9C_606/2022 - 2023-06-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 606/2022

Urteil vom 6. Juni 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________, vertreten
durch Rechtsanwalt Dr. Florian Schmidt-Gabain,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. April 2022 (SB.2021.00111, SB.2021.00112).

Sachverhalt:

A.

A.a. Prof. Dr. A.________ (im Folgenden: der Steuerpflichtige) ist Kunsthistoriker und Experte für die italienische Kunst des Spätmittelalters und der Renaissance. Von 1983 bis 1993 arbeitete er im Auftrag des Schweizerischen Nationalfonds (SNF) als Wissenschaftler in Italien (Habilitation und weiteres Forschungsprojekt). Von 1993 bis 2014 war er als Privatdozent und Titularprofessor für Kunstgeschichte an der Universität B.________ tätig. Im Nebenerwerb trat er regelmässig als selbständiger Experte und Gutachter auf. Von 2004 bis 2014 amtete er ausserdem als Verwaltungsrat der "C.________ AG" mit Sitz in U.________/OW, die den Handel mit alten Manuskripten und Drucken sowie anderen Kunstwerken bezweckt.

A.b. Im Laufe der Zeit legte sich der Steuerpflichtige eine Kunstsammlung an. Insgesamt erwarb er zwischen 1982 und 2016 ungefähr 80 Kunstwerke (bis Ende 2014: 61 Kunstwerke). Zum Teil erhielt er Bilder auch als Honorar für seine Gutachtertätigkeit, als Kommission für die Vermittlung von Kunsthandelsgeschäften oder als Geschenk. Ein erster Teilverkauf der Sammlung erfolgte 2009, als der Steuerpflichtige neun Werke zu einem Gesamterlös von EUR 479'500.- veräusserte. Der Erlös blieb unbesteuert.

A.c. Im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2014 deklarierte der Steuerpflichtige unter der Bezeichnung " (...) " eine Position von Fr. 800'000.-. Abklärungen des kantonalen Steueramts Zürich ergaben, dass der Steuerpflichtige im Jahr 2014 für 1 Million USD (= Fr. 993'636.- bei Umrechnung zum Kurs von 0.993636 gemäss Einspracheentscheid) "en bloc" 33 Kunstwerke verkauft hatte. 14 dieser Kunstwerke waren - überwiegend durch Kauf - im Verkaufsjahr in die Sammlung gelangt. Weitere sieben Werke stammten aus Erwerben der vorangegangenen fünf Jahre. Den Rest hatte der Steuerpflichtige schon länger besessen, das älteste Werk seit 1982, mehrere weitere seit den 1990er-Jahren.

B.

B.a. Das kantonale Steueramt beurteilte die Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Jahr 2014 als gewerbsmässigen Kunsthandel. Mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 26. Januar 2018 qualifizierte es den Erlös, der aus dem 2014 getätigten Verkauf resultierte, sowohl für die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Gestehungskosten wurden mangels Nachweises nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 50'000.- und die Beiträge an die AHV auf 10 % geschätzt. Das steuerbare Einkommen erhöhte sich damit gegenüber der Selbstdeklaration von Fr. 39'974.- um Fr. 670'000.- auf Fr. 710'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 709'200.- (Staats- und Gemeindesteuern). Beim deklarierten Vermögen von Fr. 1'073'986.- ergab sich keine Änderung.

B.b. Auf Einsprache des Steuerpflichtigen hin nahm das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 15. Juli 2019 verschiedene Korrekturen an der Veranlagung vor. Unter anderem berücksichtigte es neu deklarierte Einkünfte von Fr. 50'000.-, die der Steuerpflichtige in Naturalform (d.h. in Form eines Bilds) für die Herstellung eines Kontakts zwischen einem Verkäufer und einem Käufer erhalten und erst im Rahmen einer Auflageantwort nachdeklariert hatte. Das steuerbare Einkommen betrug gemäss den Einspracheentscheiden neu Fr. 699'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 698'193.- (Staats- und Gemeindesteuern). Das Vermögen wurde neu auf Fr. 1'500'000.- festgesetzt.

