2C_372/2016 - 2016-06-07 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2010/2011 und 2011/2012 (Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 372/2016 / 2C 374/2016

Urteil vom 7. Juni 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2010/2011 und 2011/2012
(Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen)

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 16. März 2016.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in U.________/ZH ist im Bereich von Telekommunikationsdienstleistungen tätig und wird von einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft gehalten. In den Steuererklärungen 2010/2011 und 2011/2012 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 102'475.-- bzw. 51'271.--. Am 3. Juni 2014 nahm das Steueramt des Kantons Zürich (nachfolgend: KStA/ZH) bei der Steuerpflichtigen eine Bücheruntersuchung vor. Aufgrund der ungenügenden Dokumentation wurde die Steuerpflichtige zunächst am 5. Juni 2014, alsdann mit Mahnung vom 18. Juli 2014 aufgefordert, Unterlagen nachzureichen. Die Steuerpflichtige kam der Mahnung nach, was am 9. Dezember 2014 zur Fortsetzung der Bücheruntersuchung führte. Da die nachgereichten Dokumente sich gemäss Auffassung des KStA/ZH weiterhin als ungenügend erwiesen, ersuchte dieses die Steuerpflichtige am 11. Dezember 2014 um weitere Unterlagen. Die Steuerpflichtige leistete dieser Aufforderung und der Mahnung vom 25. März 2015 nur mangelhaft Folge. Am 19. Mai 2015 schritt das KStA/ZH zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Es setzte den steuerbaren Gewinn für beide Steuerperioden und alle Steuerhoheiten auf je 1 Mio. Franken fest. Zur Begründung
führte es (einzig) an, da die zuletzt mit der Mahnung vom 25. März 2015 einverlangten Unterlagen nicht eingereicht worden seien, müsse der Gewinn nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden.

B.
Mit Eingabe vom 18. Juni 2015 erhob die Steuerpflichtige gegen alle Veranlagungs- und Einschätzungverfügungen Einsprache. Darin führte sie, damals noch durch ein Treuhandbüro vertreten, folgendes aus:
(...) Hiermit erheben wir Einsprache gegen die (...) Veranlagungsverfügungen vom 19. Mai 2015.

Infolge einer Steuerprüfung beim Mutterkonzern [in Deutschland] und mit der damit verbundenen Anpassungen/Korrekturen bei den internen Verrechnungen mit der [Steuerpflichtigen] konnten Ihnen bislang die gewünschten Unterlagen nicht komplett zugestellt werden.

Die Steuerprüfung sollte in den nächsten Tagen abgeschlossen werden können und somit können die notwendigen Anpassungen/Korrekturen, insbesondere bei den internen Verrechnungen, erledigt werden.

Bis 31. Juli 2015 werden wir Ihnen die korrekten Unterlagen entsprechend zur Verfügung stellen können und bitten Sie daher um Geduld bis zu diesem Zeitpunkt. (...) "

Das KStA/ZH trat auf die Einsprache nicht ein (Einspracheentscheide vom 3. Juli 2015), was es damit begründete, dass die angeforderten und später angemahnten Unterlagen auch innerhalb der Einsprachefrist nicht nachgereicht worden seien. Daher fehle es an einer für die Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung bzw. Ermessensveranlagung erforderlichen Begründung.

C.
Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies die von der Steuerpflichtigen ergriffenen Rechtsmittel ab (Entscheid vom 18. Dezember 2015), ebenso wie das hierauf angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Entscheid SB.2016.00016 / SB.2016.00017 vom 16. März 2016).

D.
Mit Eingabe vom 29. April 2016 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens an das KStA/ZH zurückzuweisen. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter hat den Aktenbeizug angeordnet; von einem Schriftenwechsel und weiteren Instruktionsmassnahmen wurde abgesehen.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Vorinstanz hat zu den streitbetroffenen Steuerjahren hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich einerseits und der direkten Bundessteuer anderseits ein einziges Urteil gefällt. Die Steuerpflichtige ficht dieses Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe an. Die sich stellenden Fragen sind im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Steuerrecht gleich geregelt. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 24 BZP [SR 273]; Urteil 2C 318/2016 vom 18. April 2016 E. 2.1).

1.2.

