A-1339/2006 - 2007-03-06 - Imposte indirette - MWST/Factoring; von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen (Art. 14 Ziff. 15 MWSTV), Vorsteuerabzug;

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1339/2006
{T 0/2}

Urteil vom 6. März 2007

Mitwirkung:
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz; Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Z._______ AG,
vertreten durch X._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST/Factoring; von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen (Art. 14 Ziff. 15 MWSTV), Vorsteuerabzug.

Sachverhalt:
A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin), welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistungen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienstleistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben vom 9. März 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ erbrachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehrwertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsforderung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) darstellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleistungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfassung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer festen Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen würden. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG - auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug nehmend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. unechtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit von 1995 bis Ende 2000 ergäben
sich daher keine steuerlichen Konsequenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Betreffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der X._______AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Einschluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausgenommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul "Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig davon, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine Individual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei werde die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar 2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Erwägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sinne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638 bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforderungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Verzugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resultierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der privaten Nutzung
von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Entscheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ sodann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer, je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Entscheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevorschussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung gestellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen. Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde dieser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Behandlung von Umsätzen geschaffen werden.
B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifizieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Fakturierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die fakturierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorarnoten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______ gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorarguthabens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all diesen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegangene Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rechnung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz" das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffassung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtretung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp. "Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kommentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Gemäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausgegebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr.
3/Banken und Finanzgesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3], Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredererisiko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leistungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abgerechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______ müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfüllenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entsprechenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 herausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheblich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder (zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den späteren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______ zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung ungenügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichtigen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor dessen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerlichen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der Information durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Publikationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.
C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Begründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn dieser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede einzelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Wegleitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder - wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV rechtmässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt. Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Wegleitung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung 1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinanzierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenommener Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "Inkasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der festen
Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbständige Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer ausgenommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.
D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______ gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls "Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000 zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar 2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten. Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen, aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeitpunkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemodul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisänderung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Praxis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssicherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausgenommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuerbefreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die Schweiz als Nichtmitglied der EU
nicht an das Richtlinienrecht gebunden sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungsgeber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europäische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakompatible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschieden zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw. ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme. Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung) ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleistung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest, die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrechnen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrechnen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuerpflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort keine ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhältnis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.
E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006 nach Art. 44 ff . des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (Art. 53 MWSTV bzw. aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine Tätigkeit aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des Bundes (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei Eidgenössischen Rekurs- und Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem BVGer bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen angefochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.4 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2. Nach Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV), in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der neuen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bundesrat gehalten, die Ausführungsbestimmungen betreffend die Mehrwertsteuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte - als selbständige, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung - bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer. Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende Steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1997 bis 2000 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
1.3. Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 112). Die gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Finanzdepartements sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b).
1.4. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; René A. Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser, in: Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998, § 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999 [SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a). Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde (Kölz/Häner, a.a.O., Rz. 403 ff.; Moser, a.a.O., Rz. 2.82 f.).
Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. In der Begründung hält sie dann fest, die Leistungen des Service-Moduls "Basic" seien unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren. Entsprechend seien die Vorsteuern in der Höhe von Fr. 404'905.-- von der ESTV zu Unrecht zurückgefordert worden. Das Service-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Modul "Basic" zu qualifizieren, womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht erfolgt sei. Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist indessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 404'905.-- zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerabzug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275638 und Beilagen 1 und 2; vgl. dazu Art. 13 f . MWSTV). Demgegenüber hat die Verwaltung den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Moduls "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuerbar betrachtet hat. Genau dies will nun aber die Beschwerdeführerin ja selber, wenn sie beantragt, die Leistungen des Service-Moduls "Basic" seien unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren und das Service-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum (steuerbaren) Service-Modul "Basic" zu behandeln. Die Parteien sind sich somit einig, dass die Inkassoleistungen steuerbar sind, wenn auch ihre Begründungen hierfür voneinander abweichen. Offensichtlich hat die ESTV insoweit weder eine Nachforderung erhoben noch den Vorsteuerabzug gekürzt oder verweigert. Gegenstand des Verfahrens ist einzig die Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins gemäss Ziff. 2 der EA Nr. 275638, welche aus der Verweigerung des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit den für die Leistungen im Bereich der Module "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" bezogenen Vorleistungen resultiert. Soweit die Anträge der Beschwerdeführerin allenfalls über die Aufhebung dieser Steuernachforderung hinausgehen sollten, wäre daher auf die Beschwerde nicht einzutreten.
