2C_156/2010 - 2011-06-07 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 156/2010

Urteil vom 7. Juni 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Raoul Stampfli,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Bundessteuer 2003,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 14. Dezember 2009.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ verliess per Ende November 2003 die B.________, um sich selbständig zu machen. Am 5. September 2003 gründete er die Kommanditgesellschaft Y.________ und am 22. Dezember 2003 die Z.________ AG. Er beabsichtigte, im Rahmen seiner Kommanditgesellschaft als Berater vorab für die Z.________ AG selbständig erwerbstätig zu sein.
Am 30. November 2003 zahlte die Vorsorgeeinrichtung der B.________ an A.X.________ dessen Freizügigkeitsguthaben in der Höhe von Fr. xxx aus. Als Grund der Barauszahlung wurde angegeben: "Vorzeitige Auflösung infolge Aufnahme (einer) selbständigen Erwerbstätigkeit".
Die Veranlagungsbehörde Solothurn erfasste die Barauszahlung als Kapitalleistung aus Vorsorge mit der Sondersteuer (Jahressteuer) zum privilegierten Steuersatz. Die Veranlagungsverfügung datiert vom 18. Februar 2004 und erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

B.
Am 4. März 2004 reichten A. und B.X.________ die Steuererklärung 2003 und am 7. Februar 2005 die Steuererklärung 2004 ein. Bei der Steuererklärung 2003 befand sich der Lohnausweis der B.________ für A.X.________ für die Beschäftigungsdauer bis zum 30. November 2003. Der Steuererklärung 2004 lagen die Lohnausweise 2004 der B.________ (Beschäftigungsdauer 1. März bis 31. März) und der Z.________ AG (Beschäftigungsdauer 1. Januar bis 31. Dezember) bei.
Nachdem die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 2003 wegen eines hängigen Einspracheverfahrens zunächst nur provisorisch veranlagt worden waren, erfolgte am 5. Juni 2006 die definitive Veranlagung. Am 30. Juni 2006 - noch während der laufenden Einsprachefrist - berichtigte die Veranlagungsbehörde die definitive Veranlagung und erfasste die Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Steuersatz. Zur Begründung führte sie aus, da A.X.________ keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe, seien die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung des Freizügigkeitsguthabens nicht erfüllt. Die Veranlagungsbehörde sicherte aber zu, die Sondersteuer aufzuheben, sobald die berichtigte ordentliche Veranlagung rechtskräftig sei. Eine Einsprache der Steuerpflichtigen wies die Veranlagungsbehörde am 4. April 2007 ab.

C.
Die Steuerpflichtigen führten Rekurs für die Staatssteuer und Beschwerde für die direkte Bundessteuer beim Steuergericht des Kantons Solothurn mit den Anträgen, die berichtigte Veranlagungsverfügung vom 30. Juni 2006 sei aufzuheben und die ordentliche definitive Veranlagung vom 5. Juni 2006 sei zu bestätigen. Das Steuergericht wies mit Urteil vom 14. Dezember 2009 die Rechtsmittel ab.

D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 14. Dezember 2009 betreffend die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer sowie die berichtigte Veranlagung vom 30. Juni 2006 seien aufzuheben und die Veranlagung entsprechend der ordentlichen definitiven Veranlagung vom 5. Juni 2006 vorzunehmen.
Steueramt und Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Verfügung vom 4. Mai 2010 wurde der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zuerkannt.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts entschied über die Beschwerde an der öffentlichen Sitzung vom 7. Juni 2011, nachdem eine erste öffentliche Beratung vom 18. Februar 2011 unterbrochen und die Verfahrensbeteiligten zu einer ergänzenden Stellungnahme aufgefordert worden waren.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn betreffend die direkte Bundessteuer und die Staatssteuer ist zulässig (Art. 82 ff ., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 146 DBG [SR 642.11]; Art. 73 StHG [642.14]). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Die im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangenden Vorschriften über die Besteuerung von Kapitalerträgen sind harmonisiert und stimmen inhaltlich überein, weshalb es sich für die Beschwerdeführer erübrigte, für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer zwei Beschwerdebegründungen abzufassen (BGE 135 II 260 E. 1.3).

