A-882/2016 - 2017-04-06 - Impôts indirects - Tabaksteuer, Änderung der TStV vom 29. April 2015. Abschreibung Rückzug, BGer 2C

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-882/2016

Urteil vom 6. April 2017

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ GmbH, ...,

Parteien vertreten durchlic. iur. Joachim Lerf, Rechtsanwalt,

Beschwerdeführerin,

gegen

Zollkreisdirektion Schaffhausen,

Bahnhofstrasse 62, 8201 Schaffhausen,

handelnd durch dieOberzolldirektion (OZD),

Hauptabteilung Verfahren und Betrieb,

Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Tabaksteuer, Änderung der TStV vom 29. April 2015.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ GmbH (nachfolgend: Zollpflichtige) bezweckt u.a. den Import und Export von Tabakwaren. Am 6. August 2015 meldete die Zollagentur A._______ der Zollstelle B._______ im EDV-Verfahren «e-dec» eine aus dem Zollfreilager entnommene, für die Zollpflichtige bestimmte Sendung zur definitiven Veranlagung an. Gegenstand dieser Einfuhrzollanmeldung bildeten 960 kg Wasserpfeifentabak der Herstellerin "Al Fakher".

B.
Mit Veranlagungsverfügung Nr. (...) vom 12. August 2015 erhob die Zollstelle für die Einfuhr der 960 kg Wasserpfeifentabak (neben der Zollabgabe) Tabaksteuern in der Höhe von Fr. 76'800.--, SOTA-Gebühren von Fr. 1'660.80 und eine Abgabe für den Tabakpräventionsfonds von Fr. 1'660.80 sowie - mit separater Verfügung - Einfuhrsteuern (MWST) in der Höhe von Fr. 7'543.75.

C.
Eine gegen die Veranlagungsverfügungen erhobene Beschwerde vom 7. Oktober 2015, mit welcher die Zollpflichtige im Wesentlichen die Veranlagung auf Basis des bis zum 30. April 2015 gültig gewesenen Tabaksteuertarifs von 12% des Kleinhandelspreises sowie die entsprechende Anpassung der Mehrwertsteuerveranlagung verlangte, wies die Zollkreisdirektion Schaffhausen am 12. Januar 2016 vollumfänglich ab, soweit sie auf die Beschwerde eintrat.

D.
Dagegen gelangte die Zollpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Beschwerde vom 11. Februar 2016 an das Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt die folgenden materiellen Anträge:

1. Die Beschwerde sei gutzuheissen.

2. Der Beschwerdeentscheid der Zollkreisdirektion vom 12. Januar 2016 sei aufzuheben;

3. Es sei für die Verzollung der 960 kg Wasserpfeifentabak als Bemessungsgrundlage der bis Ende April 2015 geltende Tarif, d.h. 12 % des Kleinhandelspreises, festzusetzen und es sei die Angelegenheit an die Vorinstanz zwecks Erlass einer neuen Veranlagungsverfügung auf der Basis dieses Satzes zurückzuweisen;

4. Es sei festzustellen, dass die Änderung der Tabaksteuerverordnung, publiziert im Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 am 29. April 2015, mit Inkrafttreten am 1. Mai 2015 (AS 2015 1249) gesetzeswidrig und mithin unrechtmässig ist. Es sei festzustellen, dass die Änderung der Tabaksteuerverordnung nicht als Bemessungsgrundlage für die Verzollung der 960 kg Wasserpfeifentabak Anwendung findet. Die Veranlagungsverfügung Zoll vom 12. August 2015 (Bordereau Nr. [...]) ist entsprechend aufzuheben;

5. Die Änderung der Tabaksteuerverordnung, publiziert im Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 (AS 2015 1249) mit Inkrafttreten am 1. Mai 2015, sei aufzuheben;

6. Eventualiter sei die Änderung der Tabaksteuerverordnung, publiziert im Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 vom 29. April 2015, mit Inkrafttreten am 1. Mai 2015 (AS 2015 1249), nach einer Ankündigungsfrist von mindestens 12 Monaten nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids in Kraft zu setzen;

7. Es sei der Beschwerdeführerin zu erlauben, das gesamte am 30. April 2015 im Freilager (...), gelagerte Warenlager im Umfang von (...) kg Wasserpfeifentabak zum Tabaksteuersatz, welcher bis Ende April 2015 in Kraft war, d.h. zu 12% des Kleinhandelspreises, zu importieren;

8. Subeventualiter sei die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zur Sachverhaltsabklärung betreffend der am 30. April 2015 auf den Namen der Beschwerdeführerin lautenden Warenlager sowie die zu diesem Zeitpunkt bestellten und sich auf dem Transport in die Schweiz befindlichen Waren sowie zwecks Änderung der Tabaksteuerverordnung, publiziert im Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 vom 29. April 2015
(AS 2015 1249) zurückzuweisen;

9. Es sei die Mehrwertsteuerabrechnung im Sinne der Erwägungen anzupassen;

alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, zuzüglich Mehrwertsteuer, zu Lasten der Vorinstanz.

Weiter stellte die Beschwerdeführerin ein Gesuch um Erlass vorsorglicher Massnahmen und beantragte, ihr sei Einsicht in die Akten der Eidgenössischen Zollverwaltung, die im Rahmen der Vorbereitung der Änderung der Tabaksteuerverordnung erstellt worden seien, zu gewähren.

E.
Mit Zwischenverfügung vom 22. März 2016 wies die Instruktionsrichterin das Gesuch um Erlass vorsorglicher Massnahmen ab, soweit sie darauf eintrat.

F.
Am 21. April 2016 hiess die Instruktionsrichterin das Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin teilweise gut und gewährte Akteneinsicht in die von der Vorinstanz eingereichten Materialien betreffend die Änderung der Tabaksteuerverordnung vom 29. April 2015, mit Ausnahme der Akten des Mitberichtsverfahrens.

In ihrer Stellungnahme vom 13. Juli 2016 äusserte sich die Beschwerdeführerin zu den beigezogenen Akten und vervollständigte entsprechend ihre Beschwerdebegründung. Dabei hielt sie ausdrücklich auch an ihren Beschwerdeanträgen fest.