1.2.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2.2. Vor Bundesgericht kann der Streitgegenstand gegenüber dem vorinstanzlichen Verfahren weder geändert noch erweitert werden (Art. 99 Abs. 2 BGG). Ficht die beschwerdeführende Partei einen Nichteintretensentscheid oder einen Sachentscheid an, der einen solchen bestätigt, haben ihre Rechtsbegehren und deren Begründung sich zwingend auf die vorinstanzlichen Erwägungen zu beziehen, die zum Nichteintreten bzw. zur Bestätigung des Nichteintretens geführt haben (Art. 42 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft in einem solchen Fall an sich nur, ob die betreffende Instanz mit Recht auf das Rechtsmittel nicht eingetreten ist. Ist dies zu bejahen, entscheidet es reformatorisch und bestätigt es den Nichteintretensentscheid. Andernfalls entscheidet es kassatorisch, weist es die Sache an die Vorinstanz zurück und sieht es von einer Beurteilung in der Sache selbst ab (Urteil 2C 936/2013 vom 31. Januar 2014 E. 1.5, nicht publ. in: BGE 140 II 80). Vorbehalten bleiben einzig Fälle, in welchen die Vorinstanz über die Eintretensfrage hinaus in einer Eventualbegründung materiellrechtliche Überlegungen angestellt hat (ausführlich dazu BGE 139 II 233 E. 3.2 S. 235 f.; Urteil 2C 657/2014 vom 12. November 2014 E. 1.2).

1.2.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 86 E. 2 S. 88). Beschlägt die aufgeworfene Rechtsfrage den Bereich des harmonisierten Steuerrechts (StHG) und entspricht die streitbetroffene kantonale Steuernorm der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe, so prüft das Bundesgericht die Rechtsfrage mit voller Kognition (Art. 95 lit. a BGG).

1.2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375; 140 III 264 E. 2.3 S. 266), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 141 V 657 E. 2.1 S. 659 f.).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Unbestritten liegen die Voraussetzungen zur Vornahme einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG; Urteil 2C 554/2013 / 2C 555/2014 vom 30. Januar 2014 E. 2.3). Ebenso wenig Streitgegenstand bildet die Frage danach, ob das KStA/ZH eine bundesrechtskonforme Schätzmethode gewählt und den steuerbaren Reingewinn verfassungskonform geschätzt hat (vorne E. 1.2.2). Streitig und zu prüfen ist einzig, ob die gesetzlichen Anforderungen an eine Einsprache (im Verfahren der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen) gegeben sind, sodass die kantonalen Instanzen auf die Rechtsmittel einzutreten gehabt hätten.

2.2.

2.2.1. Im Recht der direkten Bundessteuer herrscht die behördliche Untersuchungspflicht (Art. 130 Abs. 1 DBG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (Art. 124 ff . DBG). Im Veranlagungsverfahren muss sie alles Erforderliche vorkehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere hat sie die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.1, in: ASA 84 S. 254, StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Was sodann das Beweisverfahren betrifft, sind steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen nach der im Steuerrecht geltenden Normentheorie von der Veranlagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen dagegen von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; Urteil 2C 164/2016 vom 21. April 2016 E. 3.6 mit Hinweisen).

2.2.2. Im Einspracheverfahren herrscht in formeller Hinsicht an sich nur das Schrifterfordernis. Danach kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung der Veranlagungsverfügung bei der Veranlagungsbehörde "schriftlich" Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Strengere Anforderungen bestehen dagegen, soweit die Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen geführt wird. Gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG kann die steuerpflichtige Person eine derartige Veranlagungsverfügung einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Satz 1). Die Einsprache ist diesfalls zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2). Die "offensichtliche Unrichtigkeit" ist praxisgemäss umfassend zu belegen. Die Einsprache soll derart ausgestaltet sein, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die Beweismittel ohne Weiteres zu erkennen vermag, ob die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei (zum Ganzen Urteile 2C 509/2015 / 2C 510/2015 vom 2. Februar 2016 E. 6.1, in: ASA 84 S. 666; 2C 568/2014 / 2C 569/2014 vom 9. Januar 2015 E. 3.1). Bei diesem umfassend abzulegenden Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit handelt es sich
praxisgemäss um eine Sachurteilsvoraussetzung (BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.).

3.

3.1. Die Vorinstanz ist der Auffassung, der Einsprache vom 18. Juni 2015 lasse sich weder eine genügende Begründung noch überhaupt ein Antrag entnehmen. Das Gesetz rufe nach einem Rechtsbegehren, aus welchem klar hervorgehe, inwiefern die Steuerfaktoren abzuändern seien. Daran fehle es im konkreten Fall, finde sich doch weder ein zahlenmässig umschriebenes Begehren noch ein Antrag, wonach die Veranlagung gemäss Steuererklärung vorzunehmen sei. Sodann lasse die Begründung jegliche Auseinandersetzung mit der Veranlagung vermissen. Ohnehin hätten die Unterlagen zur internen Verrechnung, welche die Steuerpflichtige in Aussicht stellte, nur einem Teil der eingeforderten und angemahnten Unterlagen entsprochen.