1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen im Sinne von Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden hatte, kann im Wesentlichen nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich über die Steuerharmonisierung, oder gegen verfassungsmässige Rechte und Grundsätze (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; 134 II 349 E. 3 S. 351; 134 III 379 E. 1.2 S. 382 f.). Die Sachverhaltsfeststellung, soweit rechtserheblich, kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Eine solche unrichtige Sachverhaltsfeststellung rügen die Beschwerdeführer. Sie machen geltend, die Vorinstanz verkenne die Tatsache, dass der Beschwerdeführer - wenn auch nur für kurze Zeit - selbständig erwerbstätig gewesen sei. Er habe am 5. September 2003 zusammen mit seiner Ehegattin die Kommanditgesellschaft gegründet, um in deren Rahmen als selbständiger Unternehmensberater hauptsächlich für die von ihm am 22. Dezember 2003 gegründete Z.________ AG tätig zu sein. Der Beschwerdeführer habe auch für den notwendigen Versicherungsschutz gesorgt. Als die Vorsorgeeinrichtung am 30. November 2003 ihre Austrittsabrechnung erstellt habe, sei er bereits im Rahmen einer Freizügigkeitspolice KKV vom 27. November 2003 bei der Winterthur Versicherung direkt versichert gewesen. Die getroffene Lösung habe sich aber in der Folge als wesentlich teurer erwiesen als der Anschluss an eine Kollektivversicherung. Er habe daher seinen Status als selbständig Erwerbender aufgegeben und sich durch die Z.________ AG anstellen lassen.
Diese Tatsachen stellte auch die Vorinstanz nicht in Abrede. Sie erwog aber, dass sich damit eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers nicht nachweisen lasse. In der Tat finden sich keine Anhaltspunkte, dass der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum, das heisst vom 1. Dezember 2003 bis 27. Januar 2004, selbständig erwerbstätig gewesen wäre. Es wurde auch kein Einkommen aus der Kommanditgesellschaft oder aus Beratungstätigkeit deklariert. Unter diesen Umständen kann der Vorinstanz nicht vorgehalten werden, sie habe den rechtserheblichen Sachverhalt rechtsfehlerhaft, das heisst offensichtlich unrichtig (willkürlich) oder unvollständig (Art. 105 Abs. 2 BGG), festgestellt, wenn sie eine auch nur vorübergehende selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers verneint hat. Ob der Bezug der Freizügigkeitsleistung rechtsmissbräuchlich erfolgte, wie die Vorinstanz festhielt, kann offenbleiben, da dies im Rahmen der Beurteilung der vorliegenden Beschwerde keine Rolle spielt.
I. Direkte Bundessteuer

3.
Zu prüfen ist vorab, ob die Veranlagungsbehörde auf die ordentliche definitive Veranlagung vom 5. Juni 2006 zurückkommen und diese berichtigen durfte, nachdem sie festgestellt hatte, dass der Beschwerdeführer sich im Jahre 2004 nicht wie in Aussicht gestellt selbständig gemacht hatte, sondern weiterhin unselbständig erwerbstätig war. Die Berichtigung erfolgte am 30. Juni 2006, das heisst noch während der laufenden Einsprachefrist.