G.
Mit Vernehmlassung vom 6. September 2016 beantragt die OZD die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.

H.
Innert erstreckter Frist reichte die Beschwerdeführerin am 14. November 2016 eine Replik ein, mit der sie vollumfänglich an ihren bisherigen Anträgen und Ausführungen festhält.

I.
Mit Duplik vom 11. Januar 2017 schliesst die OZD erneut auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.

J.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird - soweit sie für den Entscheid wesentlich sind - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Beschwerdeentscheide der Zollkreisdirektionen sind gemäss Art. 31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG grundsätzlich beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar (statt vieler: Urteil des BVGer A-5689/2015 vom 15. Januar 2016 E. 1.1). Im Verfahren vor dieser Instanz wird die Zollverwaltung durch die OZD vertreten (Art. 116 Abs. 2 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG; SR 631.0]). Eine Ausnahme, was das Sachgebiet angeht, ist nicht gegeben (Art. 32 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach dem VwVG (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 und 52 VwVG) eingereichte Beschwerde ist - unter Vorbehalt der Einschränkungen gemäss E. 1.2 - einzutreten.

1.2

1.2.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige vorangegangene Verfügungen (sog. Devolutiveffekt; BGE 134 II 142 E. 1.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-2893/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 1.2;
Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin neben der Aufhebung des vorinstanzlichen Beschwerdeentscheids zudem die Aufhebung der Veranlagungsverfügung vom 12. August 2015 verlangt (vgl. Antrag Ziff. 4), ist auf die Beschwerde somit formell nicht einzutreten.

1.2.2 Streitgegenstand eines Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder richtigerweise hätte sein sollen. Fragen, über welche die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid nicht entschieden hat, darf das Bundesverwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren nicht beurteilen, da sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vorinstanz eingegriffen würde. Auf einen Antrag, der über das hinausgeht, was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Gegenstand des angefochtenen Entscheids nichts zu tun hat, ist demnach nicht einzutreten (vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.208).

Die Beschwerdeführerin stellt vorliegend auch einen Antrag betreffend den Gesamtbestand von (...) kg Wasserpfeifentabak, der sich per 30. April 2015 im Zollfreilager der Beschwerdeführerin befand (Antrag Ziff. 7). Sie will damit eine Frage zum Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens machen, die nicht Regelungsgegenstand des angefochtenen Entscheids war. Zwar hat die Beschwerdeführerin bereits im vorinstanzlichen Verfahren
einen gleich lautenden Antrag gestellt. Die Vorinstanz ist jedoch zu Recht nicht darauf eingetreten, zumal der Veranlagungsverfügung vom 12. August 2015 lediglich eine Einfuhr von 960 kg Wasserpfeifentabak zugrunde lag. Mit dem Antrag Ziff. 7 versucht die Beschwerdeführerin den Streitgegenstand in unzulässiger Weise auszudehnen. Darauf ist nicht einzutreten.

1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verordnungsbestimmung des Bundesrates auf Beschwerde hin vorfrageweise auf ihre Gesetz- und Verfassungsmässigkeit prüfen (sog. konkrete Normenkontrolle). Die vorfrageweise Feststellung einer Gesetz- oder Verfassungswidrigkeit führt nicht zur Aufhebung der Verordnung, sondern zur Nichtanwendung der entsprechenden Bestimmung und zur Aufhebung der darauf gestützten Verfügung (statt vieler: BGE 107 Ib 243 E. 4b in fine, Urteil des BGer 2C_423/2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-5971/2012 vom 9. Juli 2013 E. 1.4.2).

Nach dem Dargelegten ist auf den Antrag Ziff. 5, worin die Aufhebung der per 1. Mai 2015 in Kraft gesetzten Änderung der Tabaksteuerverordnung verlangt wird, nicht einzutreten. In diesem Zusammenhang kommt auch dem Antrag Ziff. 4, wonach festzustellen sei, dass die am 1. Mai 2015 in Kraft getretene Änderung der Tabaksteuerverordnung gesetzeswidrig und nicht als Bemessungsgrundlage für die hier strittige Einfuhr anwendbar sei, keine eigenständige, d.h. über die konkrete Normenkontrolle hinausgehende, Bedeutung zu.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts kann auch die Rüge der Unangemessenheit erhoben werden (Art. 49 VwVG).

2.

2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip).

2.1.1 Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis des Rechtssatzes» und andererseits das «Erfordernis der Gesetzesform». Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln auf einem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen (Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 Rz. 2; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 338 ff.). Das «Erfordernis der Gesetzesform» bedeutet, dass alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz («Gesetz im formellen Sinn», das als solches vom Parlament im Verfahren der Gesetzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum untersteht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 350 ff.; zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).

2.1.2 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehandhabt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende Bedeutung zu (vgl. 139 II 460 E. 2.1, BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.4, mit Hinweisen). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei mit dem Begriff «Gesetz» ein Gesetz im formellen Sinn gemeint ist (vgl. BGE 136 I 142 E. 3.1). Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen (zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1.3, BVGE 2007/41 E. 4.1, je mit Hinweisen; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 19 ff.).

2.2 Eine Gesetzesdelegation liegt vor, wenn der Gesetzgeber eigene Rechtsetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber überträgt. Der Gesetzgeber ermächtigt damit im formellen Gesetz die Exekutive zum Erlass von gesetzesvertretenden Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als zulässig, wenn sie (1) nicht durch die Verfassung ausgeschlossen ist, (2) in einem Gesetz im formellen Sinn enthalten ist, (3) sich auf ein bestimmtes, genau umschriebenes Sachgebiet beschränkt und (4) die Grundzüge der delegierten Materie, das heisst die wichtigen Regelungen, im delegierenden Gesetz selbst enthalten sind (Art. 164 Abs. 1 und 2 BV; BGE 137 II 409 E. 6.4, 130 I 26 E. 5.1, 128 I 113 E. 3c; Urteil des BVGer A-3874/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen [zur Publikation vorgesehen]).

