2C_745/2016 - 2017-02-06 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct 2007 à 2009 (ICC, IFD),

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 745/2016

2C 748/2016

{T 0/2}

Arrêt du 6 février 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous deux représentés par Me Alan Hughes, avocat,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.

Objet
2C 745/2016
Impôts cantonal et communal 2007 à 2009,

2C 748/2016
Impôt fédéral direct 2007 à 2009,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 29 juin 2016.

Faits :

A.
A.X.________, né en 1951, exploite en raison individuelle un cabinet de médecine dentaire et d'orthodontie dans le canton de Vaud. Son épouse, B.X.________, née en 1950, y a été employée entre 2007 et 2009, ainsi que deux autres personnes, nées en 1970 et 1973. Depuis 2001, A.X.________, comme indépendant assuré à titre facultatif, et son épouse sont affiliés à la Fondation C.________.
Le 13 décembre 2007, A.X.________ a conclu un contrat avec la fondation D.________ (ci-après: l'institution de prévoyance) dont le but statutaire est notamment la prévoyance professionnelle hors obligatoire pour les employeurs et les employés, ainsi que leur proches et leurs survivants, contre les risques de la vieillesse, de l'invalidité et du décès. Ce contrat et le plan de prévoyance qui y était annexé ont pris effet au 1 er décembre 2007. Selon ce dernier, les personnes assurées sont tous les employés assujettis à la LPP du cabinet médical de A.X.________, âgés de plus de 45 ans. Dès 2010, l'âge d'entrée dans le plan de prévoyance a été ramené à 35 ans.

B.
Le 1 er décembre 2008, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour l'année fiscale 2007. Ils ont notamment fait valoir comme déductions des rachats d'années d'assurance auprès de l'institution de prévoyance pour des montants de 200'000 fr. pour A.X.________, respectivement 100'000 fr. pour B.X.________. Le 27 août 2009, l'Office d'impôt compétent a taxé les époux X.________ pour la période fiscale 2007 en refusant de prendre en compte la déduction opérée par les intéressés au titre des rachats d'assurances auprès de l'institution de prévoyance. Le 25 septembre 2009, les époux X.________ ont élevé réclamation contre la décision de taxation 2007.
Le 23 novembre 2009, les intéressés ont déposé leur déclaration d'impôt pour l'année fiscale 2008, faisant en particulier valoir un montant de 200'000 fr. de déductions de rachats de deuxième pilier auprès de l'institution de prévoyance pour A.X.________ (dont une moitié dans la comptabilité de l'activité d'indépendant). Le 13 juillet 2012, l'Office d'impôt compétent a taxé les époux X.________ pour la période fiscale 2008. Pour cette année également, cet office n'a pas pris en compte la déduction précitée. Le 9 août 2012, les époux X.________ ont élevé réclamation contre la décision de taxation 2008.
Le 28 décembre 2010, les intéressés ont déposé leur déclaration d'impôt pour l'année fiscale 2009, faisant notamment valoir comme déductions des rachats d'années d'assurance auprès de l'institution de prévoyance pour un montant de 375'000 fr. pour A.X.________ (dont une moitié dans la comptabilité de l'activité d'indépendant) et de 25'000 fr. pour B.X.________. Le 12 octobre 2012, l'Office d'impôt compétent a taxé les époux X.________ pour la période fiscale 2009 en refusant les déductions de 400'000 fr. opérées par les intéressés. Le 9 novembre 2012, les époux X.________ ont élevé réclamation contre la décision de taxation 2009.
Le 23 septembre 2015, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté les réclamations des 25 septembre 2009, 9 août et 9 novembre 2012, confirmant que les montants correspondant aux rachats d'années de prévoyance professionnelle selon le plan de prévoyance ne pouvaient être déduits du revenu des contribuables. Elle a ainsi arrêté le revenu imposable à 440'600 fr. et la fortune imposable à 3'474'000 fr. pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) 2007, ainsi que le revenu imposable à 443'900 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) 2007. Relativement à la période 2008, elle a fixé le revenu imposable à 415'800 fr. et la fortune imposable à 3'703'000 fr. pour l'ICC et le revenu imposable à 415'500 fr. pour l'IFD. Finalement, pour la période 2009, l'Administration cantonale a arrêté le revenu imposable à 417'800 fr. et la fortune imposable à 4'570'000 fr. pour l'ICC, ainsi que le revenu imposable à 417'200 fr. pour l'IFD. Les contribuables ont contesté ce prononcé auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal).
Par arrêt du 29 juin 2016, le Tribunal cantonal a rejeté le recours de A.X.________ et B.X.________. Il a jugé en bref que pour les années fiscales 2007 à 2009, les époux ne pouvaient pas faire valoir les déductions pour rachats d'années de prévoyance professionnelle selon le plan de prévoyance annexé au contrat d'affiliation du 13 décembre 2007, ce plan n'étant pas conforme au principe de la collectivité, mais représentant une mesure de prévoyance individuelle pour laquelle la déduction des rachats n'est pas possible.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 29 juin 2016 du Tribunal cantonal et d'admettre les déductions des rachats effectués auprès de leur institution de prévoyance professionnelle pour les périodes fiscales 2007, 2008 et 2009; subsidiairement d'annuler l'arrêt précité et de renvoyer la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Ils se plaignent de violation du droit fédéral et en particulier d'établissement inexact des faits et de violation de leur droit d'être entendus.
Sans prendre de conclusions, le Tribunal cantonal se réfère à l'arrêt attaqué. L'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent toutes deux au rejet du recours. Dans des observations finales, les époux X.________ ont confirmé leurs conclusions.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt valant pour les deux catégories d'impôts (ICC et IFD), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport aux cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C 745/2016), l'autre l'IFD (2C 748/2016). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par les contribuables destinataires de l'acte attaqué (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.