3.1 Nach dem Gesagten steht fest, dass der Beschwerdeführer entgegen seiner Ankündigung, die zur Auszahlung der Vorsorgegelder führte, keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Der am 4. März 2004 eingereichten Steuererklärung 2003 war der Lohnausweis der B.________ für die Beschäftigungsdauer bis 30. November 2003 beigelegt. Als neue Arbeitgeberin des Beschwerdeführers per 31. Dezember 2003 war in der Steuererklärung die Z.________ AG aufgeführt. Zum Zeitpunkt der Steuererklärung war die Freizügigkeitsleistung bereits mit der Jahressteuer veranlagt; diese Leistung war denn auch in der Steuererklärung nicht mehr enthalten. Wohl aus diesem Grund übersah die Veranlagungsbehörde, dass der Beschwerdeführer, entgegen seiner früheren Erklärung, keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hatte. Erst die interne Revision ergab, dass die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung der Barauszahlung nicht erfüllt waren (Schreiben der Veranlagungsbehörde vom 30. Juni 2006). Zu diesem Zeitpunkt war die Veranlagung 2003 aber noch nicht in Rechtskraft erwachsen. Sie wurde daher innert der laufenden Einsprachfrist mit dem erwähnten Schreiben berichtigt.
Das war zulässig. Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens würde voraussetzen, dass die zu tiefe Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist (Art. 151 Abs. 1 DBG; Art. 53 Abs. 1 StHG). Solange aber ein Verfahren vor der Veranlagungs- oder Rechtsmittelbehörde hängig ist, ist die Veranlagung noch offen und liegt keine Unterbesteuerung vor. Daher kann die Veranlagung noch im ordentlichen Verfahren berichtigt werden (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 151 DBG). Nach der Rechtsprechung kann die Steuerbehörde während der Einsprachefrist auf ihre noch nicht rechtskräftige Veranlagung zurückkommen und sie berichtigen, selbst wenn keine Einsprache erhoben worden ist (BGE 121 II 273 E. 1a S. 276 ff.; KLAUS A. VALLENDER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 1 zu Vorbem. Art. 51 -53 StHG, und Band I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 1 zu Vorbem. Art. 147 -153 DBG; s. auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, § 29 III Ziff. 3 S. 418). Diese Berichtigung ist an keine besonderen Voraussetzungen geknüpft und darf auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person vorgenommen werden. Es braucht daher nicht näher geprüft zu werden, zu welchem Zeitpunkt vorliegend
die Veranlagungsbehörde von den massgeblichen Tatsachen Kenntnis erhielt und ihren Irrtum bemerkte. Der Korrektur gerade solcher Irrtümer dient die Intervention während laufender Einsprachefrist.

3.2 Unbehelflich ist der Einwand der Beschwerdeführer, die Jahressteuerveranlagung vom 18. Februar 2004 sei rechtskräftig und stehe der Besteuerung der Freizügigkeitsleistung mit dem übrigen Einkommen im Rahmen der ordentlichen Veranlagung entgegen. Die Veranlagungsbehörde hat ausdrücklich in Aussicht gestellt, die Jahressteuerveranlagung aufzuheben, sobald die vorliegend streitige Veranlagungsverfügung in Rechtskraft erwachsen sei (Schreiben vom 30. Juni 2006). Diese Intervention der Veranlagungsbehörde zum Vorteil der steuerpflichtigen Beschwerdeführer ist zulässig, darf doch die Veranlagungsbehörde nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 51 Abs. 1 a StHG auch eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten des Steuerpflichtigen revidieren, "wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden". Um eine solche Revision zu Gunsten der Beschwerdeführer handelt es sich bei der in Aussicht genommenen Aufhebung der Sondersteuerveranlagung. Ob sich die Interventionen der Veranlagungsbehörde - gesamtheitlich betrachtet - zum Vorteil oder zum Nachteil der Steuerpflichtigen auswirkten, kann verfahrensrechtlich keine Rolle spielen, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der ordentlichen
Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt. Das ist kein überspitzter Formalismus, wie die Beschwerdeführer geltend machen, sondern es geht lediglich um die Anwendung der massgebenden Verfahrensbestimmungen. Die Veranlagungsbehörde hat den Beschwerdeführern im genannten Schreiben vom 30. Juni 2006 auch von der vorgesehenen Revision Kenntnis gegeben und damit das Revisionsverfahren rechtzeitig eingeleitet (Art. 148 DBG, Art. 51 Abs. 3 StHG).