2.3 Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle prüft das Bundesverwaltungsgericht auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnungen des Bundesrates auf ihre Rechtmässigkeit. Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen, prüft das Bundesverwaltungsgericht vorab deren Gesetzmässigkeit. Dabei ist zu untersuchen, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung nicht lediglich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt, ist auch die Verfassungsmässigkeit zu prüfen (statt vieler: BGE 141 II 169 E. 3.4, 139 II 460 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3874/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 2.3).

Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche Delegation ein weiter Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsebene eingeräumt, ist dieser Spielraum nach Art. 190 BV für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Es darf in diesem Fall nicht sein Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen. Die Kontrolle hat sich darauf zu beschränken, ob die vom Bundesrat getroffene Regelung den Rahmen der im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetz- oder verfassungswidrig ist. Dabei kann es namentlich prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Verhältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten getroffen werden sollen. Für die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe des Gerichts, sich zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtigkeit zu äussern (BGE 140 II 194 E. 5.8, 136 II 337 E. 5.1; BVGE 2014/8 E. 2.4).

2.4 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Die Auslegung dient dazu, den wahren Sinngehalt eines im Gesetz selbst enthaltenen Begriffs zu ergründen oder zu überprüfen, ob eine (auszulegende bzw. ausgelegte) Verordnungsbestimmung durch die ausgelegte Gesetzesbestimmung (noch) abgedeckt ist (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung Rz. 6; [vgl. zur Auslegung im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle]: Urteil des BGer 2C_422/2014 vom 18. Juli 2015 E. 4).

Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden, und zwar unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente («Methodenpluralismus»; BGE 140 IV 118 E. 3.3, 138 II 217 E. 4.1, 138 II 440 E. 13; statt vieler: BVGE 2014/3 E. 2.4.1). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm, der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht, sowie ihr Sinn und Zweck. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber im Rahmen der historischen Auslegung als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil noch keine veränderten Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis bestehen, die eine andere Lösung nahelegen würden (BGE 136 II 149 E. 3, 128 I 288 E. 2.4; BVGE 2014/8 E. 3.3, Urteil des BVGer A-6175/2013 vom 12. Februar 2015 E. 3.3.1).

3.

3.1 Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnissen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 Tabaksteuergesetz vom 21. März 1969 [TStG, SR 641.31]). Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig hergestellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikaten u.a. auch die eingeführten Tabakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG). Steuerpflichtig für die eingeführten Fabrikate sind die Zollschuldner (Art. 6 Bst. b TStG).

3.2 Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG hat der Bundesrat, die im Gesetz verwendeten Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte in der Tabaksteuerverordnung näher festzulegen. Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat in Art. 2 der Tabaksteuerverordnung vom 14. Oktober 2009 (TStV, SR 641.311) Gebrauch gemacht. Art. 2 TStV hat - soweit hier von Relevanz - folgenden Wortlaut:

1° Als Tabakfabrikate gelten die Erzeugnisse, die unter den Zolltarifnummern 2402.1000/9000, 2403.1100/1900, 2403.9910 und 2403.9990 aufgeführt sind.

2° Als Zigarren gelten (...)

3° Als Zigaretten gelten:

a. Zigaretten im handelsüblichen Sinne, die ganz oder teilweise aus Tabakeinlage bestehen und mit einer Hülle versehen sind, welche nicht aus natürlichen Tabakblättern hergestellt ist;

b. zigarettenähnliche Erzeugnisse, die:

1. in der Längsrichtung geradlinig zusammengefügt sind und ganz oder teilweise aus Tabakeinlage bestehen; sie weisen eine einfache oder doppelte Hülle auf, wobei die Aussenhülle nicht aus natürlichen Tabakblättern hergestellt ist, oder

2. aus Tabaksträngen oder ähnlich vorgeformten Produkten bestehen und durch einen einfachen nicht industriellen Vorgang in eine Zigarettenhülse geschoben oder mit einem Zigarettenblättchen umhüllt werden.

4° Als Rauchtabak gelten:

a. geschnittener oder anders zerkleinerter, gesponnener oder in Platten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet;

b. Zigarrenabschnitte sowie zum Einzelverkauf aufgemachte und zum Rauchen geeignete Tabakabfälle, die nicht unter Absatz 2 oder 3 fallen.

5° Als Feinschnitttabak gilt Rauchtabak, wenn bei diesem:

a. mehr als 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als 1,2 mm aufweisen; oder

b. höchstens 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als 1,2 mm aufweisen und er als Tabak für selbstgedrehte Zigaretten verkauft wird oder für diesen Zweck bestimmt ist.

Mit der Änderung der TStV vom 29. April 2015 (AS 2015 1249), in Kraft seit 1. Mai 2015, hat der Bundesrat neu den hier beanstandeten und im Rahmen der konkreten Normenkontrolle zu überprüfenden Absatz 6 eingefügt:

6° Als Feinschnitttabak gilt auch Wasserpfeifentabak der Zolltarifnummer 2403.1100.

3.3

3.3.1 Was die Bemessung der Tabaksteuer betrifft, hält Art. 10 Abs. 1 TStG folgendes fest:

"Die Steuer wird bemessen:

a. für Zigaretten, Zigarren und Zigarillos je Stück und in Prozenten des Kleinhandelspreises;

b. für Feinschnitttabak je Kilogramm und in Prozenten des Kleinhandelspreises;

c. für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate sowie für Kau- und Schnupftabak in Prozenten des Kleinhandelspreises."

3.3.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 TStG wird die Steuer auf Tabakfabrikaten nach den Tarifen in den Anhängen I-IV berechnet (Art. 11 Abs. 1 TStG). Anhänge I und II befassen sich mit den Zigaretten, Zigarren und Zigarillos.

Für Feinschnitttabak beträgt der Steuertarif gemäss Anhang III Fr. 38.-- je kg und 25 Prozent des Kleinhandelspreises, mindestens Fr. 80.-- je kg. Der Bundesrat ist befugt, die Steuersätze für Feinschnitttabak um 80 Prozent zu erhöhen (Art. 11 Abs. 2 Bst. c TStG).