B.c. Das vom Steuerpflichtigen angerufene Steuerrekursgericht hiess die Beschwerde und den Rekurs mit Entscheid vom 7. Juli 2021 teilweise gut und veranlagte den Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 452'300.-. Für die Staats- und Gemeindesteuern schätzte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 451'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'042'000.- ein. Es bestätigte die Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit und lehnte es ebenfalls ab, nur einen Teil des Gewinns als steuerbar zu betrachten, gestand dem Steuerpflichtigen aber höhere Gestehungskosten zu.
Dieser Entscheid wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 6. April 2022 bestätigt.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 1. Juni 2022 beantragt der Steuerpflichtige die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Für die direkte Bundessteuer 2014 sei sein steuerbares Einkommen auf Fr. 108'824.-, eventualiter auf Fr. 0.- festzusetzen; für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 sei sein steuerbares Einkommen auf Fr.107'474.-, eventualiter auf Fr. 0.- festzusetzen, bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 945'986.-. Subeventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und erneuten Entscheidung an das Verwaltungsgericht, das Steuerrekursgericht oder das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen.
Der Beschwerdeführer repliziert durch seinen Vertreter und reicht zudem eine persönliche Stellungnahme ein. Das kantonale Steueramt dupliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 2C 730/2021 vom 19. Mai 2022 E. 1.2, nicht publ. in BGE 148 II 378).

1.3. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts in der Vernehmlassung vom 10. August 2022 hat der Beschwerdeführer bereits im Verfahren vor Verwaltungsgericht beantragt, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 0.- festzusetzen. Ein unzulässiges neues Begehren nach Art. 99 Abs. 2 BGG liegt damit nicht vor.

2.

2.1. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. Das nicht-harmonisierte, autonome kantonale Recht hingegen prüft es bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2), wobei eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gilt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 142 I 135 E. 1.5; 139 I 229 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.
Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteile 9C 622/2022 vom 6. Februar 2023 E. 3; 2C 101/2021 vom 17. Februar 2022 E. 4). Zuerst ist deshalb auf die behauptete Gehörsverletzung sowie die behauptete unrichtige Feststellung des Sachverhalts einzugehen.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil sich die Vorinstanz nicht mit seinen Beweismitteln auseinandergesetzt habe. Konkret geht es um die Beweggründe zum (nicht besteuerten) Verkauf von 2009 sowie zum streitigen Verkauf von 2014. Eventualiter rügt er in dieser Hinsicht auch eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz.

3.1.1. Der durch Art. 29 Abs. 2 BV garantierte Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst das Recht des Betroffenen, Beweismittel vorzulegen und Beweisanträge zu stellen. Die Behörde kann jedoch auf die Beweisabnahme verzichten, wenn sie aufgrund der vorliegenden Beweise ihre Überzeugung gebildet hat und nach einer nicht willkürlichen antizipierten Würdigung der noch ausstehenden Beweise sicher ist, dass diese sie nicht dazu veranlassen können, ihre Meinung zu ändern (BGE 140 I 285 E. 6.3.1).

3.1.2. Wie die materielle Beurteilung zeigen wird, kommt den Beweggründen des Beschwerdeführers zu den Verkäufen von 2009 und 2014 in Bezug auf die Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. hinten E. 6.4 und 7.3). Insoweit durfte die Vorinstanz ohne Gehörsverletzung auf die diesbezüglich offerierten Beweismittel verzichten. Aus denselben Gründen spielt es auch keine Rolle, ob die Vorinstanz in dieser Hinsicht den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt hat, weil die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang nicht entscheidend sein kann. Im Übrigen kann sich der Beschwerdeführer nicht darauf beschränken, den seiner Ansicht nach richtigen Sachverhalt darzulegen und eventualiter eine Sachverhaltsrüge zu erheben, "sollte das Bundesgericht davon ausgehen, dass die objektiven Elemente nicht bereits durch die Vorinstanz festgestellt worden sind". Er hat vielmehr substanziiert aufzuzeigen, welche Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz er als offensichtlich unrichtig beanstandet (vgl. vorne E. 2.2). Dem wird die Beschwerde nicht gerecht.

3.2. Weiter rügt der Beschwerdeführer, die vorinstanzliche Feststellung, wonach der Wert einer Sammlung regelmässig höher sein dürfte als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile, sei offensichtlich unrichtig (vgl. E. 5.2.2 des angefochtenen Urteils).
Ob der Wert einer Sammlung höher ist als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile, lässt sich nur anhand der konkreten Sammlung beurteilen. Die vorinstanzliche Feststellung, wonach der Wert der Sammlung "regelmässig höher sein dürfte", lässt offenkundig Raum für eine abweichende Beurteilung im Einzelfall und spielt als allgemeine Regel für das vorliegende Verfahren keine Rolle. Ob der Beschwerdeführer im konkreten Fall mit dem Verkauf seiner Kunstwerke "en bloc" einen höheren Preis erzielt hat, als wenn er die Kunstwerke einzeln verkauft hätte, kann offenbleiben; denn wie die materielle Beurteilung zeigen wird, spielt auch dieser Umstand für die Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit keine entscheidende Rolle (vgl. hinten E. 6.4).