3.3 Unbegründet ist der Einwand der Beschwerdeführer, die Veranlagungsbehörde sei nicht befugt, vom Entscheid der Vorsorgeeinrichtung abzuweichen und die Rechtmässigkeit der Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung in eigener Kompetenz zu überprüfen. Die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet (vgl. MAURER/SCARTAZZINI/HÜRZELER, Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 14 Rz. 136 S. 272, s. auch § 14a Rz. 11 S. 282 für die gebundene Selbstvorsorge). Es besteht keine Verfügung der Vorsorgeeinrichtung der B.________ über die Freizügigkeitsleistung, sondern lediglich eine Austrittsabrechnung per 30. November 2003, die aber nicht in einem besonderen Verfahren ergangen ist. Eine bestimmte Praxis der BVG-Aufsichtsbehörde wird von den Beschwerdeführern nicht angerufen. Zur Durchführung der Besteuerung musste die Veranlagungsbehörde daher zwangsläufig vorfrageweise selbst über die vorsorgerechtliche Qualifikation der fraglichen Leistung befinden (vgl. MARINA ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 S. 537; s. auch BGE 131 III 546 E. 2.3 S. 551).

4.
Da feststeht, dass der Beschwerdeführer zu keinem Zeitpunkt selbständig erwerbstätig war und die Barauszahlung zu Unrecht erfolgte, bleibt zu prüfen, welcher Besteuerung diese unterliegt. Die Beschwerdeführer stellen sich auf den Standpunkt, die Kapitalleistung einer Vorsorgeeinrichtung unterliege auch dann der Sondersteuer (Jahressteuer), wenn sich der geltend gemachte Barauszahlungsgrund (Art. 5 FZG; SR 831.42) nicht verwirklicht hat.

4.1 Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuerbar "alle Einkünfte (...) aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" (Art. 22 Abs. 1 DBG). Werden solche Leistungen als Kapitalleistungen ausbezahlt, sind sie gemäss Art. 38 DBG mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen (Abs. 1). Es handelt sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausserdem die Progressionswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt.
Unter Art. 38 DBG fallen nach einhelliger Doktrin alle Kapitalleistungen aus Vorsorge und namentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigentumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet wird (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 6 zu Art. 38 DBG) oder als Freizügigkeitsleistung im Hinblick auf die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 5 zu Art. 38 DBG). Das ist in der Lehre unbestritten. Über die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen (Freizügigkeitsleistungen) von Vorsorgeeinrichtungen, die ohne Barauszahlungsgrund erfolgen, sind die Meinungen in der Doktrin jedoch geteilt. Auch die Praxis ist nicht einheitlich.
4.1.1 Nach einem Teil der Lehre kommt es nicht darauf an, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen und bestimmungsgemäss verwendet wird. Da nach dem Wortlaut von Art. 38 in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 DBG die privilegierte Besteuerung - im Gegensatz zu einzelnen kantonalen Vorschriften - nicht auf die "gesetzlichen oder reglementarischen" Leistungen beschränkt sei, komme sie auch bei reglements- oder gesetzeswidrig ausbezahlten Kapitalleistungen zur Anwendung (so namentlich MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 199). Gemäss dieser Lehrmeinung spielt es somit keine Rolle, ob Kapitalleistungen von Vorsorgeeinrichtungen oder Formen der gebundenen Selbstvorsorge rechtmässig bezogen bzw. beim Erwerb von Wohneigentum bestimmungsgemäss verwendet wurden; es erfolgt immer eine Besteuerung nach Art. 38 DBG (vgl. AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 1a zu Art. 38; LAFFELY MAILLARD, a.a.O.; LOCHER, a.a.O.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 DBG).
Das gilt nach dieser Doktrin namentlich auch für eine Austrittsleistung im Sinne von Art. 5 FZG, die vom Versicherten für die Gründung einer Aktiengesellschaft, von der er sich anstellen lässt, verwendet wird. Auch eine solche Leistung wäre nach Art. 38 DBG privilegiert zu besteuern (vgl. LAFFELY MAILLARD, a.a.O.). Eine "Strafaktion" bei unrechtmässigem Bezug, etwa durch Besteuerung der Leistung zusammen mit dem übrigen Einkommen und zum ordentlichen Einkommenssteuertarif, wäre unzulässig (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O.). Diese Ansicht vertrat auch die Vorinstanz in zwei früheren Urteilen (zitiert bei LOCHER, a.a.O.). Sie begründete dies damals damit, dass die vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung immer dann sinnvoll und sachgerecht sei, wenn es sich um aperiodische Einkünfte handle, die betragsmässig ein ausserordentliches Ausmass erreichen; unter diesem Gesichtswinkel sei unerheblich, ob die aperiodische Einkunft (i. c. Kapitalauszahlungen im Rahmen der Wohneigentumsförderung) dem gesetzlichen Zweck entsprechend bzw. bestimmungsgemäss verwendet werde oder nicht (Urteile vom 15. November 1999, in: Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts, 1999 Nr. 7, und in: Steueramt Solothurn, Steuerpraxis, 2000 Nr. 5).
4.1.2 Nach einer anderen Lehrmeinung (DANIELLE YERSIN, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle, ASA 62 S. 144) kann es für die Anwendung von Art. 38 DBG demgegenüber nicht gleichgültig sein, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen und zweckkonform verwendet wurde. Vielmehr sei zu prüfen, ob eine derartige Zahlung noch der Vorsorge diene, andernfalls die privilegierte Besteuerung zu verweigern sei. Eine Leistung könne nicht als vorsorgerechtlich qualifiziert werden, wenn gerade die dafür aufgestellten Regeln verletzt würden; allein auf den Gesetzestext abzustellen (wie z.B. MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG, a.a.O.), sei zu formalistisch.
Dieser Auffassung haben sich nunmehr - namentlich mit Blick auf die Problematik der steuerlichen Missbräuche in der 2. Säule - weitere Autoren angeschlossen (ZÜGER, a.a.O., S. 535 f.; IVO P. BAUMGARTNER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 6c zu Art. 38 DBG). Erfolge eine Auszahlung durch die Vorsorgeeinrichtung z.B. aufgrund einer Reglementsverletzung - so wird postuliert -, sei diese anzuhalten, die Zahlung rückgängig zu machen; geschehe das nicht, erfolge die Besteuerung ordentlich und nicht nach Art. 38 DBG (BAUMGARTNER, a.a.O.). In diesem Sinn hat bereits die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich in einem ausführlich begründeten Urteil vom 3. März 2005 entschieden. Danach wäre eine Vorsorgeleistung (Kapitalleistung), die unter Missachtung der vorgeschriebenen Frist bezogen worden sei, zurückzuzahlen, andernfalls der Bezug der ordentlichen Steuer drohe; der Steuerpflichtige sei seitens der Steuerbehörden zur Rückzahlung anzuhalten (Urteil vom 3. März 2005, in: StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Gestützt auf diese Doktrin und das erwähnte Urteil des Kantons Zürich hat auch die Vorinstanz im hier vorliegenden Fall - unter Aufgabe ihrer früheren Praxis - dem Beschwerdeführer die privilegierte
Besteuerung der Barauszahlung verweigert.

