersetzung mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheids enthalten (Urteil 5A 330/2012 vom 17. Juli 2012 E. 1.3).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 133 III 350 E. 1.3 S. 351 f.).

1.5. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Dem steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person hinzuzurechnen sind alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b zweites Lemma DBG).

2.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unzulässig sind Abschreibungen auf fiktiven Aktiven, das heisst auf Aktiven, die keinen Wert haben oder überbewertet sind (Urteile 2C 386/2012 vom 16. November 2012 E. 6.1; 2A.475/2006 vom 26. März 2007 E. 5.3, ASA 78 301).
Die Überbilanzierung von Aktiven verstösst gegen das handelsrechtliche Anschaffungswertprinzip, indem die Aktiven zunächst mit einem zu hohen Anschaffungspreis (der sich aus Preis und Gewinnausschüttung zusammensetzt) bilanziert werden. Der Anschaffungspreis ist dann zuerst mittels Abschreibung auf die tatsächlichen Anschaffungskosten zu reduzieren (vgl. MARKUS BERGER, Die Bilanzierung verdeckter Gewinnausschüttungen nach Art. 678 Abs. 2 OR, AJP 2000, S. 1114). Steuerlich sind Abschreibungen im Umfang der Überbewertung als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand dem Gewinn hinzuzurechnen (vgl. ROBERT DANON, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 233 zu Art. 57 und 58 DBG).

3.

3.1. Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanzen hätten es trotz ausdrücklicher Anträge ohne überzeugenden Grund unterlassen, in Bezug auf die Malerarbeiten der B.________ AG ein Gutachten und einen Augenschein anzuordnen, bei dem auch sie - die Beschwerdeführerin - bzw. deren Organe und Zeugen befragt werden könnten. Vorliegend gehe es um die rechtserhebliche Frage, ob die Rechnung der B.________ AG für die Malerarbeiten einem Drittvergleich standhalte und mithin geschäftsmässig begründet sei.

3.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen Beweismittel, wenn diese zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen (BGE 141 I 60 E. 3.3 S. 64; 134 I 140 E. 5.3 S. 148). Die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (Art. 115 DBG und Art. 41 Abs. 2 StHG).

3.3. Sowohl der Augenschein als auch das Gutachten sind grundsätzlich geeignet, den behaupteten Wert einer Sache oder Dienstleistung zu beweisen. Indessen lagen die zu dokumentierenden Malerarbeiten schon mehr als vier Jahre zurück. Die Vorinstanz hat nachvollziehbar dargelegt, dass der vormalige bauliche Zustand der Mauern auch mit einer Expertise nicht mehr eruiert werden könnte, so dass keine Rückschlüsse auf den Wert der Dienstleistung möglich sind. Die beantragten Beweismittel waren nicht geeignet, den behaupteten Wert der Arbeiten der B.________ AG zu beweisen, weshalb eine zulässige "unechte" antizipierte Beweiswürdigung vorliegt (vgl. Urteile 2C 53/2016 vom 23. Juni 2016 E. 3.3; 2C 733/2012 vom 24. Januar 2013 E. 3.2.3). Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs ist unbegründet.

4.

4.1. Der von der Beschwerdeführerin beantragte steuerbare Reingewinn von Fr. 62'089.-- ergäbe sich, wenn gegenüber dem angefochtenen Entscheid auf die Aufrechnung der Abschreibung des Darlehens in der Höhe von Fr. 17'300.-- verzichtet würde und von der Abschreibung auf der Liegenschaft in der Höhe von Fr. 180'000.-- lediglich ein Anteil von Fr. 3'000.-- im Gewinn aufgerechnet würde. Zu der im vorinstanzlichen Verfahren umstrittenen Aufrechnung der Abschreibung auf dem Darlehen macht die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht keine Ausführungen, weshalb darauf nicht mehr einzugehen ist.