I. Direkte Bundessteuer

4.
In materieller Hinsicht ist umstritten, ob der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Veräusserung eines grossen Teils seiner Kunstsammlung im Jahr 2014 als selbständiger Kunsthändler zu qualifizieren ist oder ob diesbezüglich eine schlichte Verwaltung privaten Vermögens vorliegt.

4.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (BGE 148 II 378 E. 3.3; 146 II 6 E. 4.1; 143 II 402 E. 5.3; 142 II 197 E. 5.6).

4.2. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; Urteile 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 360/2021 vom 8. Dezember 2021 E. 2.1.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der
individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A. 2019, N. 14 zu Art. 18 DBG).

4.3. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3 [je zum Liegenschaftenhandel]; 2C 758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5 [Wertschriftenhandel]; 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.3; 2C 893/2008 vom 10. August 2009 E. 2.2 [je zum Kunsthandel]).

4.4. Bei der Anwendung der vorher genannten Kriterien sind die mit dem Verkauf von Kunstgegenständen verbundenen Besonderheiten zu berücksichtigen. So kann bei Anlagen in Wertpapieren oder in Liegenschaften (mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden, während bei Kunstwerken in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt. Eine Kunstsammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich - im Vergleich zu Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) - grundsätzlich umso mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkeiten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen Verkauf der Sammlung ist jedoch nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn sie nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht
ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles (vgl. Urteile 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.5; 2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3; siehe auch E. 2.4 des angefochtenen Urteils m.w.H.).

5.

5.1. Die Vorinstanz hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers bejaht. Sie hat im Sinne einer Gesamtbetrachtung die vorher genannten Kriterien rekapituliert und der Haltedauer und der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen ein grosses Gewicht zugemessen; der Steuerpflichtige habe 2014 in der verhältnismässig kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung "umgesetzt" und daraus einen beträchtlichen finanziellen Nettogewinn gezogen. Weiter habe der für den Verkauf eingeschaltete Kommissionär eine Mindestpreisvorgabe und die Auflage erhalten, die Werke "as a whole" zu verkaufen. Schliesslich spreche die berufliche Qualifikation des Beschwerdeführers sowie der Umstand der Reinvestition für eine selbständige Erwerbstätigkeit (vgl. E. 5.2 des angefochtenen Urteils).

5.2. Der Beschwerdeführer verneint eine systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens. Die Vorgabe des Verkaufs der Kunstwerke "en bloc" zeige, dass es ihm darum gegangen sei, rechtzeitig Liquidität für den Kauf einer Wohnung für das Alter bereit zu stellen; Einzelverkäufe, die mehr eingebracht hätten, wären zu riskant gewesen. Das Abstellen auf die Anzahl verkaufter Kunstwerke greife sodann zu kurz, wenn nicht deren Wert einbezogen werde - dieser habe für die Werke, welche er erst nach 2009 erworben und dann 2014 wieder veräussert habe, weniger als 20 % vom Gesamterlös betragen; deshalb könne nicht davon gesprochen werden, es sei ein bedeutender Teil der Sammlung umgesetzt worden. Auch die Häufigkeit sei kein massgebendes Kriterium - es gehe um einen Verkauf "en bloc" -, und Gleiches gelte für seine berufliche Qualifikation und die Reinvestition der Gewinne. Bei seinen Vorbringen nimmt der Beschwerdeführer Bezug auf das Urteil 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 ("Giacometti-Skulptur"), das er als einschlägig erachtet und in welchem ein privater Kapitalgewinn angenommen worden war.

5.3. Das kantonale Steueramt hält zusammengefasst dafür, der Beschwerdeführer habe einen überproportionalen Anteil seines Vermögens in Kunst investiert ("Klumpenrisiko"); der Verkauf habe der Finanzierung seines Lebensunterhalts gedient. Die Haltedauer, der besonders Gewicht zukomme, müsse als kurz bezeichnet werden, die Reinvestion spreche ebenfalls deutlich für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die Eidgenössische Steuerverwaltung unterstreicht in ihrer Vernehmlassung schliesslich die Berufsnähe des Beschwerdeführers zum Kunsthandel.