2.
2.1.
2.1.1. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 ÜB-aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der Steuer. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. f ÜB-aBV). Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt erbracht wird. Es muss ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleis-tung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; Ivo P. Baumgartner, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8).
Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761). Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067], E. 4b).
2.1.2. Von der Steuer sind die in Art. 14 Ziff. 1 bis 21 MWSTV genannten Umsätze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV) - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 13 MWSTV). Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV u. a. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber (Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, mit Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft; Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen).
Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehrwertsteuerrecht eine zentrale - über den reinen Buchungsbeleg hinausgehende - Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwertsteuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von Art. 5 MWSTV über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehrwertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, geschuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in welcher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger, der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vornahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Voraussetzungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).
2.1.3. Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 4 MWSTV; vgl. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 ÜB-aBV). Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 ÜB-aBV). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103).
2.1.4. Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Januar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000; Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; Art. 36 Abs. 1 MWSTG).
2.1.5. Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke - wozu insbesondere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistungen gehören - verwendet (vgl. Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vorsteuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 MWSTV nachweisen kann. Diese müssen den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 20 MWSTV für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 13 MWSTV nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die Versteuerung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in den Fällen von Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV (Übertragung und Bestellung von dinglichen Rechten
an Grundstücken; Leistungen von Stockwerk-eigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer unter gewissen Voraussetzungen; Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung, mit gewissen Ausnahmen) vorgesehen ist und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 20 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 MWSTV), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die Voraussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht (vgl. dazu E. 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV auch insoweit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Gemäss konstanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangsleistung in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-128/189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mittelbarer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O., E. 5.2 in fine).
2.1.6. Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2.
2.2.1. Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV) besteht gemäss Rz. 637 der Wegleitung 1994 (Bst. b/bb; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchenbroschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring). Rz. 347 der Wegleitung 1994 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte), wobei dies auch gilt, wenn der Dritte einen Teil des Entgelts als Entschädigung für seine Dienste beansprucht, da es sich dabei um ein Entgelt des Leistungserbringers an den Dritten für eine steuerbare Inkassoleistung handelt. Dieses Entgelt wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine Inkassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gemäss Rz. 348 der Wegleitung 1994 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten" (z.B. eine Bank, ein Finanzierungsinstitut oder ein Factoring-Unternehmen) vor, wenn dieser auch das Delkredererisiko übernimmt, d.h. das Entgelt für eigene Rechnung vereinnahmt und mit dem Leistungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden (...) nicht abrechnen muss. Bei einer solchen Abtretung gilt als Entgelt der volle Betrag, den der Kunde gemäss vertraglicher Vereinbarung mit dem Leistungserbringer dem Forderungserwerber zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Was der Dritte für seine Finanzierungstätigkeit erhält, ist ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommen und berechtigt den Leistungserbringer nicht zum Vorsteuerabzug (Rz. 349 f. der Wegleitung 1994). In der Wegleitung 1997 findet sich - unter Rz. 637c - wortwörtlich dieselbe Umschreibung des steuerbaren Inkassogeschäfts wie unter Rz. 637 der Wegleitung 1994. Demgegenüber haben die Ausführungen unter Rz. 348 ff. in der Wegleitung 1997 gegenüber der ursprünglichen Fassung der Wegleitung 1994 verschiedene Modifikationen erfahren: Um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handelt es sich gemäss der neuen Umschreibung, wenn der Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in der
Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernimmt, spielt dabei keine Rolle, ebenso wenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert (Rz. 348). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilweise an den Leistungserbringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leistungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsminderung abziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende Herabsetzung des Vorsteuerabzugs (neue Rz. 349a). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den entsprechenden Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerabrechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vornehmen, wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt. Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vorsteuerabzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (neue Rz. 349b). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 350 bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbezüglichen Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das volle vom Kunden bezahlte Entgelt. Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem Leistungserbringer im Zusammenhang mit der Rückzession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (neue Rz. 350a). Der Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossisten musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorganisation) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung vereinnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des Käufers aufgrund
seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen, Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar. Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter (z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, gegenüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rechnung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte (Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.).