3.
Sans citer l'art. 97 al. 1 LTF, les recourants se plaignent en premier lieu d'une constatation manifestement inexacte des faits par le Tribunal cantonal. Plus loin dans leur recours, mais en reproduisant leur motivation à l'identique, ils invoquent également une violation de leur droit d'être entendus.

3.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). La notion de "manifestement inexacte" correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 136 II 447 consid. 2.1 p. 450). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).
Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s. et les références citées). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s. et les références citées).

3.2. Les recourants reprochent au Tribunal cantonal de ne pas avoir pris en compte un rapport d'expert rédigé le 30 juin 2010, selon lequel le principe de la collectivité prévu à l'art. 1c de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1) était respecté par le plan de prévoyance en cause, l'appartenance étant réglementée selon des critères objectifs (salaire et âge).
Contrairement à l'avis des recourants, ne pas avoir tenu compte des conclusions de ce rapport dans la présente cause ne saurait consister en un établissement inexact des faits, dès lors que la question qui y est traitée n'est pas une question de fait, mais une question de droit, en l'occurrence l'existence ou non de l'une des conditions posées au financement et à la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et surobligatoire et, partant, à la déductibilité fiscale des rachats. Il n'est pas non plus question de violation du droit d'être entendu, puisque ce rapport ne constitue pas une preuve pertinente, mais un avis de droit. Au demeurant, si le Tribunal cantonal n'a pas expressément cité le rapport du 30 juin 2010 dans son arrêt, il a tout de même fait référence à une prise de position du 23 mars 2012 de l'Autorité de surveillance en matière de prévoyance professionnelle et de surveillance des fondations de la Suisse centrale allant dans le même sens et également produit par les recourants. Il a justement expliqué que cet avis de droit ne le liait pas.

3.3. Sur le vu de ce qui précède, les griefs de violation du droit d'être entendu et de constatation inexacte des faits doivent être écartés.