6.

6.1. Vorab ist festzuhalten, dass weder ersichtlich ist noch geltend gemacht wird, dass fremde Mittel zur Finanzierung der Geschäfte verwendet worden sein sollen. Damit fehlt es an einem ansonsten nicht selten wichtigen Element, aus dem auf das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit geschlossen werden kann. Mit der Vorinstanz ist dagegen davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer als im Sinne der Rechtsprechung über besondere Fachkenntnisse verfügend zu gelten hat. So hat das Bundesgericht bei der Frage nach dem Vorliegen eines Liegenschaftenhandels etwa bei einem Maler- und Tapezierergewerbe einen genügend engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit angenommen (Urteil 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 6.3). Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb bei einem habilitierten Kunsthistoriker kein genügend enger Zusammenhang zum Kunsthandel bestehen soll, dies umso mehr, als es sich bei den verkauften Kunstwerken um solche aus einer Epoche handelt, denen sich der Beschwerdeführer auch wissenschaftlich zugewandt hat. Wie durch diese Würdigung beim Beschwerdeführer die "professionelle Integrität als Kunsthistoriker und nota bene akademischer Lehrer und Forscher und wissenschaftlicher Berater"
ignoriert werden sollte, wie er in seiner persönlichen Stellungnahme vom 28. September 2022 geltend macht, ist nicht ersichtlich. Besondere Fachkenntnisse sind allerdings in der Regel für sich alleine kein ausreichender Hinweis dafür, dass von einer Handelstätigkeit auszugehen ist (Urteil 2C 866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 4.2 [zum Liegenschaftenhandel]). Dies muss auch für den diesbezüglich Besonderheiten aufweisenden Kunstbereich gelten (vgl. MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 16e zu Art. 18 DBG).

6.2. Der Beschwerdeführer hat seine Sammlung - bestehend aus 33 Werken - "en bloc" veräussert, wobei er 21 Werke im Jahr 2009 oder später erworben hat. Damit stehen dem Verkauf der Sammlung zahlreiche zeitnahe Käufe gegenüber. Die Ansicht des Beschwerdeführers, die Anzahl Käufe sei irrelevant, ist unzutreffend. Wie erwähnt ist die Häufigkeit der Transaktionen ein massgebendes Kriterium (vgl. vorne E. 4.3); im Urteil 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 ("Giacometti-Skulptur") hat das Bundesgericht massgeblich darauf abgestellt, dass im relevanten Zeitraum keine Käufe getätigt worden waren (E. 3.4.2). Was sodann die Anzahl Verkäufe betrifft, hat das Bundesgericht im Urteil 2A.66/2002 vom 17. September 2002 ("Weinsammlung") erwogen, der bloss einmalige Verkaufsvorgang beim Verkauf einer ganzen Sammlung sei nicht entscheidend (E. 2.4 und 3.3); wie im vorliegenden Fall standen dort dem Verkauf der Sammlung viele Einzeleinkäufe gegenüber. Anders präsentierte sich die Lage im Giacometti-Fall, wo lediglich sieben Werke in 13 Jahren veräussert worden waren (bei einer Sammlung von 80 Objekten; vgl. Urteil 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 3.4.2). Dass die Verkäufe im Giacometti-Fall ein grösseres Umsatzvolumen aufgewiesen
haben als die Verkäufe des Beschwerdeführers, ist dabei nicht relevant. Das Kriterium einer erheblichen Anzahl von Transaktionen ist im vorliegenden Fall mit den zahlreichen Einzelkäufen und dem Verkauf von 33 Werken "en bloc" erfüllt.