Für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate
- sowie Kau- und Schnupftabak - ist die Steuer gemäss Anhang IV in Prozenten des Kleinhandelspreises zu bemessen. Der Steuertarif beträgt 12% des Kleinhandelspreises (Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Anhang IV TStG [in der seit 1. Dezember 2012 gültigen Fassung]).

4.
Im vorliegenden Fall ist strittig, ob der am 1. Mai 2015 in Kraft getretene Absatz 6 von Art. 2 TStV, der zu einer höheren Besteuerung von Wasserpfeifentabak führt, auf die am 12. August 2015 veranlagten 960 kg Wasserpfeifentabak Anwendung findet. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die fragliche Bestimmung verstosse gegen übergeordnetes Recht und sei deshalb nicht anwendbar. Die Gesetz- und Verfassungsmässigkeit dieser Verordnungsbestimmung ist vorfrageweise zu prüfen.

4.1 Art. 2 TStV, mit dem der Bundesrat die Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte näher definiert, stützt sich auf eine Delegationsnorm in einem formellen Gesetz, nämlich auf Art. 1 Abs. 2 TStG. Es handelt sich damit bei Art. 2 Abs. 6 TStV um eine unselbständige Verordnungsbestimmung. Folglich ist zu prüfen, ob sich der Bundesrat mit dem Erlass dieses Absatzes an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat, ob die Bestimmung mit der Verfassung vereinbar ist bzw. ob eine gesetzliche Regelung besteht, die es dem Bundesrat erlaubt, von der Verfassung abzuweichen (E. 2.3). In einem ersten Schritt wird der Frage nachgegangen, welches der Umfang der dem Bundesrat eingeräumten Befugnisse ist (E. 4.2). Dann wird dargelegt, was unter Feinschnitttabak zu verstehen ist (E. 4.3). Weiter wird geprüft, ob Wasserpfeifentabak unter den so bestimmten Begriff des Feinschnitttabaks subsumiert werden kann (E. 4.4).

4.2

4.2.1 In Art. 1 Abs. 2 TStG räumt der Gesetzgeber dem Bundesrat die Kompetenz ein, die Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte näher zu definieren, womit dem Bundesrat auf den ersten Blick ein erhebliches Ermessen bei der Begriffsdefinition übertragen wird. Bei näherer Betrachtung ergibt sich jedoch, dass diesem Ermessen durch das Gesetz selber bereits Grenzen gesetzt sind: In Art. 10 TStG, der die Bemessungsgrundlagen enthält, nimmt das Gesetz nämlich eine Unterteilung der Tabakprodukte in verschiedene Produktekategorien vor. Damit legt es selber fest, was in den "Tabakfabrikaten" enthalten ist. Es unterscheidet neben Zigaretten, Zigarren, Zigarillos (Art. 10 Abs. 1 Bst. a TStG) soweit hier interessierend namentlich zwischen Feinschnitttabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. b TStG), anderem Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrigen Tabakfabrikaten, sowie Kau- und Schnupftabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG). Diese Unterteilung übernehmen auch die Anhänge I bis IV, auf die Art. 11 Abs. 2 TStG für die Steuertarife verweist. Damit sind die Begriffe Feinschnitttabak, anderer Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate vom Gesetzgeber vorgegeben.

4.2.2 Um eine vom Gesetz abweichende Regelung zu erlassen, müsste es die Delegationsnorm dem Bundesrat ausdrücklich erlauben, von der gesetzlichen Ordnung abzuweichen. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Dem Bundesrat ist es deshalb "nur" gestattet, die Tabakfabrikate und Ersatzprodukte im Einklang mit der gesetzlichen Ordnung, also auch unter Berücksichtigung der erwähnten im Gesetz vorgegebenen Produktekategorien, näher zu definieren. Ein Abweichen von der gesetzlichen Kategorisierung verletzt das im Steuerrecht besonders streng gehandhabte Legalitätsprinzip, wonach für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen ist (E. 2.1.2).

4.3 Mit dem per 1. Mai 2015 neu in Kraft getretenen Absatz 6 von Art. 2 TStV hat der Bundesrat Wasserpfeifentabak der Zolltarifnummer 2403.1100 dem Feinschnitttabak mittels einer Fiktion gleichgestellt: "Als Feinschnitttabak gilt auch Wasserpfeifentabak". Vor der hier strittigen Verordnungsänderung vom 29. April 2015 galt gemäss Art. 2 Abs. 5 TStV als Feinschnitttabak ausschliesslich Rauchtabak mit einer Schnittbreite von weniger als 1,2 mm, sofern zusätzlich weitere Kriterien erfüllt waren (E. 3.2). Die Rechtmässigkeit der Fiktion hängt davon ab, was mit dem im Gesetz verwendeten Begriff Feinschnitttabak gemeint ist und namentlich ob Wasserpfeifentabak darunter verstanden werden kann. Der Sinngehalt des Begriffs Feinschnitttabak ist durch Auslegung zu ermitteln (E. 2.4).

4.3.1 Die Interpretation des Wortlauts führt neben dem Erfordernis, dass es sich um zerkleinerten - geschnittenen - Tabak handeln muss, für die vorliegende Fragestellung zu keinem nennenswerten Erkenntnisgewinn.

4.3.2 Es sind weiter die gesetzgeberischen Absichten näher zu ergründen (teleologisches Auslegungselement). Der Begriff Feinschnitttabak und damit auch die Unterteilung der Tabakfabrikate in die übrigen vorgenannten Produktekategorien wurde mit der Änderung des Tabaksteuergesetzes vom 19. Dezember 2008 (in Kraft seit 1. Januar 2010) ins Gesetz aufgenommen (AS 2009 5561). Zu den Hauptzielen jener Gesetzesrevision gehörte u.a. die Vereinfachung der Steuerstrukturen für alle anderen Tabakfabrikate als Zigaretten und nebenbei eine Angleichung an das europäische Recht, also die Herbeiführung von EU-Kompatibilität. Aus gesundheitspolitischen Gründen sollte die Steuer auf Zigaretten und Zigarillos leicht und auf Feinschnitttabak markant erhöht werden. Mit der markanten Steuererhöhung auf Feinschnitttabak war beabsichtigt, das zunehmende Selberdrehen von Zigaretten einzudämmen (vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes [BBl 2008 533, 538]). Ziel war es, die Besteuerung von Feinschnitttabak, weil dieser zum Selberdrehen, d.h. zur Herstellung von Zigaretten verwendet wird, der Besteuerungsstruktur von (Fabrik)-Zigaretten anzupassen. Dabei sollte die Steuer auf Feinschnitttabak zunächst auf das Mindestniveau der "Europäischen Gemeinschaft" (oder EU) angehoben und anschliessend jeweils proportional zu den Steuererhöhungen auf Zigaretten erhöht werden (BBl 2008 533, 547). Mit Blick auf die gesetzgeberischen Absichten handelt es sich bei Feinschnitttabak also primär um Tabak, der zum Selberdrehen von Zigaretten verwendet wird.