3.2. Die Steuerpflichtige hält dem entgegen, sie habe die Unterlagen zum Personalaufwand rechtzeitig, nach Eingang der Aufforderung, nachgereicht. Die restlichen Dokumenten sei sie aus betrieblichen Gründen einstweilen schuldig geblieben (hängiger Holding-Abschluss und daher noch ausstehende interne Verrechnungen). Dies habe sie in der Einsprache auch klar zum Ausdruck gebracht und die Nachreichung bis zum 31. Juli 2015 in Aussicht gestellt. Dennoch sei das KStA/ZH noch vor Ablauf dieser Frist auf die Einsprache nicht eingetreten, was gegen Bundesrecht verstosse. Das KStA/ZH habe sich in keiner Weise mit den vorgebrachten Gründen auseinandergesetzt, dennoch aber zu verstehen gegeben, dass die Mitwirkungspflichten nicht zwingend innerhalb der Einsprachefrist nachzuholen seien. Dementsprechend hätte das KStA/ZH zumindest bis zum 31. Juli 2015 abzuwarten gehabt, um dann erst die materielle Prüfung an die Hand zu nehmen.

3.3.

3.3.1. Bei der dreissigtägigen Frist im Sinne von Art. 132 Abs. 1 DBG handelt es sich um eine gesetzliche und mithin eine peremptorische oder Verwirkungsfrist. Als solche ist sie nicht erstreckbar (vgl. Urteil 2C 738/2014 vom 21. August 2015 E. 4.2, in: ASA 84 S. 336). Peremptorische Fristen zeichnen sich dadurch aus, dass ein materielles oder prozessuales Recht insgesamt erlischt, wenn die von Gesetzes wegen erforderliche Handlung nicht innerhalb der gesetzlichen Frist vorgenommen wird (PATRICIA EGLI, in: Bernhard Waldmann/ Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 22 zu Art. 2 VwVG). Eine Eingabe, die den gesetzlichen Formerfordernissen nicht entspricht, entfaltet daher keine fristwahrende Wirkung. Die Eingabe gilt als verspätet eingereicht, sofern der Mangel nicht innerhalb der ursprünglichen Frist oder einer gegebenenfalls gewährten Nachfrist behoben wird (KASPAR PLÜSS, in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. Aufl. 2014, N. 61 zu § 11 VRG/ZH). Der Anspruch auf Nachfristansetzung ist zwar Ausdruck eines aus dem Verbot des überspitzten Formalismus fliessenden allgemeinen prozessualen Rechtsgrundsatzes, er kommt aber
nur bei geringfügigen Mängeln (wie der fehlenden Unterschrift oder Vollmacht) zum Tragen, nicht also bei erheblichen inhaltlichen Mängeln (Urteil 8C 259/2015 vom 24. Februar 2016 E. 4.3, zur Publ. vorgesehen; BGE 134 II 244 E. 2.4.2 S. 248; 120 V 413 E. 6a S. 419).

3.3.2. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.4) beschränkte die Steuerpflichtige sich darauf, in ihrer Einsprache anzukündigen, sie werde die einverlangten Unterlagen bis zum 31. Juli 2015 nachreichen. Im Zeitpunkt des Ablaufs der Einsprachefrist lag dem KStA/ZH nichts Weiteres vor als diese Absichtserklärung. Wie die Vorinstanz mit Recht festhält, enthielt die Einsprache vom 18. Juni 2015 jedenfalls keinen bezifferten Antrag. Zudem fehlte es an einer hinreichenden Begründung. Eine solche ist gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und stellt eine Sachurteilsvoraussetzung dar (zu Beidem vorne E. 2.2.2), sodass bei deren Fehlen auf die Sache nicht einzutreten ist.

3.3.3. Der vorliegende Fall weist, entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen, keine Parallelen zum Urteil 2C 579/2008 vom 29. April 2009 auf. Dort hatte die steuerpflichtige Person bis dahin noch keine Steuererklärung eingereicht. Im Einspracheverfahren reichte sie immerhin den Jahresabschluss nach, was das Bundesgericht im konkreten Einzelfall als genügend erachtete. Die damalige steuerpflichtige Person kam dadurch innert Frist ihrer Mitwirkungspflicht (vorne E. 2.2.1) nach, wenn auch nicht in der ursprünglich vorgesehenen Form. Dies versetzte die Veranlagungsbehörde in die Lage, nunmehr abschätzen zu können, ob die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei (vorne E. 2.2.2). Vorliegend hat die Steuerpflichtige gegenüber der Veranlagungsbehörde innert Frist nichts Anderes als die Absicht geäussert, sie werde die Übersicht zu den internen Verrechnungen bis Ende Juli 2015 nachreichen. Materiell lässt sich der Einsprache nichts entnehmen. Die Eingabe ist zwar innert Frist erfolgt, ohne dass sie aber etwas hätte bewirken können.