6.3. Soweit der Beschwerdeführer rügt, die erst ab 2009 erworbenen Werke stellten wertmässig nur einen geringen Teil der Sammlung dar, kann ihm nicht gefolgt werden. Er setzt bei seiner Berechnung die Anfangswerte in Relation zum Verkaufserlös, wobei er den erzielten Gewinn ausser Acht lässt. Die Anschaffungskosten der Sammlung wurden entsprechend seinem Antrag auf Fr. 424'612.- festgesetzt (vgl. E. 6g des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 7. Juli 2021). Nachdem der Beschwerdeführer vorbringt, der Anfangswert der ab 2009 erworbenen 21 Werke habe Fr. 181'367.- betragen, hat er folglich wertmässig rund 40 % seiner Sammlung (gemessen an den Anfangswerten) und fast zwei Drittel seiner Werke in lediglich fünf Jahren erworben und wieder veräussert. Die vorinstanzliche Auffassung, wonach in einem relativ kurzen Zeitraum ein bedeutender Teil der Sammlung umgesetzt worden sei (vgl. E. 5.2.1 des angefochtenen Urteils), ist damit nicht zu beanstanden. Auch kann im Kunstbereich entgegen der Auffassung in der Beschwerde nicht davon ausgegangen werden, dass eine Haltedauer von fünf Jahren "ein langer Zeitraum sei" bzw. nur eine Haltedauer von unter einem Jahr als kurz zu gelten habe (vgl. Urteil 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011
E. 3.4.2 ["Giacometti-Skulptur"], wo das Kriterium der kurzen Besitzdauer bei einer Haltedauer von rund 25 Jahren verneint wurde). Zudem hat der Beschwerdeführer einen nicht unbedeutenden Teil der Sammlung (14 Kunstwerke) sogar weniger als ein Jahr lang gehalten (vgl. vorne Sachverhalt A.c). Damit ist auch das Kriterium der kurzen Haltedauer für einen überwiegenden Teil der Sammlung erfüllt.

6.4. Dem Beweggrund für den Verkauf der Sammlung kommt dagegen keine entscheidende Bedeutung zu. Selbst wenn der Beschwerdeführer die Sammlung zwecks Bereitstellung von Liquidität veräussert haben sollte, um eine Liegenschaft zu erwerben, spricht dies nicht gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit. Gemäss Rechtsprechung schliesst ein äusserer Druck zum Verkauf - wie etwa ein Liquiditätsengpass - das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (Urteile 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3; 2C 27/2015 vom 10. September 2015 E. 4.5 [beide zum Liegenschaftenhandel]). Ebenso spielt es keine Rolle, ob mit dem Verkauf der maximal mögliche Gewinn angestrebt wurde. Weil die Suche nach einer möglichst guten Verkaufsoption mit Zeit und Kosten verbunden ist, dürfte auch ein berufsmässiger Händler nicht selten auf eine entsprechende Optimierung verzichten (vgl. Urteil 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3); dies gilt namentlich, wenn der erwähnte äussere Druck zum Verkauf besteht. Der Beschwerdeführer bringt selber vor, dass der Verkauf "en bloc" wegen der äusseren Umstände (rechtzeitige Bereitstellung von Liquidität) geboten gewesen sei. Insoweit muss nicht näher abgeklärt werden, ob der
Beschwerdeführer mit dem Verkauf "en bloc" oder mit dem Einzelverkauf seiner Werke einen höheren Gewinn erzielt hätte. Dass der Beschwerdeführer gewinnstrebig gehandelt hat, ist offensichtlich; bei Anschaffungskosten von Fr. 424'612.- hat er einen Mindestverkaufspreis für seine Sammlung von Fr. 800'000.- festgesetzt (vgl. E. 5.2.2 des angefochtenen Urteils).

6.5. Schliesslich hat die Vorinstanz zu Recht auch die Reinvestition der mit dem Verkauf der Sammlung erzielten Gewinne in neue Kunstwerke als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit gewertet. Es mutet merkwürdig an, wenn der Beschwerdeführer seine Sammlung veräussert, um sich Liquidität für den Kauf einer Liegenschaft zu verschaffen, und nach dem geplatzten Kauf sofort wieder in Kunstwerke investiert. Insbesondere, da der Beschwerdeführer ausführt, er habe eine "Wohnung für das Alter" erwerben wollen, und er offensichtlich nicht mit dem Gedanken gespielt hat, sich nach dem gescheiterten Kauf um eine andere Alterswohnung zu bemühen; sein Hinweis in der Replik, er habe nur gerade diese Wohnung kaufen wollen, überzeugt nicht. Auch der Einwand des Beschwerdeführers, er hätte bei einer Gewinnerzielungsabsicht "nicht wieder illiquide Kunstwerke gekauft, sondern die flüssigen Mittel anderweitig eingesetzt oder behalten", ist nicht stichhaltig; es liegt in der Natur der Sache, dass ein Händler die durch Veräusserung erzielten Gewinne erneut in gleichartige Vermögensgegenstände investiert (vgl. vorne E. 4.3). Dass der Beschwerdeführer seit 2015 keine weiteren Verkäufe mehr vorgenommen hat, spielt ebenfalls keine entscheidende Rolle,
hat er doch auch nach dem Verkauf mehrerer Werke im Jahr 2009 bis zum streitigen Verkauf der Sammlung 2014 jahrelang keine Verkäufe getätigt.