4.3.3 Aus dem systematischen Auslegungselement ergibt sich zunächst, dass es sich bei Feinschnitttabak um eine besondere Form von Rauchtabak handelt (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG, der die Formulierung enthält «anderer Rauchtabak als Feinschnitttabak»). Was die zollrechtliche Behandlung von Feinschnitttabak betrifft, ist vorab festzuhalten, dass dieser Begriff im Schweizerischen Gebrauchstarif (www.tares.ch) nicht ausdrücklich verwendet wird. Zolltariftechnisch handelt es sich bei Feinschnitttabak aber um "Rauchtabak, auch mit beliebigem Gehalt an Tabakersatzstoffen, z.B. geschnittener Tabak zur Verwendung in Pfeifen oder zur Herstellung von Zigaretten" (vgl. Erläuterungen zum Schweizerischen Gebrauchstarif), der zur Zolltarifnummer 2403 (Übertitel: Anderer Tabak und andere Tabakersatzstoffe, verarbeitet; homogenisierter oder rekonstituierter Tabak; Tabakextrakte und Tabaklaugen) gehört. Zwar ist Wasserpfeifentabak ebenfalls der Tarif-Nr. 2403 zugeordnet; ihm ist aber eine eigene Unternummer zugewiesen (2403.1100). Dem Schweizerischen Gebrauchstarif lässt sich folgende Definition von Wasserpfeifentabak entnehmen: "Als «Wasserpfeifentabak» im Sinne der Nr. 2403.11 gilt Tabak, der dazu bestimmt ist, in einer Wasserpfeife geraucht zu werden und der aus einer Mischung von Tabak und Glyzerin besteht. Er kann auch aromatische Öle und Auszüge sowie Melassen oder Zucker enthalten. Er kann auch mit Früchten aromatisiert sein. Erzeugnisse für Wasserpfeifen, die keinen Tabak enthalten, sind jedoch von dieser Nummer ausgeschlossen". Zolltariftechnisch handelt es sich demnach bei Feinschnitttabak und Wasserpfeifentabak um unterschiedliche Produkte.

4.3.4 Unter Berücksichtigung des vom Gesetzgeber mit der Einführung der Produktkategorie Feinschnitttabak angestrebten Sinn und Zwecks sowie der weiteren Auslegungselemente umfasst der Begriff Feinschnitttabak somit zerkleinerten Rauchtabak, der zur Herstellung von Zigaretten geeignet ist oder primär dem Selberdrehen von Zigaretten dient. Im Rahmen seiner Kompetenz, den Begriff Feinschnitttabak näher zu definieren, kann der Bundesrat nun festlegen, wie ein Tabak beschaffen sein muss, um diesen vom Gesetzgeber vorgegebenen Sinngehalt zu erfüllen. Bei der näheren Definition von Feinschnitttabak und dessen Abgrenzung zu den übrigen Produktekategorien von Tabakfabrikaten hat der Bundesrat sodann der in E. 4.3.2 erwähnten, vom Gesetzgeber angestrebten Angleichung an das europäische Recht angemessen Rechnung zu tragen.

4.4 Damit ist zu prüfen, ob die bundesrätliche Definition von Feinschnitttabak ("Als Feinschnitttabak gilt auch Wasserpfeifentabak") durch den so ermittelten Sinngehalt abgedeckt ist.

4.4.1 Die in Art. 2 Abs. 5 TStV enthaltene Begriffsdefinition von Feinschnitttabak als Rauchtabak mit einer Schnittbreite von max. 1,2 mm steht mit dem Gesetzeswortlaut und den gesetzgeberischen Absichten ohne weiteres im Einklang. Eine vergleichbare Regelung findet sich sodann in der Europäischen Union (BBl 2008 533, 540; vgl. Richtlinie 95/59/EG des Rates vom 27. November 1995 über die anderen Verbrauchsteuern auf Tabakwaren als die Umsatzsteuer [ABl. L 291 vom 6.12.1995, S. 42]).

4.4.2 Wasserpfeifentabak und Feinschnitttabak unterscheiden sich in Beschaffenheit und Verwendungsart grundlegend: Wasserpfeifentabak hat die Konsistenz einer feuchten, klebrigen Masse. Er besteht aus einer Mischung aus Tabak, Melasse, Glycerin und Aromastoffen. Diese feuchte Tabakmischung wird in eine perforierte Aluminiumfolie gewickelt, auf welche dann eine glühende Kohle gelegt wird. Der Tabak wird weder angezündet noch verbrannt, sondern durch die Wärme der Kohle gedünstet, so dass sich aus der vorhandenen Feuchtigkeit Tabakdampf bildet. Dieser wird dann vom Konsumenten bzw. der Konsumentin mithilfe der Wasserpfeife inhaliert (vgl. Urteil BVGer A-3123/2011 vom 9. Juli 2013 E. 6.2.1). Im Gegensatz zum Wasserpfeifentabak ist Feinschnitttabak, der primär zum Selberdrehen von Zigaretten verwendet wird, trocken und kann in eine Hülle eingewickelt oder eingebracht werden. Der Tabak wird dann angezündet und verbrennt; Es entsteht Tabakrauch, der inhaliert wird. Der Konsum von selber gedrehten Zigaretten unterscheidet sich nicht vom Konsum industriell gefertigter Zigaretten.