4.
Il ressort de l'arrêt entrepris que pour les trois périodes fiscales en cause, c'est-à-dire les années 2007, 2008 et 2009, le Tribunal cantonal a confirmé le refus de déduire les contributions volontaires effectuées par les recourants en faveur de l'institution de prévoyance auprès de laquelle le recourant a conclu un contrat d'affiliation le 13 décembre 2007. L'autorité précédente a estimé que le plan de prévoyance ne respectait pas le principe de la collectivité, mais était taillé sur mesure pour les recourants. Ceux-ci estiment quant à eux que le plan de prévoyance respecte le principe de la collectivité et que les rachats effectués durant les trois années en cause doivent être déductibles de leur revenus.
Le litige porte donc sur le point de savoir si les recourants peuvent déduire les contributions volontaires versées à l'institution de prévoyance, respectivement si le plan de prévoyance établi le 13 décembre 2007 respecte le principe de la collectivité.

I. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Aux termes de l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD.
Selon l'art. 27 al. 1 et 2 let. c LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont notamment les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue. Pour sa part, l'art. 33 al. 1 let. d LIFD dispose que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle.
L'art. 27 al. 2 let. c LIFD concerne la "part employeur" que l'indépendant verse pour lui et ses employés selon le plan de prévoyance, alors que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD a trait aux versements de la "part employé" (cf. GLADYS LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Yersin/Noël [éd.], 2008, n° 40 ad art. 27 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n° 52 ad art. 33 LIFD). En rapport avec l'art. 27 al. 2 let. c LIFD, l'art. 81 al. 1 LPP prévoit d'ailleurs que les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e LPP sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes. En rapport avec l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, l'art. 81 al. 2 LPP dispose quant à lui que les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (cf. JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in LPP et LFLP, Schneider/ Geiser/Gächter [éd.],
2010, n° 3 et 11 ad art. 81 LPP; ISABELLE VETTER-SCHREIBER, BVG FZG Kommentar, 3e éd. 2013, n° 2 ad art. 81 LPP).

5.2. Dans la mesure où les statuts ou les règlements de l'institution de prévoyance le prévoient expressément, l'employeur peut verser, en sus des contributions ordinaires au fonds de prévoyance, des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des employés ou afin d'alimenter un fonds de réserve ou les moyens à la libre disposition de l'institution de prévoyance. Tant le financement que la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et surobligatoire doivent être fixés à l'avance dans les statuts et les règlements selon des critères schématiques et objectifs et respecter, en particulier, les principes d'adéquation, de collectivité (solidarité), d'égalité de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 131 II 593 consid. 4.1 p. 603 s. et la jurisprudence citée; arrêt 9C 644/2014 du 13 juillet 2015 consid. 7.2.1; LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 40 ss ad art. 27 LIFD). Dans la même mesure que l'employeur, l'employé peut également s'acquitter de contributions de rachat. Ce financement doit aussi être fixé à l'avance selon les mêmes critères schématiques et objectifs et respecter les mêmes principes que ceux cités ci-dessus (LOCHER, op. cit., n° 56 ad art. 33 LIFD)