3.3.4. Die Steuerpflichtige stellt sich auf den Standpunkt, es sei ihr mangels Vorliegens einer Begründung der Veranlagungsverfügungen gar nicht möglich gewesen, substanzielle Einwände zu erheben. Auch dies überzeugt nicht. Gemäss Art. 131 Abs. 1 DBG setzt die Veranlagungsbehörde in der Veranlagungsverfügung die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen, steuerbarer Reingewinn), den Steuersatz und die Steuerbeträge fest. Zudem wird den Kapitalgesellschaften und Genossenschaften der sich nach der Veranlagung zur Gewinnsteuer und Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen ergebende Stand des Eigenkapitals bekannt gegeben. Kommt es zu Aufrechnungen oder sonstigen Korrekturen, hat die Veranlagungsbehörde der steuerpflichtigen Person (einzig) die " Abweichungen von der Steuererklärung" bekanntzugeben (Art. 131 Abs. 2 DBG). Im Fall der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen sieht das Gesetz keine weiterreichende Begründungspflicht vor. Erscheint es der betroffenen steuerpflichtigen Person völlig unklar, aus welchen Gründen es zu einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gekommen ist, darf ihr zugemutet werden, während laufender Einsprachefrist tätig zu werden und Erkundigungen bei der Veranlagungsbehörde einzuziehen. Sie ist zur
Akteneinsicht berechtigt und könnte, so sie wollte, Aufschluss erlangen. Unterlässt sie dies, entbindet sie dies nicht von der gesetzlichen Begründungspflicht.

3.3.5. Die Auffassung der Steuerpflichtigen, wonach auf ihre Einsprache einzutreten gewesen wäre, geht damit fehl. Weder hat die Ankündigung einer späteren Nachlieferung qualitativ einen ähnlichen Charakter wie die Erfüllung der Mitwirkungspflicht, noch wäre das KStA/ZH gehalten gewesen, das Einspracheverfahren rechtshängig zu belassen und verspätete Eingaben zu den Akten zu erkennen. Ein "etappiertes" oder "portioniertes" Vorgehen, das sich über die eigentliche Frist hinaus erstreckt, sieht das Gesetz nicht vor.

3.4. Mithin hat die Vorinstanz die massgebenden Normen bundesrechtskonform ausgelegt und angewendet. Die Beschwerde erweist sich, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der vorinstanzliche Entscheid insoweit zu bestätigen ist. Bestand und Höhe des ermessensweise geschätzten Reingewinns der beiden Steuerjahre fallen nicht in den Streitgegenstand (vorne E. 2.1).

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

4.
Hinsichtlich der Voraussetzungen einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen entspricht Art. 46 Abs. 3 StHG - und im Nachgang dazu § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (LS 631.1; nachfolgend: StG/ZH) - in allen Teilen Art. 130 Abs. 2 DBG. Übereinstimmung herrscht gleichermassen, was die Anforderungen an die Einsprache gegen eine derartige Veranlagungsverfügung betrifft; die Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG bzw. § 140 Abs. 2 StG/ZH decken sich. Dementsprechend erweist die Beschwerde sich auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der vorinstanzliche Entscheid insoweit zu bestätigen ist.

IV. Kosten und Entschädigung

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i . V. m. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 372/2016 und 2C 374/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer der Jahre 2010/2011 und 2011/2012 (Verfahren 2C 374/2016) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Jahre 2010/2011 und 2011/2012 (Verfahren 2C 372/2016) wird abgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juni 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 131 Notification - 1 L'autorité de taxation fixe, dans la décision de taxation, les éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net imposable), le taux et le montant de l'impôt. En outre, elle indique aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives le montant du capital propre établi après la taxation de l'impôt sur le bénéfice et la prise en compte des distributions de bénéfice.233
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	La décision de taxation doit être notifiée également à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ainsi qu'à l'AFC lorsque celles-ci sont intervenues dans la procédure de taxation ou qu'elles ont demandé que la décision leur soit communiquée (art. 103, al. 1, let. d, et 104, al. 1).

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.