2C_995/2017 - 2018-06-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern sowie Direkte Bundessteuer des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 995/2017

Urteil vom 6. Juni 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Ivanov.

Verfahrensbeteiligte
A.D.________ und B.D.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen, Abteilung III, vom 26. Oktober 2017 (B 2015/324 und 325).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.D.________ und B.D.________ wohnen in St. Gallen. A.D.________ ist als Aussendienstmitarbeiter unselbständig erwerbstätig. Die Tochter von A.D.________ und B.D.________, C.D.________ (geb. 1990), absolviert seit dem 22. Oktober 2012 eine sechssemestrige, berufsbegleitende Ausbildung. In der Steuerperiode 2013 erzielte sie Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 25'332.--.
In den Veranlagungen für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer Steuerperiode 2013 wurden von den Eheleuten D.________ als Berufskosten geltend gemachte Barzahlungen von A.D.________ für Provisionen und Akquisition an die E.________ GmbH von Fr. 59'570.-- nicht zum Abzug zugelassen. Ausserdem wurden der für C.D.________ geltend gemachte Kinderabzug sowie der Sparzinsenabzug nicht gewährt.

B.
Einsprachen der Eheleute D.________ gegen die Veranlagungen wies das kantonale Steueramt sowohl hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch mit Bezug auf die direkte Bundessteuer ab.
Einen gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rekurs bzw. eine Beschwerde der Eheleute D.________ wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I, 1. Kammer, am 19. November 2015 mit Bezug auf die geltend gemachten Berufskosten ab. Hinsichtlich des Kinder- sowie des Sparzinsenabzugs für C.D.________ hiess die Verwaltungsrekurskommission die Beschwerde gut und gewährte einen Kinderabzug von Fr. 6'500.-- sowie einen Sparzinsenabzug von Fr. 700.--; den Rekurs wies sie dagegen auch hinsichtlich dieser beiden Abzüge ab.
Eine von den Eheleuten D.________ gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission in einer einzigen Rechtsschrift sowohl hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, am 26. Oktober 2017 in einem einzigen Entscheid ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 24./25. November 2017 beantragen die Eheleute D.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen, Abteilung III, sei aufzuheben und es seien ihnen der beanspruchte Abzug für Berufskosten sowie bei den Kantons- und Gemeindesteuern für ihre Tochter C.D.________ der Kinder- und der Sparzinsenabzug zu gewähren.
Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt des Kantons St. Gallen und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführer halten in einer unaufgefordert eingereichten Eingabe an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (bzw. sich wie hier eine im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelte und zudem nur noch eine kantonalrechtlich geregelte Frage stellen; BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264; Urteil 2C 392/2017 vom 11. Januar 2018 E. 1.1).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und verfügt über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
Zum Bundesrecht zählt auch das Recht über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen hingegen einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; Urteil 2C 826/2015 vom 5. Januar 2017 E. 2, nicht publ. in: BGE 143 I 73).

1.3.2. Von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen, kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche überprüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Im Vordergrund steht dabei die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere die Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516; 142 II 369 E. 2.1. S. 372; vgl. insbesondere zu kantonalen Sozialabzügen, welche dem kantonalen Gesetzgeber vorbehalten sind: Urteile 2C 704/2017 vom 6. September 2017 E. 2, 2C 492/2015 vom 19. April 2016 E. 2.2 und 2.3 sowie 2C 271/2013 vom 23. Dezember 2013 E. 3.3.3).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht einzugehen.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Die Beschwerdeführer machen zunächst im Ergebnis eine willkürliche Beweiswürdigung durch die Vorinstanz hinsichtlich der behaupteten Barzahlungen an die E.________ GmbH geltend. Diese sollen Drittprovisionen darstellen, die der Beschwerdeführer als Berufskosten bei unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 26 DBG) geltend machte. Krankheitshalber sei der Beschwerdeführer auf die Unterstützung der E.________ GmbH angewiesen gewesen. Die Zahlungen an die Gesellschaft seien bar geleistet worden und dies sei anhand der Kontobelastungen absolut rechtsgenüglich nachgewiesen. Anders könne ein Nachweis bei Barzahlung nicht erbracht werden. Der Geldfluss sei in einer Darstellung noch separat erörtert. Die Zusammenarbeit sei mündlich vereinbart worden, eine schriftliche Vereinbarung bestehe nicht. Die Gegenpartei habe den Erhalt quittiert und in der Folge seien die Beschwerdeführer davon ausgegangen, dass diese Entschädigungen in der Buchhaltung der E.________ GmbH als Einkommen ausgewiesen seien.