Ausser der Tatsache also, dass Wasserpfeifentabak geschnittenen Tabak enthält (was ihn erst als Tabakfabrikat qualifiziert) und dass dessen Konsum gesundheitsgefährdend ist (was generell für alle Tabakfabrikate gilt), hat der Wasserpfeifentabak somit mit Feinschnitttabak unter den hier wesentlichen Gesichtspunkten nichts gemeinsam. Aufgrund seiner völlig unterschiedlichen Beschaffenheit und Verwendungsart kann Wasserpfeifentabak somit nicht unter die Produktkategorie Feinschnitttabak subsumiert werden. Mit der Gleichsetzung von Wasserpfeifentabak und Feinschnitttabak in der per 1. Mai 2015 neu eingeführten Bestimmung von Art. 2 Abs. 6 TStV missachtet der Bundesrat den im TStG durch die Produktekategorien vorgegebenen Rahmen klar.

4.4.3 Damit hat der Bundesrat mit dem Erlass von Art. 2 Abs. 6 TStV sein Ermessen zur näheren Definition von Tabakfabrikaten überschritten und gegen das abgaberechtliche Legalitätsprinzip verstossen, weshalb sich Art. 2 Abs. 6 TStV im vorliegenden Anwendungsakt als gesetzes- und verfassungswidrig erweist.

4.5

4.5.1 Nicht gefolgt werden kann in diesem Zusammenhang der von der OZD in der Vernehmlassung vertretenen Ansicht, wonach die Unterscheidung zwischen Ermessen und unbestimmtem Rechtsbegriff, beides sog. offene Normen, entscheidend sei. Vorliegend geht es nicht um die Frage, ob die Zollkreisdirektion den Wasserpfeifentabak im Einklang mit dem geltenden Recht veranlagt hat, also die Konkretisierung einer offenen Norm in einem Einzelfall. Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle, die hier zur Diskussion steht, ist die Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit einer Verordnungsbestimmung zu prüfen. Dabei stellt sich einzig die Frage, nach der Zulässigkeit der Gesetzesdelegation und ob der Bundesrat sich an die Grenzen, der ihm übertragenen Rechtssetzungskompetenzen gehalten hat (vgl. E. 2; zur Abgrenzung von offenen Normen und Gesetzesdelegation: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 394 f.).

4.5.2 Nicht mehr eingegangen werden muss bei dieser Rechtslage auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführerin, so insbesondere bezüglich einer allfälligen Verletzung der Eigentumsgarantie und Wirtschaftsfreiheit oder eines allfälligen Verstosses gegen das Willkürverbot. Auch erübrigt es sich zu prüfen, ob die ausserordentliche Veröffentlichung und das sofortige Inkrafttreten der strittigen Verordnungsbestimmung rechtmässig waren und ob gegebenenfalls eine Übergangsregelung hätte eingeführt werden müssen.

5.

5.1 Nach dem Gesagten findet Art. 2 Abs. 6 TStV auf die strittige Einfuhr von 960 kg Wasserpfeifentabak keine Anwendung. Die Bemessung der Tabaksteuer und damit zusammenhängender Abgaben (SOTA-Gebühr und Präventionsfonds) hat auf der Basis der bis 30. April 2015 für Wasserpfeifentabak anwendbaren Regelung, nämlich Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Anhang IV TStG, d.h. zu 12% des Kleinhandelspreises, zu erfolgen. Vorliegend erschliesst sich dem Gericht der für die Steuerberechnung beizuziehende Kleinhandelspreis aus den Akten nicht zweifelsfrei, weshalb die Sache an die Vorinstanz zur Neufestsetzung der Tabaksteuern zurückzuweisen ist.

5.2 Was die mitangefochtene Veranlagung der Einfuhrsteuern betrifft, ist festzuhalten, dass die Tabaksteuer in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrsteuer einzubeziehen ist (vgl. Art. 54 Abs. 3 MWSTG [SR 641.20]). Insofern zieht eine Herabsetzung der Tabaksteuern auch eine Reduktion der Einfuhrsteuern nach sich, wobei grundsätzlich ein Anspruch auf Rückerstattung von zu viel erhobenen oder nicht geschuldeten Einfuhrsteuern besteht (Art. 59 Abs. 1 MWSTG). Allerdings weist die Vorinstanz im angefochtenen Beschwerdeentscheid (Ziff. 3.7) zu Recht darauf hin, dass zu viel erhobene oder nicht geschuldete Einfuhrsteuern nicht zurückzuerstatten sind, wenn die Importeurin im Inland als steuerpflichtige Person eingetragen ist und die der EZV zu entrichtende oder entrichtete Steuer als Vorsteuer nach Artikel 28 MWSTG abziehen kann (vgl. Art. 59 Abs. 2 MWSTG). Zwar ist die Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Ob sie aber zur Vornahme des vollen Vorsteuerabzugs berechtigt ist, ist nicht ersichtlich. Im Rahmen der Rückweisung der vorliegenden Streitsache hat die Vorinstanz entsprechende Abklärungen zu treffen und mit Blick auf Art. 59 Abs. 2 MWSTG auf eine Neuveranlagung der Einfuhrsteuern gegebenenfalls zu verzichten oder die Einfuhrsteuern neu zu bemessen.

5.3 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Die Sache ist zum Erlass einer neuen Verfügung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

6.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden.

6.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG), wobei sie bei nur teilweisem Unterliegen zu ermässigen sind. Entsprechend sind einer teilweise obsiegenden Partei Verfahrenskosten nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens belaufen sich unter Berücksichtigung der im Rahmen der Instruktion erlassenen Zwischenverfügungen auf Fr. 4'500.--. Zur Hauptsache hat die Beschwerdeführerin obsiegt. Soweit jedoch das Bundesverwaltungsgericht auf die Beschwerde nicht eintreten konnte bzw. das Nichteintreten der Vorinstanz bestätigte (vgl. E. 1.2) und in Bezug auf das abgewiesene Gesuch um Erlass vorsorglicher Massnahmen (Sachverhalt Bst. E), gilt die Beschwerdeführerin als unterliegend. Ihr sind damit Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Deckung der auferlegten Verfahrenskosten zu verwenden. Der darüber hinaus geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind, soweit sie als unterliegend gilt, keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

6.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht, weshalb die Entschädigung aufgrund der Akten festzusetzen ist (Art. 14 VGKE). Unter diesen Umständen ist die Parteientschädigung ermessensweise sowie unter Berücksichtigung des teilweisen Unterliegens auf Fr. 6'000.-- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) festzusetzen.