4.2 Die steuerrechtliche Behandlung von ohne Barauszahlungsgrund erfolgten Kapitalleistungen bedarf somit der Klärung. Im Widerstreit der Lehrmeinungen verdienen zwei Aspekte hervorgehoben zu werden:
- Auch Leistungen einer Vorsorgeeinrichtung, die unter Verletzung von reglementarischen oder vorsorgerechtlichen Bestimmung bezogen worden sind, können grundsätzlich ihren Vorsorgecharakter bewahren. Deshalb lässt sich sehr wohl im Sinne der erstgenannten Lehrmeinung (oben E. 4.1.1) die Ansicht vertreten, dass auch unrechtmässig bezogene oder nicht bestimmungsgemäss verwendete Leistungen privilegiert besteuert werden können (LOCHER, a.a.O.; AGNER/DIGERONIMO/ NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER; a.a.O.). Reglements- oder gesetzeswidrige Vorsorgeleistungen, die rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch genommen werden, dürften ohnehin steuerlich nicht als Vorsorgeleistungen privilegiert besteuert werden.
- Andererseits kommen dem Steuerrecht bei der Verwirklichung und Durchführung der beruflichen Vorsorge wesentliche Funktionen zu, was die Besteuerung von Beiträgen und Leistungen betrifft (vgl. CARL HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, S. 68; ZÜGER, a.a.O., S. 515 f.). Es kann daher nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes Verhalten zu unterstützen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen steuerlich zu begünstigen. Kapitalleistungen könnten danach nicht als Leistungen aus Vorsorge qualifiziert werden, wenn sie genau die dafür aufgestellten Vorschriften missachten (oben E. 4.1.2). Nach ZÜGER (a.a.O., S. 536) wäre die steuerliche Privilegierung dann nicht zu gewähren, wenn die reglementswidrige Ausrichtung von Leistungen im konkreten Fall mit Vorteilen verbunden ist, die bei einem reglementskonformen Verhalten nicht hätten erlangt werden können.