4.2. Die Qualifikation von Zahlungen der Gesellschaft als geschäftsmässig begründeter Aufwand - zum Beispiel anhand eines Drittvergleichs - stellt eine Rechtsfrage dar. Die Beschwerdeführerin nennt keine Tatsachen, welche dafür sprechen, dass die Rechnung der B.________ AG in der Höhe von Fr. 204'000.-- einem Drittvergleich standhalten könnte. Sie legt nicht dar, inwiefern sie von der B.________ AG Leistungen erhalten haben soll, die wertmässig den von der kantonalen Steuerverwaltung anerkannten Anteil von Fr. 15'000.-- übersteigen. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass es der Beschwerdeführerin oblegen hätte, die Schätzungen der Steuerbehörden zu widerlegen, da es sich bei dem geltend gemachten Aufwand von Fr. 204'000.-- um eine steuermindernde Tatsache handelt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). Dieser Gegenbeweis wäre umso mehr angezeigt gewesen, als die Beschwerdeführerin weder einen Werkvertrag noch Arbeitsrapporte oder detaillierte Abrechnungen mit den Unterakkordanten vorlegen konnte.

5.

5.1. Die auf dem Liegenschaftenkonto der Beschwerdeführerin aktivierten Aufwendungen von insgesamt Fr. 4'631'949.-- enthalten Nonvaleurs in der Höhe von Fr. 204'126.--, nämlich Fr. 189'000.-- (Rechnung der B.________ AG, davon Fr. 15'000.-- steuerlich akzeptiert) und Fr. 15'126.-- (Rechnung Vanförs AB). Die im Steuerjahr 2013 verbuchten Abschreibungen von Fr. 180'000.-- sind daher von der kantonalen Steuerverwaltung zu Recht im Gewinn aufgerechnet worden. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, werden auch die nächsten Abschreibungen im Umfang von Fr. 24'126.-- (Differenz zwischen den Nonvaleurs von Fr. 204'216.-- und den aufgerechneten Abschreibungen von Fr. 180'000.--) dem Gewinn hinzuzurechnen sein, denn steuerwirksame Abschreibungen sind erst möglich, wenn der übersetzte Buchwert (vorliegend Fr. 4'631'949.--) auf den steuerlich massgebenden (Fr. 4'427'823.--) reduziert worden ist.
Diese gewinnsteuerlichen Rechtsfolgen leiten sich im Übrigen aus der von der Beschwerdegegnerin in der Steuerbilanz berücksichtigten Minusreserve von Fr. 24'126.-- ab, gegen welche die Beschwerdeführerin nichts einwendet. Solange die Minusreserve nicht vollumfänglich gegen Abschreibungen auf der Liegenschaft ausgebucht ist, können Abschreibungen von vornherein nicht geschäftsmässig begründet sein.

5.2. Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass das Fabrikgebäude im Steuerjahr 2013 vor der Abschreibung mit Fr. 4'631'949.-- aktiviert gewesen sei, und macht geltend, dass sich ohne die Nonvaleurs von Fr. 204'123.-- (Fr. 189'000.-- + Fr. 15'123.--) ein Saldo des Liegenschaftenkontos von Fr. 4'427'823.-- ergebe. Davon könnten 4 % abgeschrieben werden, was gerundet den Betrag von Fr. 177'000.-- ergebe, weshalb lediglich Abschreibungen von ca. Fr. 3'000.-- geschäftsmässig nicht begründet seien. Diese Sichtweise verfängt nicht:
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach ein Nonvaleur gar nicht existiere, treten gebuchte fiktive Aktiven - jedenfalls in der Buchhaltung - sehr wohl in Erscheinung. Zutreffend ist zwar die Auffassung der Beschwerdeführerin, dass sie den Nonvaleur erfolgsneutral hätte ausbuchen und dann auf dem Restbuchwert von Fr. 4'427'823.-- Abschreibungen hätte vornehmen können. Tatsächlich hat sie aber den Buchwert von Fr. 4'631'949.-- abgeschrieben.
Ebenso wenig relevant ist die Sachverhaltsvariante der Beschwerdeführerin, wonach Abschreibungen von Fr. 177'000.-- geschäftsmässig begründet wären, wenn die geschäftsmässig nicht begründeten Kosten auf einem separaten Konto aktiviert worden wären, sodass im Liegenschaftenkonto ein Buchwert vor Abschreibungen von Fr. 4'427'823.-- resultiert hätte. Von den Steuerbehörden - und damit auch von den Rechtsmittelinstanzen - zu beurteilen sind nicht denkbare Buchhaltungsszenarien, sondern die tatsächlich verbuchten - geschäftsmässig nicht begründeten - Abschreibungen auf den Nonvaleurs.
Zu Unrecht beklagt sich die Beschwerdeführerin darüber, dass sie auf der Liegenschaft 4 % von Fr. 4'427'823.-- hätte abschreiben können, wenn sie die Nonvaleurs gar nie gebucht hätte. Die Nicht-Verbuchung der Nonvaleurs wäre zwar handelsrechtskonform und damit zweifellos zweckmässig. Vorliegend wurde der Nonvaleur indes aktiviert und abgeschrieben. Die Steuerverwaltung kam daher nicht umhin, den abgeschriebenen Betrag dem Gewinn hinzuzurechnen, um steuerlich dasselbe Ergebnis zu erreichen, wie wenn die Nonvaleurs gar nie gebucht worden wären.

