2C_240/2010 - 2010-11-05 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 240/2010

Arrêt du 5 novembre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Merkli et Aubry Girardin.
Greffier: M. Chatton.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
recourante,

contre

X.________, représenté par Me Nicolas Merlino, avocat, Etude Oberson Avocats,
intimé.

Objet
Impôt fédéral, cantonal et communal à la source 2004, déduction fiscale du rachat de prestations de prévoyance professionnelle,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, 1ère section, du 26 janvier 2010.

Faits:

A.
Né en 1959, X.________ a pris domicile à A.________, où il a exercé une activité lucrative dépendante, à partir de 1996. Depuis 1999, il a procédé à des rachats auprès de sa caisse de pension professionnelle (IIe pilier), pour les montants suivants: 1999: 20'354 fr.; 2000: 22'915 fr.; 2001: 60'000 fr.; 2002: 60'000 fr.; 2003: 20'000 fr.; 2004: 70'000 fr. (rachat intervenu le 27 décembre 2004).
Au moyen de deux emprunts totalisant 350'000 fr. et de fonds propres, X.________ et son épouse ont acquis un bien immobilier en France le 22 avril 2003, vers lequel ils ont transféré leur domicile en date du 1er juillet 2003. Le 21 février 2005, X.________ a obtenu des renseignements de sa caisse de pension au sujet des modalités d'un versement anticipé de son capital de prévoyance. Le 23 mars 2005, sa caisse de pension lui a versé 210'000 fr. destinés à amortir ses emprunts hypothécaires concernant son bien immobilier.
X.________ étant assujetti à l'impôt à la source, selon l'attestation-quittance de son employeur, le revenu soumis à l'impôt pour 2004 se montait à 296'304 fr. 20 et les impôts retenus à 79'113 fr. 20.

B.
Par décision du 21 février 2006, l'Administration fiscale cantonale de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a arrêté, en le rectifiant, l'impôt à la source perçu pour l'année 2004 à 76'765 fr. 05 pour un montant imposable ramené à 290'227 fr. Elle a en revanche refusé d'admettre la déduction du rachat de prévoyance de 70'000 fr. effectué en 2004, au motif que le délai restreint entre le financement du rachat et le versement anticipé du capital de prévoyance constituait une planification fiscale ayant pour but une économie injustifiée d'impôt, qui a été évaluée à 27'324 fr. 10.
La réclamation déposée par X.________ en date du 21 mars 2006 a été rejetée par l'Administration fiscale cantonale par décision du 26 mai 2006, contre laquelle le contribuable a recouru auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts le 29 juin 2006. Cette dernière, devenue entre-temps la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après: la Commission cantonale de recours), a admis le recours le 4 février 2009 et a renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation. Par arrêt du 26 janvier 2010, la 1ère section du Tribunal administratif de la République et canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours interjeté par l'Administration fiscale cantonale, estimant qu'il n'existait pas d'éléments permettant de retenir un cas d'évasion fiscale, si bien que l'Administration fiscale cantonale devait admettre la déduction du rachat litigieux.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 26 janvier 2010 et de confirmer la décision sur réclamation du 26 mai 2006.
S'en rapportant à justice quant à la recevabilité du recours, le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. X.________ conclut, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours et à la confirmation de l'arrêt du Tribunal administratif du 26 janvier 2010. S'en prenant aux faits constatés, l'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit:

1.
1.1 L'arrêt entrepris concerne le calcul du revenu imposable à la source du recourant pour la période fiscale 2004 tant en matière d'ICC que d'IFD. Le recours est dirigé contre un arrêt considéré comme final, car le renvoi porte uniquement sur le calcul de la taxation (cf. art. 90 LTF et ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127), rendu dans une cause de droit public, qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF).