4.3 Der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an die berufliche Vorsorge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden (Art. 81 BVG; SR 831.40) entspricht, dass die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in vollem Umfang als Einkommen steuerbar sind (Art. 83 BVG); die volle Besteuerung gilt sowohl für Leistungen in Rentenform wie auch für Kapitalleistungen (Art. 22 Abs. 1 DBG; vgl. LOCHER, a.a.O., N. 20 zu Art. 22 DBG; RICHNER ET AL., N. 30 ff. zu Art. 22 DBG). Allerdings statuiert Art. 38 DBG für Kapitalleistungen eine Sonderreglung, indem diese vom übrigen Einkommen gesondert und nur zu einem Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG) berechneten Steuer erfasst werden. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz sieht in Art. 11 Abs. 3 StHG für Leistungen in Kapitalform eine separate Besteuerung vor. Es handelt sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sind.
Die Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken, die im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Auftrag des Eidgenössischen Finanzdepartements das harmonisierte Steuerrecht gemäss DBG und StHG auf Lücken hin untersuchte (Expertenkommission Steuerlücken), befasste sich namentlich auch mit der Frage der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsorge. Sie kam zum Schluss, dass sowohl der Steueraufschubeffekt, der dadurch entsteht, dass die Beiträge an die berufliche Vorsorge vorerst nicht besteuert werden, wie auch die Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen und der reinvestierten Erträge (Art. 80 BVG) systemkonform und nicht als Steuerlücke zu betrachten seien. Individuelle Formen der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsorge seien hingegen fragwürdig. Das betreffe namentlich den Kapitalbezug der Vorsorgeleistungen bei Erreichen der Altersgrenze sowie die Barauszahlungen in den vom Gesetz (Art. 5 FZG) vorgesehenen Fällen, da die tatsächliche versicherungsmässige Abdeckung der drei Risiken Invalidität, Tod und Alter nur mit einer Rentenversicherung vollumfänglich erreicht werden könne. Die normale Vorsorgeform sei daher die Rente, nicht die Kapitalabfindung (Art. 37 BVG). Sofern eine
völlige steuerliche Gleichbehandlung der beiden Formen nicht möglich sei, müsse daher die Rente und nicht die Kapitalleistung steuerlich gefördert werden. Unter diesem Gesichtswinkel liessen sich die gesonderte Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 11 Abs. 3 StHG, Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG) und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht rechtfertigen (Bericht der Expertenkommission Steuerlücken, 1998, S. 90 f. Ziff. 3.7.4, 3.7.7).
Die Ansicht der Expertenkommission hat einiges für sich (s. auch BAUMGARTNER, a.a.O., N. 2 ff. zu Art. 38 DBG). Dazu kommt, dass die gesetzliche Regelung der Besteuerung von Kapitalleistungen ein gewisses Steuerplanungspotential eröffnet, auch wenn im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wirkung ab dem 1. Januar 2006, was den überobligatorischen Bereich betrifft, Obergrenzen für den versicherbaren Lohn eingeführt wurden (vgl. Art. 79b f. BVG und dazu RIEMER/RIEMER-KAFKA, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 1 N. 22 S. 10; ZÜGER, a.a.O., S. 524 ff.). Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a BV soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen "die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise" ermöglichen. Um dem Verfassungsauftrag Nachachtung zu verschaffen, ist daher die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") kann daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von
vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Barauszahlung gar nicht zweckentsprechend verwendet wird. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Das gilt namentlich für den Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG. Vorbehalten ist der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt wird (vgl. AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O.).