5.3. L'art. 1 al. 3 LPP dispose notamment que le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Sur cette base, celui-ci a arrêté l'art. 1c OPP 2 qui prévoit que le principe de la collectivité est respecté lorsque l'institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou plusieurs collectivités d'assurés dans son règlement. L'appartenance à un collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que, notamment, le nombre d'années de service, la fonction exercée, la situation hiérarchique, l'âge ou le niveau de salaire (al. 1). Le principe de la collectivité est également respecté lorsqu'une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le règlement prévoit la possibilité d'assurer en principe d'autres personnes. Cet alinéa ne s'applique pas à l'assurance facultative des indépendants au sens de l'art. 44 LPP (al. 2).
Selon la jurisprudence, le principe de collectivité (ou encore de solidarité) est respecté lorsque l'ensemble des salariés d'une entreprise est inclus dans la prévoyance professionnelle. Ce principe s'accommode de l'existence de plusieurs plans de prévoyance établis en fonction de critères objectifs, notamment ceux décrits à l'art. 1c al. 1 OPP 2. Les dispositions réglementaires doivent définir clairement les critères selon lesquels les différents groupes (collectifs) sont formés (cf. Office fédéral des assurances sociales, bulletin de la prévoyance professionnelle n° 83 du 16 juin 2005, p. 13). Sont en revanche interdits les plans de prévoyance individuelle élaborés pour une seule personne, au sens d'une assurance "à la carte" (arrêt 2A.554/2006 du 7 mars 2007 consid. 5.3 et la référence citée, in RF 62/2007 p. 636). Le Tribunal fédéral a jugé que les actionnaires employés par une société peuvent être inclus dans un plan de prévoyance pour autant qu'ils ne soient pas traités différemment des autres employés ou que des mesures de prévoyance analogues soient octroyées aux autres employés. Un plan de prévoyance complémentaire dont bénéficient les deux seuls actionnaires employés d'une société, à l'exclusion d'un troisième employé
dont le salaire ne dépasse pas la limite supérieure du salaire LPP, parce que, selon le règlement de prévoyance, tous les employés, sans exception, sont également assurés dans le cadre de la prévoyance sur-obligatoire dès que leur salaire excède la limite supérieur du salaire LPP, respecte le principe de collectivité (arrêts 2A.554/2006 du 7 mars 2007 consid. 5.3; 2A.404/2001 du 20 mars 2002 consid. 2.3.4, in RF 57/2002 p. 488, RDAF 2004 II 53). L'art. 1c al. 2 OPP 2 concrétise cette jurisprudence (principe de la collectivité virtuelle). Il faut toutefois que l'admission future d'une personne se fonde sur une possibilité réaliste. Chez les employeurs où il n'est pas réaliste qu'une autre personne puisse, dans le futur, remplir les conditions d'une admission (par exemple niveau de salaire ou appartenance aux cadres), les conditions de la collectivité (même virtuelle) ne sont pas remplies (cf. Office fédéral des assurances sociales, op. cit., p. 14).
Comme l'a expliqué le Tribunal fédéral, ce n'est pas parce que le plan de prévoyance respecte formellement le principe de la collectivité que celui-ci est forcément effectif sur le plan matériel (arrêt 2A.404/2001 du 20 mars 2002 consid. 2.3.3). Pour que l'on puisse considérer le principe de la collectivité comme étant respecté, il est donc nécessaire que le plan de prévoyance constitue aussi bien formellement que matériellement un plan collectif.

6.

6.1. En premier lieu, on peut relever qu'en rachetant des cotisations à la prévoyance professionnelle un peu moins de dix ans avant d'atteindre l'âge de la retraite, dans une assurance sur-obligatoire venant d'être constituée, la situation de fait est différente de celle traitée par le Tribunal fédéral dans l'ATF 142 II 399 consid. 4.4 p. 410 s. (où le rachat était intervenu un peu moins de deux ans avant l'âge de la retraite, mais plus de quatorze ans après le divorce; cf. art. 79b al. 3 et 4 LPP). En l'espèce, il ne saurait être question d'un cas d'évasion fiscale (cf. également ATF 142 V 169 consid. 4.2 p. 174 ss). La forme juridique choisie par les recourants ne l'a en effet pas été uniquement dans un but d'économie d'impôts, mais également dans un but de prévoyance. Il convient donc d'examiner dans quelle mesure le principe de la collectivité est respecté.

6.2. En l'occurrence, il ne fait pas de doute que le plan de prévoyance en cause, en incluant tous les employés de la société individuelle ayant plus de 45 ans, respecte formellement le principe de la collectivité. Le critère de l'âge est expressément prévu par l'art. 1c al. 1 OPP 2. On doit donc de se demander si, en fixant à 45 ans l'âge d'entrée dans le plan de prévoyance, celui-ci respecte matériellement le principe de collectivité ou si les recourants ont en réalité constitué une assurance "à la carte", comme l'a jugé le Tribunal cantonal. On ajoutera qu'il n'est pas déterminant de savoir si les déductions en cause ont été effectuées sur la base de l'art. 27 al. 2 let. c LIFD ou 33 al. 1 let. d LIFD, dès lors que le principe de la collectivité doit dans les deux cas être respecté.