1.2 C'est en application des art. 139 al. 2 LIFD, 17 de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales (LISP/GE; RS/GE D 3 20), ainsi que 6 et 7 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17) que l'instance précédente n'a rendu qu'une décision comprenant l'impôt à la source fédéral, cantonal et communal. Il n'y a par conséquent pas lieu de distinguer, en matière d'imposition à la source, comme l'exige la jurisprudence en matière d'impôt direct ordinaire (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), l'examen de l'impôt fédéral direct de celui de l'impôt cantonal et communal harmonisé, le recours en matière de droit public étant ouvert dans les deux cas pour violation du droit fédéral; l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ne revêt plus de portée propre en l'espèce (arrêts 2C 236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 1.2; 2C 215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 1.3 in RDAF 2010 II 451; 2C 673/2008 du 9 février 2009 consid. 1.2 non publié aux ATF 135 II 274).

1.3 La qualité pour recourir de l'Administration fiscale cantonale doit être admise (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 73 al. 2 LHID et 146 LIFD). Au surplus, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF), le présent recours, dirigé contre une décision émanant d'une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 let. d et al. 2 LTF), est en principe recevable.

2.
Le recours en matière de droit public peut être formé pour violation du droit, au sens des art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Vu l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 2 LTF, sous peine d'irrecevabilité (art. 108 al. 1 let. b LTF), le Tribunal fédéral n'examine que les griefs invoqués, sauf en présence de violations de droit évidentes (ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254). En outre, le Tribunal fédéral ne se prononce sur la violation de droits fondamentaux que s'il se trouve saisi d'un grief invoqué et motivé de façon détaillée (art. 106 al. 2 LTF; ATF 134 I 83 consid. 3.2 p. 88; 134 II 244 consid. 2.2 p. 246).

3.
Le Tribunal fédéral, qui est un juge du droit, fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sauf s'ils ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF).

4.
Le litige porte sur la possibilité pour l'intimé de déduire de son revenu imposable le montant de 70'000 fr. affecté au rachat de la prévoyance professionnelle, auquel il a procédé en date du 27 décembre 2004.

4.1 A la lumière des art. 32 ss LHID et aux termes des art. 91 LIFD et 7 LISP/GE, les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, y exercent une activité lucrative, notamment comme frontaliers, sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante (art. 83 LIFD), calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1 LIFD et 2 al. 1 LISP/GE).

4.2 Selon l'art. 86 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 91 LIFD (cf. aussi art. 3 s. LISP/GE), le barème de l'impôt à la source tient notamment compte des primes et cotisations d'assurances en matière d'AVS, d'AI et de prévoyance professionnelle sous forme de forfait (cf. art. 33 al. 1 let. d LIFD et 4 du règlement d'application de la LISP/GE du 12 décembre 1994 [RISP/GE; RS/GE D 3 20.01]; arrêt 2A.705/2005 du 13 avril 2006 consid. 7). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l'acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est comprise dans le forfait (art. 33 al. 1 let. d et 86 al. 1 LIFD; art. 2 let. b de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques, détermination du revenu net, calcul de l'impôt et rabais d'impôt, compensation des effets de la progression à froid [LIPP-V/GE; RS/GE D 3 16], applicable selon l'art. 72 al. 1 de la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RS/GE D 3 08]).
En revanche, les versements destinés au rachat d'années d'assurance ne sont pas inclus dans le forfait, mais déductibles individuellement (arrêt 2A.461/2005 du 14 mars 2006 consid. 3.3; ANDREA PEDROLI, Commentaire romand LIFD, art. 86 LIFD N 7). Cette déductibilité est aussi prévue à l'art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) et à l'art. 4 let. a RISP/GE. En principe, l'intimé peut donc prétendre, s'agissant de l'IFD et de l'ICC, à la déduction du rachat de 70'000 fr. opéré en 2004.

5.
5.1 Dans la teneur de la LPP en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005 (cf. RO 1999 p. 2374, 2381 et RO 1994 p. 2372, 2373), l'art. 79a al. 2 LPP autorisait les assurés à racheter les prestations réglementaires jusqu'à concurrence d'un montant plafonné. En outre, l'art. 30c al. 1 LPP leur permet d'obtenir, au plus tard trois ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse, le versement anticipé d'un montant pour la propriété d'un logement à leur lieu de domicile ou de séjour habituel, au sens de l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (OEPL; RS 831.411). Selon l'art. 3 al. 3 let. a-c de l'ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3), un tel versement anticipé peut notamment servir à acquérir ou construire un logement en propriété, de même qu'à rembourser des prêts hypothécaires.