2.2.2. Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen, die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im administrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderungen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das echte Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen (zedieren) lässt (Kurt F. Schaer, Die wirtschaftliche Funktionsweise des Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch Walter R. Schluep/Marc Amstutz, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl. auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie umfasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwesen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermögenswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunktion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Factoringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden anerkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernahme des
Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht übernommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen Heinz Rey, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienstleistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden) Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusammensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls (Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominatelement ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisikoverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Globalzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist:
--- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Optionsvereinbarung);
--- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klienten;
--- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klienten zur Leistung von Delkredereprovisionen;
--- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. Rey, a.a.O., S. 296 f.).
2.2.7. Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschlusskunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuergesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuerfrei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt [BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber gemäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.) eine steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings Rüdiger Philipowski, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte, Köln 1973, S. 139 ff.).
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 entschieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1; [aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59) und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring würden umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden habe, übe ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring betrieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991 grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim echten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschlusskunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an den Anschlusskunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in BStBl
1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81], veröffentlicht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der vorliegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs (Rz. 36).
Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlinien ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs. 8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Factorings gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt. Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebenenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflichtig. Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.
2.2.8. Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124 II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehrwertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuerordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplarische Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vorgaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgebenden Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Auslegungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksichtigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichtspunkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug verdient.
2.3.
2.3.1. Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung werden einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d; vgl. nunmehr auch Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskomponenten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten enthalten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hinweisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O., E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des Bundesgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O.,
E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt.
2.3.2. Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selbständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis-tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können sowohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).
2.4. Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen beruht (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern:
c) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE 125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa);
d) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zukunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte;
e) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjenigen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxisänderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und
f) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt, namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Praxisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit weiteren Hinweisen; Max Imboden/René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986, Bd. I, S. 443).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grundsätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt demnach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rückwirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuerrechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbehörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide bewirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h. auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983 bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Entscheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Allerdings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leistung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwälzung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Verschärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Vertrauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt werden müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteuer nicht rückwirkend angewendet werden (Bernhard Zingg, Die Rückerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28 S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.
7.
7.1. Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung. Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien demnach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerdeführerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtretung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares Inkassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommen sei.
Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzteres würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Service-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdeführerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert. Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistungen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommuniziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Regelungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderungen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entsprechend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar. Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw. Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung (zum Modul "Basic") anzunehmen.
7.2. Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden: AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners (mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erforderliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______ die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorarschuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarforderungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rechnung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziarischer Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben werden. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ belastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen. Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlungen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor, dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofälle, abgeschlossene
Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlossene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servicemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzlicher Module - beziehen:
-- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung mittels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Programms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten erfolgt gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall.
-- Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______ übernimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______ wählen zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abweichend von dem im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen bestimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungstermin wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt.
-- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die betreffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind der Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die Inkasso-Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der dritten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sowie des Abschlusses einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im Rahmen des Inkassos werden dem Y._______ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegenteilige Instruktion des Y._______ bis zum positiven oder negativen Abschluss weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB).
-- Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______ übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls notwendig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._______ bietet durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) Honorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen Honorarforderung zugrunde liegt. Der Y._______ ist verpflichtet, sämtliche Honorarforderungen - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "Verlustrisiko-Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. Die Z._______ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ mit der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufangebote sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhängig vom Entscheid über den Kauf der angebotenen Honorarforderung, nach Eingang des Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz überhaupt ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Servicemoduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufpreises erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem vereinbarten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der verkauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._______. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._______ die betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die Rückabtretung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung). Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat, bleiben von der Vertragsauflösung
unberührt und werden normal weiterbearbeitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Vertragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB).

Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3 hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verwaltung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso, Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, welche insbesondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).
7.7. Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei gestützt auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommen damit, dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Wegleitung 1997 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahmetatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
7.7.1. Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistungen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stellen ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Betracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 MWSTV (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Bevorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Verwaltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderungen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abgetretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits, sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderungen (...) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (werden)" (Philipowski, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeitpunkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._______ (90 Tage nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h. in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der
Anwendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Gewährung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern im Gegenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor, weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt somit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdeführerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten, welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Auszugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergebnis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______ an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch einen Kreditgeber im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a und b MWSTV vorliegt.
Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderungen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV offenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtretung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der Beschwerdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vornimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vorsteuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffassung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege, wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als Umsatz gelten soll (Rz. 350 der Wegleitung 1997), ist nach Auffassung des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich (nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbringen kann (vgl. Philipowski, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deutschen UStG, welcher insoweit Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV entspricht). Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5 hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treuhänderisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungsempfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirtschaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit Risiken belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu erzielen. Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale Gläubigerstellung eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive) Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl.
Philipowski, a.a.O., S. 142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._______ an den Y._______ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV - auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer ausgenommenen Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen. Wenn der Y._______ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt, muss ihm die Z._______ zumindest in all den Fällen, wo das Honorar nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend mitteilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._______ und enthält durchaus eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf Mahnung hin in vollem Umfang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich informiert werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Z._______ dem Y._______ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss. Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit offensichtlich nicht vor, weder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______. Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätigkeit, verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übrigen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 350 der Wegleitung 1997) ohnehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._______) sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem Dienstleis-tungs-Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr erbrachten Dienstleistungen gelten.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 MWSTV gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.
7.7.2. Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leistungen gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf Grund der Leistungsdaten, welche die Y._______ der Z._______ liefern. Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im administrativen Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leistung anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul "Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor eine steuerbare Gesamtleistung vor.
7.7.3. Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturierung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Übrigen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegenüber der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module "Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des Auszahlungstermins auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung und der Zahlung des Honorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegenüber den Patienten des Y._______ immer noch um 30 Tage überschreitet, dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer Kreditgewährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche der Z._______ gegenüber den Y._______ kommen. Bei Verkürzung des Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._______ kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch wenn bei normalem Geschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsempfänger einen Geldbetrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger (Patient) an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar an die Z._______ zahlt (vgl. Philipowski, a.a.O., S. 143). Die frühere deutsche Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57 Abs. 3 UStR 1996; Philipowski, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BVGer kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart miteinander verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen, was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln liesse. Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen
Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige Leistungen erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen mehrwertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August 2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung erfolgt nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. Als solche ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertraglichen Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervorgeht, nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, sondern die auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen, welche darin besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treuhänderisch auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des Y._______ zu fakturieren, einzuziehen und zu überwachen, unter Entlastung des Y._______ von den entsprechenden administrativen Aufgaben. Weil es sich dabei um steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch die einheitliche Gesamtleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inanspruchnahme des Moduls "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes als im Falle der Beschränkung auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module "Basic" und "Leistungserfassung".
Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "Vorfinanzierung" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird.
7.7.4. Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von Bonitätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von Betreibungs-, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren. Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen (gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. c , 2 . Halbsatz MWSTV). Werden die Module "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich - wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden - nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine steuerbare Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als Bestandteil einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt - nicht als Nebenleistung zu einer Hauptleistung (Modul "Basic", eventuell ergänzt um die Module "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung") angesehen werden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen. Wie es sich damit genau verhält, kann indessen offen gelassen werden, da sämtliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben.