5.3. Es kann angefügt werden, dass die Beschwerdeführerin in der Jahresrechnung 2013 insgesamt Abschreibungen von Fr. 381'238.-- hätte verbuchen können, wovon die ersten Fr. 204'121.-- im Gewinn aufzurechnen sind und weitere Fr. 177'123.-- (4 % des Restbuchwerts von Fr. 4'424'823.--) geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Weil die Beschwerdeführerin aber lediglich Fr. 180'000.-- abgeschrieben hat, erweist sich die Aufrechnung des gesamten Betrages als bundesrechtskonform, was zur Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer führt.

III. Staats- und Gemeindesteuern

6.
§ 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG/TG; RB 640.1) regelt in Übereinstimmung mit Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG die Aufrechnung geschäftsmässig nicht begründeter Abschreibungen gleich wie Art. 58 Abs. 1 lit. b zweites Lemma DBG für die direkte Bundessteuer, weshalb die Abschreibungen hinsichtlich der kantonalen Steuern gleich zu behandeln sind wie bei der direkten Bundessteuer. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 385/2017 (Staats- und Gemeindesteuern 2013) und 2C 386/2017 (direkte Bundessteuer 2013) werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer (2C 386/2017) abgewiesen.

3.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern (2C 385/2017) abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'800.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. September 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 678 - 1 Les actionnaires, les membres du conseil d'administration, les personnes qui s'occupent de la gestion et les membres du conseil consultatif ainsi que les personnes qui leur sont proches sont tenus de restituer les dividendes, les tantièmes, les autres parts de bénéfice, les rémunérations, les intérêts intercalaires, les réserves légales issues du capital ou du bénéfice et les autres prestations qu'ils ont perçus indûment.
¹	Les actionnaires, les membres du conseil d'administration, les personnes qui s'occupent de la gestion et les membres du conseil consultatif ainsi que les personnes qui leur sont proches sont tenus de restituer les dividendes, les tantièmes, les autres parts de bénéfice, les rémunérations, les intérêts intercalaires, les réserves légales issues du capital ou du bénéfice et les autres prestations qu'ils ont perçus indûment.
²	Si la société a repris des biens de ces personnes ou si elle a conclu d'autres actes juridiques avec elles, celles-ci sont tenues de restituer la contre-prestation reçue dans la mesure où cette dernière est en disproportion manifeste avec la valeur des biens ou avec la prestation reçue.
³	L'art. 64 est applicable.
⁴	La restitution est exigible par la société et par l'actionnaire. Celui-ci agit en paiement à la société.
⁵	L'assemblée générale peut décider que la société intente une action en restitution. Elle peut charger le conseil d'administration ou un représentant de conduire le procès.
⁶	En cas de faillite de la société, l'art. 757 est applicable par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 41 Droits du contribuable - 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
¹	Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
²	Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits importants.
³	Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.