2.2. Unabhängig davon, ob diese Vorbringen ausreichend substanziiert sind, lassen sie die Beweiswürdigung der Vorinstanz jedenfalls nicht als unhaltbar erscheinen. Diese sah den dem Beschwerdeführer obliegenden Nachweis entsprechender Zahlungen als steuermindernde Tatsachen als nicht erbracht an. Die Vorinstanz hat zunächst zutreffend darauf hingewiesen, dass die behaupteten Zahlungen zwar mit einer vom Beschwerdeführer selbst errichteten Liste "Kassabestand Privat, A.D.________" übereinstimmen. Allein damit und mit den von der E.________ GmbH ausgestellten Quittungen kann der Nachweis entsprechender Barzahlungen indessen nicht als erbracht angesehen werden. Auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer Belege für nicht unerhebliche Bargeldbezüge von seinem Postcheckkonto eingereicht hat, ist nicht als Nachweis dafür geeignet, dass die Bargeldbezüge im Hinblick auf die Vornahme der behaupteten Zahlungen an die E.________ GmbH erfolgten und jeweils auch tatsächlich dazu verwendet wurden, entsprechende Zahlungen auszuführen.
Den Beschwerdeführern ist zwar zuzustimmen, wenn sie der Sache nach geltend machen, Barzahlungen seien kaum je lückenlos nachweisbar. Bereits die Verwaltungsrekurskommission hat jedoch auf weitere Umstände (Ungewöhnlichkeit hoher Barzahlungen sowie eines dauernden hohen Bargeldbestands; Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der E.________ GmbH; keine Hinweise über die Information des Arbeitgebers des Beschwerdeführers betreffend die Inanspruchnahme der Dienste eines Dritten für die Erfüllung eigener arbeitsvertraglicher Pflichten) hingewiesen, welche die behaupteten Barzahlungen auch nicht als höchstwahrscheinlich erscheinen lassen. Angesichts dessen wäre es - auch unter der Herrschaft der Untersuchungsmaxime - aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht im Veranlagungsverfahren (Art. 126 Abs. 1 DBG) Sache der Beschwerdeführer gewesen, spätestens im Verfahren vor der Vorinstanz zusätzliche Beweise vorzulegen, um die behaupteten Barzahlungen zumindest zusätzlich zu plausibilisieren. Ein blosser Verweis auf eine behauptete Krankheit des Beschwerdeführers, welche den Einsatz der E.________ GmbH nötig gemacht habe, sowie auf die Buchhaltung der Gesellschaft, in der die behaupteten Zahlungen als Ertrag
verbucht sein sollen, reicht nicht aus, um die Sachdarstellung der Beschwerdeführer als ausreichend plausibel geschweige denn als nachgewiesen anzusehen.
Soweit die Beschwerdeführer - im Übrigen erstmals im bundesgerichtlichen Verfahren in der unaufgefordert eingereichten Replik - geltend machen, beim Beschwerdeführer sei 2014 Diabetes festgestellt worden und er habe sich Anfang 2015 einer Herzoperation unterziehen müssen, erweisen sich diese Vorbringen zum einen als unzulässig, weil sie neu sind und der angefochtene Entscheid nicht Anlass dafür bot (Art. 99 Abs. 1 BGG; Urteil 2C 1115/2014 vom 29. August 2016 E. 1.4.1, nicht publ. in: BGE 142 II 488). Zum anderen beziehen sich diese unbelegten Angaben nicht auf die hier infrage stehende Steuerperiode 2013, sondern auf einen späteren Zeitraum. Schliesslich sind die Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zukommt und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden können (BGE 140 I 114 E. 2.4.3. S. 120; Urteil 2C 107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.2.1 mit Hinweisen). Aus einer allfälligen steuerlichen Anerkennung von in Vorperioden geltend gemachten Berufsaufwendungen können die Beschwerdeführer damit keinen Anspruch darauf ableiten, dass in der Steuerperiode 2013 gleich
vorzugehen ist.
Die Beweiswürdigung der Vorinstanz hinsichtlich des fehlenden Nachweises der behaupteten Barzahlungen ist somit ohne weiteres vertretbar. Schon deshalb erweist sich die Beschwerde hinsichtlich der geltend gemachten Berufskosten als unbegründet, ohne dass weiter zu prüfen wäre, ob von der E.________ GmbH allenfalls erbrachte Leistungen überhaupt als Berufskosten (Art. 28 DBG) zu qualifizieren wären.