7.7.5. Beim Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" übernimmt die Z._______ das Delkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und damit echtes Factoring vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._______). Da die Forderung fest verkauft und abgetreten wird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, wie und wann er die Forderung einzieht. Da er das Insolvenzrisiko übernommen hat, führt er die erforderlichen Inkassomassnahmen (Mahnung, Betreibung usw.) nicht mehr für den angeschlossenen Leistungserbringer, sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die Debitorenbuchhaltung im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (Dass dieser von der Mühe und Arbeit, welche das Führen einer Debitorenbuchhaltung mit sich bringt, entlastet wird, ist ein blosser Reflex der Tatsache, dass die Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht mehr zum Vermögen des Klienten, sondern zu demjenigen des Factors gehört). Ferner kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als Kreditgewährung angesehen werden, da eine Rückzahlung des empfangenen Betrages nicht vereinbart ist. Der bei sofortiger Auszahlung zusätzlich einbehaltene "Zinsbetrag" ist umsatzsteuerrechtlich bloss ein weiterer Preisabschlag, das heisst eine Minderung des Entgelts für die Veräusserung einer Geldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von Kontoauszügen nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer angesehen werden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige darüber hinausgehende Tätigkeiten wie die Erstellung von Umsatzstatistiken usw. dar. Aufgrund dieser Überlegungen ist in der Lehre der Schluss gezogen worden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich um einen (nach deutschem bzw. europäischem Recht) steuerfreien Umsatz einer Geldforderung seitens der Anschlussfirma (vgl. zum Ganzen Philipowski, a.a.O., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen Steuerbehörden und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim echten Factoring eine nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Abschn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV ebenfalls vorsieht, dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Überlegungen grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer Geldforderung vor. Es erscheint daher an sich als
naheliegend, dies als Umsatz (des Y._______) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren.
Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indessen heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis verbindlich erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als unternehmerische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor). Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der angeführten Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als Urteile des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kompatibilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU (vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet, und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von diesem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem Anschlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49
f.). Die Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen diesen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschaftsteilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.). Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den Steuerbefreiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung stellen zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist Ausnahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen
Anwendung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerkennen (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der schwedischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst. Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im Wesentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mithin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrieben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes Einziehung von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff Einziehung von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen deutlich unterscheiden. Die anderen Sprachfassungen als die englische und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu, nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.).
Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil - abgesehen davon, dass in Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV Factoringleistungen nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt, dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der Debitorenbuchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem Anschlusskunden erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leistung, weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene. Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach hinweggegangen werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im Gegensatz zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur das die Einziehung von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar erklärt (Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV). Weil nun aber die von der Z._______ für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vorleistungen nicht für einen der in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke, insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, verwendet werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine Kürzung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern vorgenommen.
7.8. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern, welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) erbrachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuheissen, im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der Beschwerdeführerin an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen Einspracheentscheid zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im vorliegenden Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr als steuerbar qualifizierten Leistungen während der in Frage stehenden Steuerperioden der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer entrichtet hat. Sie hat daher keine Steuernachforderungen hinsichtlich der von ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie die Möglichkeit, die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu überwälzen. Aspekte des Vertrauensschutzes spielen daher in casu keine Rolle.
8. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu ermässigen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1'000.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 4'000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss (Fr. 3'000.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, welche auf Fr. Fr. 4'500.-- festgesetzt wird (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde der Z._______ AG vom 10. Februar 2004 wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Januar 2004 wird aufgehoben und die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1'000.-- auferlegt und in diesem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Überschuss von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Z._______ AG für das vorliegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- auszurichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
Versand am:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 50 Giornali e riviste senza carattere pubblicitario - (art. 25 cpv. 2 lett. a n. 9 LIVA)
^a	sono pubblicati periodicamente, ma almeno due volte all'anno;
^b	servono a informare o a intrattenere;
^c	hanno titolo invariato;
^d	hanno una numerazione progressiva e recano l'indicazione della data e del periodo di pubblicazione;
^e	si presentano esteriormente come giornali o riviste;
^f	non riservano uno spazio preponderante a iscrizioni.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 53 Preparazione sul posto e servizio presso il cliente - (art. 25 cpv. 3 LIVA)
¹	Sono considerati preparazione segnatamente il fatto di cuocere, riscaldare, frullare, preparare o mescolare derrate alimentari70. Non è considerato preparazione il semplice mantenimento della temperatura di derrate alimentari pronte per il consumo.