6.6. Angesichts der besonderen Fachkenntnisse des Beschwerdeführers, dem gezielten Aufbau der Sammlung - namentlich nach der (Teil-) Veräusserung im Jahr 2009 - und der Reinvestition der Gewinne in neue Kunstwerke ist zusammen mit der Vorinstanz eine systematische und planmässige Art und Weise des Vorgehens zu bejahen. Nachdem weiter eine erhebliche Anzahl Transaktionen vorliegt und die Haltedauer überwiegend als kurz bezeichnet werden muss, ist der Beschwerdeführer im Sinne einer Gesamtbetrachtung als Kunsthändler zu qualifizieren. Dabei bezieht sich seine selbständige Erwerbstätigkeit auf die ganze Kunstsammlung, die er in der streitigen Steuerperiode veräussert hat; für eine differenzierte Beurteilung je nach Kunstwerk besteht keine Grundlage, wie bereits die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (vgl. E. 6.3 des angefochtenen Urteils). Es spielt keine Rolle, dass die für eine selbständige Erwerbstätigkeit sprechenden Kriterien je nach Kunstwerk unterschiedlich ausgeprägt sind; entscheidend ist wie erwähnt die Gesamtbetrachtung. Die Steuerbehörden haben folglich den Erlös aus der Veräusserung der Sammlung im Jahr 2014 zu Recht der Besteuerung unterworfen.

7.
Der Beschwerdeführer beanstandet weiter die Bemessung der aus der selbständigen Erwerbstätigkeit resultierenden Einkünfte, weil der Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit erst auf 2014, eventualiter 2010, festzusetzen sei.

7.1. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, ist der Gewinn massgebend, der während der selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt wurde; lediglich die Differenz zwischen dem Verkehrswert im Moment der Überführung ins Geschäftsvermögen und dem erzielten Verkaufspreis kann als steuerbarer Kapitalgewinn erfasst werden (vgl. Urteile 2C 598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 4.2 f.; 2A.433/2004 vom 13. April 2005 E. 3.2 [je zum Liegenschaftenhandel]); besass der Betroffene den entsprechenden Vermögensgegenstand schon vor Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit, müssen folglich Gewinnabgrenzungen vorgenommen werden (vgl. E. 6.1 des angefochtenen Urteils).

7.2. Es liegt in der Natur der Gesamtbetrachtung (vgl. vorne E. 4.3), dass sich die für eine selbständige Erwerbstätigkeit sprechenden Indizien erst mit fortlaufender Zeit verdichten und der Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit deshalb nur schwer festgestellt werden kann. Es ist indessen nicht ausgeschlossen, dass sich im Einzelfall eine exakte Abgrenzung vornehmen lässt. Haben die Steuerbehörden das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit für die streitige Steuerperiode nachgewiesen, stellt der Einwand, dass ein Teil der Wertsteigerung auf die Zeit vor Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit entfällt, eine steuermindernde Tatsache dar und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3 m.H.). Gelingt dies nicht, ist davon auszugehen, dass die gesamte Wertsteigerung und damit der ganze Gewinn auf die selbständige Erwerbstätigkeit entfällt.