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der angefochtene Beschwerdeentscheid vom 12. Januar 2016 wird aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 500.-- auferlegt. Der von ihr geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten verwendet und der Mehrbetrag von Fr. 4'000.-- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 6'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz ([...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 116 - 1 Les décisions des bureaux de douane peuvent faire l'objet d'un recours auprès des directions d'arrondissement.
¹	Les décisions des bureaux de douane peuvent faire l'objet d'un recours auprès des directions d'arrondissement.
^1bis	Les décisions de première instance des directions d'arrondissement peuvent faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes.
²	L'OFDF est représenté par la Direction générale des douanes dans les procédures devant le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral.
³	Le délai de recours en première instance contre la taxation est de 60 jours à compter de l'établissement de la décision de taxation.
⁴	Au surplus, la procédure de recours est régie par les dispositions générales sur la procédure fédérale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt sur les tabacs manufacturés ...7 ainsi que sur les matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac (produits de substitution).
¹	La Confédération perçoit un impôt sur les tabacs manufacturés ...7 ainsi que sur les matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac (produits de substitution).
²	Les expressions «tabacs manufacturés et produits de substitution» utilisés dans la présente loi sont définis dans l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac8.
³	Sauf disposition spéciale, les produits de substitution sont régis par les dispositions relatives aux tabacs manufacturés.9

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 4 - 1 Sont soumis à l'impôt:
¹	Sont soumis à l'impôt:
^a	les tabacs manufacturés fabriqués industriellement en Suisse et prêts à la consommation, ainsi que les tabacs manufacturés importés;
^b	...
^c	les produits de substitution.
²	...14
³	Sont réputés prêts à la consommation les tabacs manufacturés qui, jusqu'à la consommation, ne subissent aucun processus ultérieur de fabrication industrielle.
⁴	Est réputé «Suisse» le territoire douanier au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)15.16

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 6 - Sont assujettis à l'impôt:
^a	pour les tabacs fabriqués en Suisse: les fabricants du produit prêt à la consommation;
^b	pour les tabacs manufacturés importés: le débiteur de la dette douanière.

SR 641.311 Ordonnance du 14 octobre 2009 sur l'imposition du tabac (OITab) OITab Art. 2 Tabacs manufacturés - (art. 1, al. 2, LTab)
¹	Sont réputés tabacs manufacturés les produits mentionnés au tarif des douanes sous les numéros2 2402.1000/9000, 2403.1100/1900, 2403.9910, 2403.9990 et 2404.1100.3
²	Sont notamment réputés cigares les bouts tournés, bouts, cigarillos, plumes, toscani et virginies, dont l'intérieur se compose en tout ou en partie de tabac avec ou sans sous-cape, et qui sont pourvus d'une couverture en tabac naturel ou homogénéisé, à moins que ces produits ne soient réputés cigarettes au sens de l'al. 3.
³	Sont réputés cigarettes:
^a	les cigarettes au sens admis usuellement dans le commerce, qui sont composées en tout ou en partie d'un boudin de tabac enveloppé d'une matière autre que les feuilles de tabac naturel;
^b	les produits analogues aux cigarettes qui:
^b1	sont ajustés en ligne droite dans le sens de la longueur, sont composés en tout ou en partie d'un boudin de tabac et présentent une enveloppe simple ou double, l'enveloppe extérieure étant faite de matière autre que les feuilles de tabac naturel, ou
^b2	sont composés de boudins ou d'autres produits préconfectionnés similaires et qui, par une opération simple et non industrielle, sont introduits dans un tube à cigarettes ou enveloppés d'une feuille de papier à cigarettes.
⁴	Sont réputés tabac à fumer:
^a	le tabac coupé ou fractionné d'une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d'être fumé sans transformation industrielle ultérieure;
^b	les rognures de cigares ainsi que les déchets de tabac conditionnés pour la vente au détail et susceptibles d'être fumés qui ne relèvent pas des al. 2 ou 3.
⁵	Est réputé tabac à coupe fine le tabac à fumer pour lequel:
^a	plus de 25 % en poids des particules de tabac présentent une largeur de coupe inférieure à 1,2 mm; ou
^b	au maximum 25 % en poids des particules de tabac présentent une largeur de coupe inférieure à 1,2 mm et qui est vendu pour rouler les cigarettes ou est destiné à cette fin.
⁶	Est également réputé tabac à coupe fine le tabac pour pipe à eau mentionné au tarif des douanes sous le numéro 2403.1100.4

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 10 - 1 L'impôt grevant les tabacs manufacturés est fixé comme suit:26
¹	L'impôt grevant les tabacs manufacturés est fixé comme suit:26
^a	pour les cigarettes, cigares et cigarillos, par pièce et en pour-cent du prix de vente au détail;
^b	pour le tabac à coupe fine et le tabac pour pipe à eau, par kilogramme et en pour-cent du prix de vente au détail;
^c	pour le tabac à fumer autre que le tabac à coupe fine et pour les autres tabacs manufacturés, ainsi que pour le tabac à mâcher et à priser, en pour-cent du prix de vente au détail.28
^1bis	L'impôt grevant les produits de substitution est fixé comme suit:
^a	pour les produits qui contiennent de la nicotine et qui peuvent être consommés au moyen de cigarettes électroniques rechargeables, par millilitre;
^b	pour les produits qui peuvent être consommés au moyen de cigarettes électroniques jetables, par millilitre;
^c	pour les autres produits de substitution, de la même manière que pour les tabacs manufacturés qu'ils remplacent.29
²	Lorsque le prix de détail contribue à déterminer le taux d'impôt, celui-ci est fixé, pour les emballages d'assortiments et les emballages spéciaux, d'après le prix de l'emballage le plus usuel pour la vente au détail. Les termes «emballages d'assortiment» et «emballages spéciaux» sont définis par l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac30.
³	Le prix imprimé par le fabricant ou l'importateur sur les emballages pour la vente au détail ne peut pas être majoré lors de la vente.31