2.3. Daraus ergibt sich, dass die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer abzuweisen ist.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.

3.1. Die kantonale Bestimmung über die abzugsfähigen Berufskosten bei unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 39 des Steuergesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 9. April 1998 [StG; sGS 811.1; nachfolgend: StG/SG]) entspricht inhaltlich der Vorschrift zur direkten Bundessteuer (Art. 26 DBG). Das für die direkte Bundessteuer Ausgeführte (vgl. E. 2 hievor) gilt somit auch für die Staats- und Gemeindesteuern und es kann auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden.

3.2. Die Beschwerdeführer wenden sich weiter gegen die von der Vorinstanz im Zusammenhang mit dem für die Tochter C.D.________ geltend gemachten Unterhaltskostenabzug angestellte Bedarfsberechnung. Von den anrechenbaren Einkünften der Tochter von Fr. 19'332.-- seien deren Berufsauslagen und die Ausbildungskosten in Abzug zu bringen, womit sie nur noch einen Beitrag von Fr. 6'319.-- an den Unterhalt leisten könne. Der Differenzbetrag zum bereits von der Verwaltungsrekurskommission ermittelten Unterhaltsbedarf von Fr. 21'240.--, also Fr. 14'921.--, habe durch die Eltern erbracht werden müssen. Ausserdem sei der für die Tochter ermittelte Unterhaltsbedarf zu niedrig, da ihr Alter über jenem der Vergleichsgruppe 13. bis 18. Altersjahr liege. Die Unterkunftskosten der Tochter in V.________ beliefen sich auf Fr. 980.-- im Monat. Auch diese Ausgaben seien in keiner Weise in der Berechnung enthalten. Der Sache nach machen die Beschwerdeführer damit geltend, bei Zugrundelegung einer zutreffenden Bedarfsberechnung hätte der Kinderabzug ebenso wie der Sparzinsenabzug gewährt werden müssen.