7.3. Im vorliegenden Fall hält der Beschwerdeführer primär dafür, dass die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit auf den 2. September 2014 zu datieren sei, weil er dann den Kommissionsvertrag zum Verkauf der Sammlung abgeschlossen habe. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Wie erwähnt hat der Beschwerdeführer seine Sammlung über Jahre hinweg mit seinem Fachwissen aufgebaut und namentlich zahlreiche Werke erst kurz vor dem Verkauf der Sammlung erworben. Das planmässige und systematische Vorgehen zum gewinnbringenden Verkauf der Sammlung hat sich damit nicht erst mit Abschluss des Kommissionsvertrags akzentuiert (vgl. auch Urteil 2A.433/2004 vom 13. April 2005 E. 3.3 [zum Liegenschaftenhandel]).
Ebenso kann dem Beschwerdeführer nicht gefolgt werden, wenn er den Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit auf den 1. Januar 2010 ansetzt. Dass der Verkauf im Jahr 2009 nicht besteuert worden war, bedeutet nicht, dass er nicht im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt ist; daran ändert nichts, dass der Beschwerdeführer durch die Trennung von seiner Ehefrau gezwungen war, einen Teil der Kunstwerke zu versilbern (vgl. vorne E. 6.4). Wie erwähnt liegt es in der Natur der Gesamtbetrachtung, dass sich die Indizien erst mit fortlaufender Zeit verdichten (vgl. vorne E. 7.1). Aus heutiger Sicht müsste der Verkauf im Jahr 2009 - mit dem Ankauf zahlreicher Werke in den darauf folgenden Jahren und dem Verkauf der Sammlung im Jahr 2014 - anders beurteilt werden. Es ist davon auszugehen, dass die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers viel früher begonnen hat; dem steht auch die Rechtskraft der Veranlagung für die Steuerperiode 2009 nicht entgegen, die sich von vornherein nur auf die Steuerfaktoren bezieht und nicht auf die Begründung, die im Lichte der damals bekannten Indizien erfolgte (BGE 140 I 114 E. 2.4.3).

7.4. Gelingt es dem Beschwerdeführer somit nicht, den Nachweis zu erbringen, dass ein Teil der Wertsteigerung auf die Zeit vor Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit entfällt, haben die Vorinstanzen zu Recht den gesamten Gewinn besteuert.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer ist abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuern

8.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (§ 16 Abs. 1 und 3 sowie § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] bzw. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. b sowie Art. 8 Abs. 1 StHG) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 1 und 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Staats- und Gemeindesteuern ist der Gewinn aus der Veräusserung der Kunstsammlung zu Recht besteuert worden.

9.
Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die vier Ende 2014 noch in seinem Eigentum stehenden Kunstwerke gehörten zu seinem Privatvermögen und stellten Hausrat dar, weshalb sie nicht mit der Vermögenssteuer erfasst werden dürften.

9.1. Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen; Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert (§ 38 Abs. 1 und 4 StG/ZH bzw. Art. 13 Abs. 1 und 4 StHG). Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet; immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet (§ 39 Abs. 1 und 2 StG/ZH bzw. Art. 14 Abs. 1 und 3 StHG).
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG/ZH und Art. 8 Abs. 2 Satz 1 StHG; ebenso Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des Gegenstands; massgeblich ist mithin in erster Linie, ob er dem Geschäft dient (Urteile 2C 23/2020, 2C 101/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.3.2.2; 2C 475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2).

9.2. Nachdem der Beschwerdeführer als selbständiger Kunsthändler qualifiziert wurde (vgl. vorne E. 6), liegt es nahe, dass auch die vier im Jahr 2014 in seinem Eigentum verbliebenen Kunstwerke zu seinem Geschäftsvermögen gehören. Der Einwand des Beschwerdeführers, er habe die Werke als Privatvermögen deklariert, ist unbehelflich. Nachdem der Beschwerdeführer die Auffassung vertritt, er sei kein Kunsthändler, gehören seiner Ansicht nach sämtliche Kunstwerke zu seinem Privatvermögen; insoweit kann er aus der entsprechenden Deklaration nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch der Umstand, dass er die Werke in seiner Wohnung aufgehängt hat, spricht nicht zwingend für eine Umwidmung bzw. Privatentnahme. Dass der Beschwerdeführer eine Leidenschaft für Kunst hat, ist unbestritten; insoweit ist davon auszugehen, dass er auch die im Rahmen seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erworbenen Kunstwerke sichtbar ausstellt, ehe er sie veräussert. In der Beschwerde wird denn auch nicht vorgebracht, der Beschwerdeführer habe die streitigen vier Kunstwerke anders behandelt als jene, die er 2014 veräussert hat. Vor diesem Hintergrund ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, die behauptete Umwidmung sei nicht weiter belegt (vgl. E. 8.2 des
angefochtenen Urteils). Damit sind die vier Kunstwerke dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzurechnen und mit der Vermögenssteuer zu erfassen.
Dies führt auch betreffend Vermögenssteuer zur Abweisung der Beschwerde.

10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 6. Juni 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.