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 11 - 1 L'impôt se calcule comme suit:
¹	L'impôt se calcule comme suit:
^a	pour les tabacs manufacturés, d'après les tarifs fixés dans les annexes I à IV;
^b	pour les produits de substitution, d'après le tarif fixé dans l'annexe V.32
²	En vue du cofinancement des contributions de la Confédération à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité ainsi qu'aux prestations complémentaires à cette assurance et en vue de l'adaptation aux taux d'impôt en vigueur dans la Communauté européenne, le Conseil fédéral peut:
^a	augmenter de 80 % au plus les taux d'impôt grevant les cigarettes applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 21 mars 200333 de la présente loi;
^b	augmenter de 300 % au plus les taux d'impôt grevant les cigares et les cigarillos applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 19 décembre 2008 de la présente loi;
^c	augmenter de 80 % au plus les taux d'impôt grevant le tabac à coupe fine applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 19 décembre 2008 de la présente loi;
^d	augmenter de 100 % au plus les taux d'impôt grevant le tabac à fumer autre que le tabac à coupe fine et les autres tabacs manufacturés, ainsi que le tabac à mâcher et à priser, applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 19 décembre 2008 de la présente loi.34
³	En cas de majoration des taux, le Conseil fédéral peut prendre des mesures, notamment pour empêcher que l'efficacité de la majoration fiscale ne soit retardée. En particulier, jusqu'à l'entrée en vigueur de la majoration fiscale, il peut obliger les fabricants et les importateurs à limiter la production et l'importation aux ventes réalisées lors d'une période comparable de l'année précédente, en tenant compte de l'évolution de la demande.35

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 54 - 1 L'impôt est calculé:
¹	L'impôt est calculé:
^a	sur la contre-prestation, si les biens sont importés en exécution d'un contrat de vente ou de commission;
^b	sur la contre-prestation, pour les livraisons ou les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués dans le cadre d'un contrat d'entreprise pour lesquels des biens mis en libre pratique ont été utilisés (art. 48 LD98) et qui sont exécutés par une personne non inscrite au registre des assujettis sur le territoire suisse;
^c	sur la contre-prestation, pour les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués à l'étranger sur des oeuvres d'art créées par des artistes-peintres ou des sculpteurs, sur mandat de ceux-ci, à condition qu'ils aient eux-mêmes importé ou fait importer ces oeuvres sur le territoire suisse;
^d	sur la contre-prestation, pour l'utilisation de biens importés pour admission temporaire selon les art. 9 et 58 LD, à condition que l'impôt sur cette contre-prestation soit important; si l'utilisation temporaire n'a donné lieu a aucune contre-prestation ou que seule une contre-prestation réduite a été exigée, la contre-prestation déterminante est celle qui aurait été facturée à un tiers indépendant;
^e	sur la contre-prestation, pour les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués à l'étranger sur des biens qui ont été exportés pour admission temporaire selon les art. 9 et 58 LD ou en vue d'un perfectionnement passif à façon, sur la base d'un contrat d'entreprise, selon les art. 13 et 60 LD et renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse;
^f	sur la contre-prestation, pour les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués à l'étranger sur des biens qui ont été exportés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD) en vue d'être travaillés à façon dans le cadre d'un contrat d'entreprise et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse;
^g	sur la valeur marchande dans les autres cas; est considéré comme valeur marchande tout ce qu'un importateur devrait payer, au stade de l'importation, à un fournisseur indépendant dans le pays d'origine des biens, au moment de la naissance de la dette fiscale au sens de l'art. 56 et dans des conditions de libre concurrence, pour obtenir les mêmes biens.
²	Si le calcul de l'impôt a été effectué sur la base de la contre-prestation, le montant versé ou dû par l'importateur ou un tiers à sa place en vertu de l'art. 24 est déterminant, sous réserve de l'art. 18, al. 2, let. h. En cas de modification ultérieure de la contre-prestation, l'art. 41 est applicable par analogie.
³	Pour autant qu'ils n'y soient pas déjà inclus, les éléments suivants doivent être intégrés dans la base de calcul:
^a	les impôts, les droits de douane et les autres taxes dus en dehors du territoire suisse et lors de l'importation, à l'exception de la TVA à percevoir;
^b	les frais de transport ou d'expédition des biens et toutes les prestations afférentes jusqu'au lieu sur le territoire suisse auquel les biens doivent être acheminés au moment de la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; si ce lieu est inconnu, le lieu de destination est l'endroit sur le territoire suisse où le transbordement est effectué après la naissance de la dette fiscale.
⁴	S'il y a doute quant à l'exactitude de la déclaration en douane ou si des indications de valeur font défaut, l'OFDF peut procéder, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une estimation de la base de calcul de l'impôt.
⁵	Lors de l'établissement de la base de calcul de l'impôt, les prix ou valeurs libellés en devises étrangères doivent être convertis en francs suisses au taux de change (vente) coté en bourse la veille de la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 59 Droit au remboursement de l'impôt et prescription - 1 L'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement.
¹	L'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement.
²	L'impôt perçu en trop ou par erreur, ou l'impôt qui n'est plus dû par suite d'une taxation subséquente en vertu des art. 34 et 51, al. 3, LD107 ou de la réexportation des biens en vertu des art. 49, al. 4, 51, al. 3, 58, al. 3, et 59, al. 4, LD, n'est pas remboursé si l'importateur est inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse et qu'il peut déduire au titre de l'impôt préalable, en vertu de l'art. 28, l'impôt payé ou dû à l'OFDF.
³	Le droit au remboursement se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance.
⁴	La prescription est interrompue par tout exercice de ce droit envers l'OFDF.
⁵	La prescription est suspendue tant qu'est pendante une procédure de recours relative au droit que le requérant fait valoir.
⁶	Le droit au remboursement de l'impôt perçu en trop ou par erreur se prescrit dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation - 1 Les frais de représentation comprennent:
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.