6.3. En 2007, lors de la conclusion du contrat de prévoyance, les recourants étaient âgés respectivement de 56 et 57 ans. Le recourant avait ainsi encore neuf ans avant d'atteindre l'âge de la retraite et la recourante sept (cf. art. 13 al. 1 LPP et 3 al. 1 LAVS par renvoi de l'art. 62a al. 1 OPP 2; cf. également ch. 9 du plan de prévoyance; art. 105 al. 2 LTF). Quant à elles, les employées du recourant avaient 34 et 37 ans en 2007, ce qui signifie qu'elles devaient encore attendre respectivement onze et huit ans avant de pouvoir être admises dans la collectivité du plan de prévoyance. On constate donc que la plus âgée des employées n'aurait bénéficié qu'environ une année du plan de prévoyance avant que le recourant atteigne l'âge de la retraite, alors que la plus jeune n'aurait jamais pu entrer dans la collectivité. Outre le recourant, seule la recourante a bénéficié du plan de prévoyance depuis 2007. Dans ces conditions, à l'instar de ce qu'à retenu le Tribunal cantonal, on ne saurait admettre que le principe de la collectivité est matériellement respecté. Certes, il n'est pas exclu, comme l'avancent les recourants, que le recourant continue son activité d'indépendant au-delà de l'âge de la retraite ou qu'à un moment ou un
autre, il doive augmenter son équipe ou remplacer une employée. Toutefois, il ne s'agit-là que d'éventualités exclusivement soumises à la volonté du recourant lui-même. En cas de nécessité, rien ne l'empêche au demeurant d'engager une employée qui n'atteindra pas non plus l'âge d'entrer dans le plan de prévoyance avant que lui atteigne l'âge de la retraite ou de renoncer à poursuivre son activité au-delà de cet âge. Le changement de l'âge d'entrée dans le plan de prévoyance (passage de 45 ans à 35 ans en 2010), tend d'ailleurs à démontrer que le plan en vigueur les années en cause était constitué sur mesure pour les recourants, afin qu'ils puissent procéder à des rachats dans un seul but de favoriser leurs avoirs personnels.

6.4. Le fait que la recourante soit également l'employée du recourant et qu'elle soit incluse dans la collectivité ne permet pas pour autant d'admettre que le principe de la collectivité est respecté. En effet, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial (cf. art. 9 al. 1 LIFD). Cela signifie que les éventuelles déductions de rachats d'années d'assurance de la prévoyance professionnelle réduisent le revenu imposable commun des deux époux. En outre, il ne faut pas non plus perdre de vue qu'en cas de décès de l'un des époux, le survivant percevra des prestations issues de la prévoyance professionnelle hors obligatoire conclue avec la fondation. De même, en cas de divorce, l'avoir de prévoyance est en principe partagé par moitié (cf. art. 123 al. 1 CC). Les époux poursuivent donc un but fiscal et de prévoyance commun qui exclut de considérer le plan de prévoyance comme étant collectif lorsque, comme en l'espèce, ils sont les seuls à faire partie de la collectivité. Ainsi, un indépendant qui, à l'instar du recourant, est assuré à titre facultatif et se trouve seul avec sa femme dans une collectivité d'assurés, tombe dans l'exception de l'art. 1c al. 2 phr. 2 OPP 2 et ne
saurait invoquer une cas de collectivité virtuelle.

6.5. Sur le vu de ce qui précède, on doit retenir avec l'autorité précédente que le plan de prévoyance en cause ne respecte pas le principe de la collectivité. Les déductions effectuées durant les années 2007, 2008 et 2009 au titre de rachats de deuxième pilier ne peuvent donc être admises. Le recours doit ainsi être rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

II. Impôts cantonal et communal

7.
Les art. 29, 31 al. 2 let. c et 37 al. 1 let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11), respectivement les art. 9 al. 2 let. d et 10 al. 1 let. d LHID sont libellés de manière identique aux art. 25 , 27 al. 2 let. c et 33 al. 1 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'ICC, à la motivation développée en matière d'IFD. Le recours doit par conséquent également être rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