²	Per servizio s'intende segnatamente il fatto di servire i prodotti commestibili nei piatti, preparare buffet freddi e caldi, versare le bevande nei bicchieri, apparecchiare e sparecchiare i tavoli, servire gli ospiti, nonché la direzione e la sorveglianza del personale di servizio, la gestione e il rifornimento dei buffet a libero servizio.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 20 Modifiche nella composizione del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Se un membro non soddisfa più le condizioni di cui all'articolo 13 capoverso 1 LIVA per partecipare all'imposizione di gruppo, il rappresentante del gruppo ne informa l'AFC.
²	Su richiesta, un soggetto giuridico può entrare a far parte di un gruppo esistente all'inizio del periodo fiscale successivo o un membro può uscirne alla fine del periodo fiscale in corso.
³	Se un soggetto giuridico soddisfa le condizioni per partecipare all'imposizione di gruppo di cui all'articolo 13 capoverso 1 LIVA che in precedenza non adempiva, può richiedere di entrare a far parte di un gruppo d'imposizione esistente anche durante il periodo fiscale in corso, a partire dal momento in cui tali condizioni sono soddisfatte, purché:
^a	né il gruppo d'imposizione né il nuovo soggetto giuridico da includere abbiano presentato un rendiconto per il periodo di rendiconto in cui le condizioni di partecipazione a un'imposizione di gruppo sono state soddisfatte; e
^b	il termine per presentare il rendiconto secondo l'articolo 71 capoverso 1 LIVA non sia decorso.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 28 Distaccamento transfrontaliero di collaboratori di un gruppo - (art. 18 LIVA)
^a	un datore di lavoro estero distacca un lavoratore in un'azienda appartenente al gruppo in territorio svizzero o un datore di lavoro svizzero distacca un lavoratore in un'azienda all'estero appartenente al gruppo;
^b	il lavoratore esegue la prestazione lavorativa a favore dell'azienda che lo impiega, ma mantiene il contratto di lavoro con l'impresa che lo distacca; e
^c	i salari, i contributi sociali e le spese connesse sono addossate, senza supplementi, dal datore di lavoro che distacca il lavoratore all'azienda che lo impiega.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
¹	Fatto salvo l'articolo 18 capoverso 3 LIVA, sono considerati sussidi o altri contributi di diritto pubblico segnatamente i seguenti flussi di mezzi finanziari versati da una collettività pubblica:32
^a	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 199033 sui sussidi (LSu);
^b	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
^c	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
^d	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.
²	Una collettività pubblica può designare come sussidio o altro contributo di diritto pubblico i mezzi finanziari versati al beneficiario fino alla scadenza del termine di cui all'articolo 72 capoverso 1 LIVA riferito al periodo fiscale in cui avviene il versamento.34

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 30 Trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni - (art. 18 cpv. 2 LIVA)
¹	La trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni secondo l'articolo 18 capoverso 2 LIVA, segnatamente nell'ambito della cooperazione in materia di formazione e ricerca, non è imponibile.
²	La riduzione della deduzione dell'imposta precedente secondo l'articolo 33 capoverso 2 LIVA è operata presso l'ultimo destinatario del versamento.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 6 Rinuncia alle spese processuali - Le spese processuali possono essere condonate totalmente o parzialmente alla parte che non beneficia del gratuito patrocinio previsto all'articolo 65 della legge federale del 20 dicembre 19684 sulla procedura amministrativa, qualora:
^a	un ricorso sia liquidato in seguito a rinuncia o a transazione senza aver causato un lavoro considerevole al Tribunale;
^b	per altri motivi inerenti al litigio o alla parte in causa, non risulti equo addossare le spese processuali alla parte.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.20
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 54 - 1 Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
¹	Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
²	Nei procedimenti promossi mediante azione è tenuto conto della lingua delle parti, sempreché si tratti di una lingua ufficiale.
³	Se una parte produce documenti non redatti in una lingua ufficiale, il Tribunale federale può, previo assenso delle altre parti, rinunciare a esigerne la traduzione.
⁴	Per il rimanente, il Tribunale federale ordina una traduzione se necessario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.