3.3. Gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. a StG/SG werden vom Reineinkommen für die Steuerberechnung Fr. 10'200.-- für jedes unter der elterlichen Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen stehende oder volljährige Kind, das in der schulischen oder beruflichen Ausbildung steht, als Kinderabzug abgezogen. Vorausgesetzt ist, dass der Steuerpflichtige für den Unterhalt zur Hauptsache aufkommt und keinen Unterhaltskostenabzug gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. c StG/SG beansprucht. Ein Kinderabzug entfällt danach insbesondere dann, wenn die Eltern für den Unterhalt deshalb nicht mehr zur Hauptsache aufkommen, weil das Kind aufgrund seiner eigenen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht oder nicht mehr zur Hauptsache auf die Unterstützung der Eltern angewiesen ist. Den Eltern steht ein weiterer, nach oben auf Fr. 13'000.-- begrenzter Abzug für Ausbildungskosten zu, sofern sie den Unterhalt zur Hauptsache tragen und die von ihnen getragenen Ausbildungskosten Fr. 3'000.-- übersteigen (Art. 48 Abs. 1 StG/SG a.E.).
Die Praxis im Kanton St. Gallen geht davon aus, dass unter dem Ausdruck "zur Hauptsache" zwar nicht exakt mehr als die rechnerische Hälfte zu verstehen ist. Erforderlich ist aber, dass der Unterhalt des Kindes im Wesentlichen oder in erster Linie von den Eltern erbracht wird (vgl. St. Galler Steuerbuch [StB] 48 Nr. 1 S. 4 mit Hinweis auf die Gerichtspraxis; https://www.steuern.sg.ch/content/dam/dokument library/steuern/steuerbuch/art-29-52-stg/048 1.pdf.ocFile/048 1.pdf, besucht am 9. April 2018; vgl. auch VerwGE B 2010/182 und 203 vom 16. Dezember 2010 E. 2.1 mit Hinweis auf VerwGE B 2007/14 vom 9. Mai 2007 E. 2.4; auf www. gerichte.sg.ch). Die Beschwerdeführer machen zu Recht nicht geltend, darin liege eine willkürliche Auslegung von Art. 48 Abs. 1 StG/SG.
Für die Beantwortung der Frage, ob die Eltern zur Hauptsache für den Unterhalt eines Kindes in Ausbildung aufkommen, ist auf die gesamten Kosten, d.h. einschliesslich der Kosten der schulischen und beruflichen Ausbildung, abzustellen (vgl. wiederum StB 48 Nr. 1 S. 3). Für die hier zu beurteilende Angelegenheit bedeutet dies: Selbst wenn den Berechnungen der Beschwerdeführer gefolgt würde, die vor den Vorinstanzen einen gesamthaften Unterhaltsbedarf von Fr. 32'813.-- geltend gemacht haben (Unterhalt Fr. 19'800.-- zuzüglich Berufsauslagen gemäss Steuererklärung der Tochter C.D.________ von Fr. 4'480.-- und Ausbildungskosten von 8'533.--), liegt auf der Hand, dass die Tochter C.D.________ bei einem Erwerbseinkommen von Fr. 25'332.-- bzw. nach Berücksichtigung des zur freien Verfügung stehenden Betrags von Fr. 6'000.-- (vgl. StB 48 Nr. 1 S. 5) einem anrechenbaren Einkommen von Fr. 19'332.-- erheblich mehr als die Hälfte ihrer eigenen Unterhaltskosten bestritt. Wird zusätzlich in Betracht gezogen, dass bereits die Verwaltungsrekurskommission - insoweit in der Folge nicht mehr ausdrücklich bestritten - die anrechenbaren Ausbildungskosten auf Fr. 4'210.-- kürzte, ist vollends nicht nachvollziehbar, inwiefern der angefochtene Entscheid
unhaltbar sein soll, wenn die Vorinstanz darin zum Ergebnis gelangte, die Beschwerdeführer bestritten nicht zur Hauptsache den Unterhalt ihrer Tochter. Angesichts dessen erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführer hinsichtlich der tatsächlichen Wohnkosten und der nach ihrer Auffassung für die über 18-jährige Tochter zu niedrigen Pauschalansätze einzugehen, zumal es keineswegs unhaltbar, sondern geboten ist, im Zusammenhang mit dem Unterhaltsbedarf von Kindern in Ausbildung mangels belegmässigen Nachweises auf Pauschalansätze abzustellen (vgl. dazu wiederum StB 48 Nr. 1 S. 4 sowie den angefochtenen Entscheid E. 5.3 S. 8 unten).

3.4. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen.

III. Kostenfolgen

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei die solidarische Haftung anzuordnen ist (Art. 66 Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, de m Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Juni 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Ivanov

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 39 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.