8.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 745/2016 et 2C 748/2016 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 6 février 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1^c Plans de prévoyance - (art. 1, al. 3, LPP)
¹	Le principe de la collectivité est respecté lorsque l'institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou plusieurs collectivités d'assurés dans son règlement. L'appartenance à un collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que, notamment, le nombre d'années de service, la fonction exercée, la situation hiérarchique, l'âge ou le niveau de salaire.
²	Le principe de la collectivité est également respecté lorsqu'une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le règlement prévoit la possibilité d'assurer en principe d'autres personnes. Cet alinéa ne s'applique pas l'assurance facultative des indépendants au sens de l'art. 44 LPP.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3300 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.77
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.78

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 65^e Renonciation à l'utilisation des réserves de cotisations d'employeur en cas de découvert - 1 L'institution de prévoyance peut prévoir dans son règlement qu'en cas de découvert, l'employeur peut verser des contributions sur un compte séparé de réserves de cotisations d'employeur incluant une déclaration de renonciation à leur utilisation (RCE incluant une déclaration de renonciation) et qu'il peut également transférer sur ce compte des avoirs provenant des réserves ordinaires de cotisations d'employeur.
¹	L'institution de prévoyance peut prévoir dans son règlement qu'en cas de découvert, l'employeur peut verser des contributions sur un compte séparé de réserves de cotisations d'employeur incluant une déclaration de renonciation à leur utilisation (RCE incluant une déclaration de renonciation) et qu'il peut également transférer sur ce compte des avoirs provenant des réserves ordinaires de cotisations d'employeur.
²	Les contributions ne peuvent pas dépasser le montant du découvert et elles ne produisent pas d'intérêts. Elles ne peuvent pas être utilisées pour des prestations, ni être mises en gage, cédées ou réduites de quelque autre manière.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités, en particulier:
^a	la dissolution des RCE incluant une déclaration de renonciation, le transfert de celles-ci dans les réserves ordinaires de cotisations d'employeur et la compensation de telles réserves avec les cotisations d'employeur échues;
^b	le montant global possible des réserves de cotisations d'employeur et leur traitement en cas de liquidation totale ou partielle.
⁴	De plus, un accord peut être conclu entre l'institution de prévoyance et l'employeur.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 44 Le droit de s'assurer - 1 Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
¹	Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
²	L'indépendant qui n'a pas accès à une institution de prévoyance a le droit de se faire assurer auprès de l'institution supplétive.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.322
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP323 ne sont pas soumis à limitation.324

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 13 Âge de référence, âges pour la perception anticipée et l'ajournement - 1 L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
¹	L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
²	L'assuré peut percevoir la prestation de vieillesse de manière anticipée à partir de 63 ans révolus et en ajourner la perception jusqu'à 70 ans au plus tard.
³	Les institutions de prévoyance sont autorisées à prévoir un âge de perception moins élevé dans les limites prévues à l'art. 1, al. 3.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 62^a - 1 L'âge ordinaire de la retraite des femmes dans la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants243 vaut aussi comme âge ordinaire de la retraite des femmes dans la LPP (art. 13, al. 1, LPP).
¹	L'âge ordinaire de la retraite des femmes dans la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants243 vaut aussi comme âge ordinaire de la retraite des femmes dans la LPP (art. 13, al. 1, LPP).
²	Cet âge de la retraite est également déterminant:
^a	pour l'application du taux de conversion minimal selon l'art. 14, al. 2, LPP et la let. b des dispositions transitoires de la 1re révision LPP du 3 octobre 2003;
^b	pour le calcul des bonifications de vieillesse à hauteur de 18 % selon l'art. 16 LPP et la let. c des dispositions transitoires de la 1re révision LPP du 3 octobre 2003;
^c	pour le taux de conversion applicable lors du calcul de la rente d'invalidité selon l'art. 24, al. 2, LPP.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.11
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 123 - 1 Les prestations de sortie acquises, y compris les avoirs de libre passage et les versements anticipés pour la propriété du logement, sont partagées par moitié.
¹	Les prestations de sortie acquises, y compris les avoirs de libre passage et les versements anticipés pour la propriété du logement, sont partagées par moitié.
²	L'al. 1 ne s'applique pas aux versements uniques issus de biens propres de par la loi.
³	Les prestations de sortie à partager se calculent conformément aux art. 15 à 17 et 22a ou 22b de la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage203.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.78
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.79
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.80
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.81

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.