5.
5.1 Vorliegend ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Er hat vielmehr die Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge zur Gründung einer Aktiengesellschaft verwendet und damit das angesparte Kapital der obligatorischen beruflichen Vorsorge, welcher er als Arbeitnehmer nach wie vor unterstellt ist, entzogen. Eine Rückführung der Gelder in die obligatorische berufliche Vorsorge ist offenbar nicht mehr möglich bzw. nicht angeboten worden. Es steht fest, dass eine erhebliche Steuerersparnis damit verbunden wäre, wenn die Besteuerung nach Art. 38 DBG gewährt würde. Die Beschwerdeführer haben durch die Besteuerung der Barauszahlung mit der Jahressteuer, berechnet zu einem Fünftel nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG), zu Unrecht erheblich profitiert, zumal bereits die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge vollumfänglich von der Steuer befreit waren (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Die Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen erfordert die ordentliche Besteuerung der vorliegend streitigen Barauszahlung.

5.2 Zur Anwendung gelangt der Tarif nach Art. 36 DBG. Für Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen sieht Art. 37 DBG zwar vor, dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu berechnen ist, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Damit soll im Rahmen der ordentlichen Besteuerung vermieden werden, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitalisierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert wird. Zur Auszahlung gelangte vorliegend jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Barauszahlungsgrundes der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit eine Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen. Über einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen verfügte der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt gerade nicht. Dies wäre vielmehr erst bei der Pensionierung der Fall, wobei dann aber die Regelung von Art. 38 DBG anwendbar ist. Die Anwendung des Rentensatzes ist daher vorliegend nicht möglich. Der angefochtene Entscheid ist in dieser Hinsicht nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist bezüglich der
direkten Bundessteuer abzuweisen.
II. Staatssteuer

6.
Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält für die steuerliche Behandlung der hier fragliche Barauszahlung eine der direkten Bundessteuer entsprechende Regelung. Der Einkommenssteuer unterliegen nach der Einkommensgeneralklausel in Art. 7 Abs. 1 StHG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, namentlich auch solche aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Nach Art. 11 Abs. 3 StHG werden Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert; sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Revision rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide wird in Art. 51 StHG gleich geregelt wie in Art. 147 und 148 DBG.
Es gelten mithin nach dem Steuerharmonisierungsgesetz weitgehend die gleichen Vorschriften wie für die direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich nicht, die vorliegend streitige Kapitalleistung im Bereich der kantonalen direkten Steuern vom Einkommen anders zu behandeln als für die direkte Bundessteuer. Die Beschwerde ist daher auch hinsichtlich der kantonalen Steuern abzuweisen.

7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der kantonalen Steuern abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juni 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 151 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
²	Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 53 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
²	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.
⁴	Wenn bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht.204

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 51 Revision - 1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
¹	Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
^a	wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
^b	wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
^c	wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.
²	Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
³	Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden.
⁴	Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die fragliche Verfügung oder den fraglichen Entscheid erlassen hat.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 153 Verfahren - 1 Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt.
¹	Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt.
^1bis	Wenn bei Einleitung des Verfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird, noch hängig ist, noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht.256
²	Das Verfahren, das beim Tod des Steuerpflichtigen noch nicht eingeleitet oder noch nicht abgeschlossen ist, wird gegenüber den Erben eingeleitet oder fortgesetzt.
³	Im Übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar.

SR 831.42 Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) - Freizügigkeitsgesetz FZG Art. 5 Barauszahlung - 1 Versicherte können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:
¹	Versicherte können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:
^a	sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f;
^b	sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen; oder
^c	die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt.
²	An Anspruchsberechtigte, die verheiratet sind oder in eingetragener Partnerschaft leben, ist die Barauszahlung nur zulässig, wenn der Ehegatte, die eingetragene Partnerin oder der eingetragene Partner schriftlich zustimmt.15
³	Kann die Zustimmung nicht eingeholt werden oder wird sie ohne triftigen Grund verweigert, so kann das Zivilgericht angerufen werden.16

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 22 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
²	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
³	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
²	Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.57
^a	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 190855 (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 200456 bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:
^a1	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
^b	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
^c	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:
^c1	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
⁴	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.119
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.120
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.121

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 36 - 1 Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt:
¹	Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt:
²	Für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, beträgt die jährliche Steuer:
^2bis	Für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehepaare und die verwitweten, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, gilt Absatz 2 sinngemäss. Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um 263 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person.114
³	Steuerbeträge unter 25 Franken werden nicht erhoben.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 81 Abzug der Beiträge - 1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.325
¹	Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.325
²	Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
³	Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 11 - 1 Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.83
¹	Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.83
²	Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
³	Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
⁴	Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 200584 gegen die Schwarzarbeit entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinde abgegolten. Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a gilt sinngemäss. Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbehörde die einkassierten Steuerzahlungen. Das Recht auf eine Bezugsprovision nach Artikel 37 Absatz 3 wird auf die zuständige AHV-Ausgleichskasse übertragen.85
⁵	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.86 Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Absatz 3 erhoben. Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen - 1 Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
¹	Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
²	Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
³	Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.
⁴	Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 37 Form der Leistungen - 1 Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen werden in der Regel als Rente ausgerichtet.
¹	Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen werden in der Regel als Rente ausgerichtet.
²	Die versicherte Person kann verlangen, dass ihr ein Viertel ihres Altersguthabens, das für die Berechnung der tatsächlich bezogenen Altersleistungen (Art. 13-13b) massgebend ist, als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird.126
³	Die Vorsorgeeinrichtung kann an Stelle der Rente eine Kapitalabfindung ausrichten, wenn die Alters- oder die Invalidenrente weniger als 10 Prozent, die Witwen- oder Witwerrente weniger als 6 Prozent oder die Waisenrente weniger als 2 Prozent der Mindestaltersrente der AHV beträgt.
⁴	Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass:
^a	die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können;
^b	die Anspruchsberechtigten eine bestimmte Frist für die Geltendmachung der Kapitalabfindung einhalten müssen.
⁵	...127

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 79^b Einkauf - 1 Die Vorsorgeeinrichtung darf den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen.
¹	Die Vorsorgeeinrichtung darf den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen.
²	Der Bundesrat regelt den Einkauf von Personen, die:
^a	bis zum Zeitpunkt, in dem sie den Einkauf verlangen, noch nie einer Vorsorgeeinrichtung angehört haben;
^b	eine Leistung der beruflichen Vorsorge beziehen oder bezogen haben.320
³	Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind.
⁴	Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Artikel 22c FZG321.322

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 113 * - 1 Der Bund erlässt Vorschriften über die berufliche Vorsorge.
¹	Der Bund erlässt Vorschriften über die berufliche Vorsorge.
²	Er beachtet dabei folgende Grundsätze:
^a	Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise.
^b	Die berufliche Vorsorge ist für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer obligatorisch; das Gesetz kann Ausnahmen vorsehen.
^c	Die Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber versichern ihre Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bei einer Vorsorgeeinrichtung; soweit erforderlich, ermöglicht ihnen der Bund, die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer in einer eidgenössischen Vorsorgeeinrichtung zu versichern.
^d	Selbstständigerwerbende können sich freiwillig bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern.
^e	Für bestimmte Gruppen von Selbstständigerwerbenden kann der Bund die berufliche Vorsorge allgemein oder für einzelne Risiken obligatorisch erklären.
³	Die berufliche Vorsorge wird durch die Beiträge der Versicherten finanziert, wobei die Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber mindestens die Hälfte der Beiträge ihrer Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bezahlen.
⁴	Vorsorgeeinrichtungen müssen den bundesrechtlichen Mindestanforderungen genügen; der Bund kann für die Lösung besonderer Aufgaben gesamtschweizerische Massnahmen vorsehen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.88 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3700 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200295, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 600 Franken an politische Parteien, die:97
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197698 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 13 000 Franken, sofern:100
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.101
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8600 Franken und höchstens 14 100 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.102
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 800 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.103
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5400 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 800 Franken abgezogen.104

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196522 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).23
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.24
²	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
²	Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.27
^a	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 190825 (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 200426 bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:
^a1	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
^b	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
^c	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:
^c1	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200628 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.29
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201734 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202039 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200224.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 5 Wahl - 1 Die Bundesversammlung wählt die Richter und Richterinnen.
¹	Die Bundesversammlung wählt die Richter und Richterinnen.
²	Wählbar ist, wer in eidgenössischen Angelegenheiten stimmberechtigt ist.