5.2 La situation s'est toutefois modifiée le 1er janvier 2006 (cf. RO 2004 p. 1677, 1695). En vertu du nouvel art. 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d'un rachat ne peuvent en effet être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être faits qu'après le remboursement de ces versements.

6.
Il découle de ce qui précède (consid. 4 et 5) que le fait pour l'intimé d'avoir procédé à un rachat de prévoyance à hauteur de 70'000 fr. à la fin du mois de décembre 2004, alors qu'un versement anticipé du capital de prévoyance a été obtenu en mars 2005, ne se heurtait ni au droit fiscal ni au droit de la prévoyance professionnelle prévalant à l'époque des faits, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté. Il reste donc à déterminer si, en dépit de sa légalité formelle, cette opération constitue une évasion fiscale.

7.
7.1 De jurisprudence constante, il y a évasion fiscale lorsque: (a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi; (b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée; et si (c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale. Si ces conditions sont remplies, l'imposition se fondera non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; arrêt 2C 462/2009 du 20 mars 2009 consid. 7 non publié aux ATF 135 I 198, mais in RDAF 2009 II 368). Sur la base de ces critères, le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une évasion fiscale en présence:
a) de deux versements anticipés d'avoirs de prévoyance suivis de deux rachats, alors que les assujettis auraient pu prélever un capital d'emblée amputé des deux rachats litigieux (arrêt 2A 389/2003 du 10 mars 2004 consid. 3 in StE 2004 A 21.13 n° 6).
b) d'un rachat d'années de cotisations suivi du prélèvement, dans les cinq jours consécutifs, d'un montant équivalent à celui du rachat pour l'acquisition d'un logement familial au sens de l'art. 30c LPP (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s. in RDAF 2005 II 532, Archives 76 p. 600).
c) d'un rachat effectué alors que l'activité professionnelle et/ou le séjour du contribuable en Suisse étaient sur le point de cesser (arrêts 2A.461/2005 du 14 mars 2006 consid. 3-5 in RDAF 2007 II 230, Archives 78 p. 289; 2A.705/2005 du 13 avril 2006 consid. 3-5).
d) d'un rachat, par un indépendant assuré facultativement, d'années de cotisations pendant cinq ans, suivi de la résiliation du contrat et de l'utilisation des fonds versés pour acquérir une résidence secondaire, puis de la nouvelle conclusion d'un contrat de prévoyance et, derechef, de l'opération de rachats (arrêt 2C 462/2008 du 20 mars 2009 consid. 7-8 non publiés aux ATF 135 I 198, mais in RDAF 2009 II 368).

7.2 Pour déterminer si les éléments constitutifs d'une évasion fiscale sont réunis en l'espèce, il convient de savoir si les faits retenus dans l'arrêt attaqué sont suffisants (cf. consid. 3), ce que contestent la recourante et l'Administration fédérale des contributions. Celles-ci reprochent aux juges cantonaux de n'avoir pas tenu compte d'un nouveau rachat de 70'000 fr. datant de décembre 2005, au motif "[qu']aucune pièce ne figure à ce sujet au dossier, la mention d'un versement de 70'000 fr. en 2005 dans les écritures du contribuable devant la commission renvoyant en réalité à la pièce justificative du rachat litigieux, établie en janvier 2005" (arrêt querellé, consid. 8 p. 8).
Au vu du dossier, il est pourtant patent qu'il a été procédé à un tel rachat au mois de décembre 2005. L'intimé l'a non seulement expressément admis en page 3 de son mémoire de recours du 29 juin 2006 auprès de la Commission cantonale de recours, laquelle a d'ailleurs retenu ledit rachat dans sa décision du 4 février 2009; il l'a aussi confirmé devant la Cour de céans dans sa réponse du 31 mai 2010. De plus, l'appréciation du Tribunal administratif selon laquelle la mention du rachat de 70'000 fr. en 2005 dans les écritures du contribuable devant la Commission cantonale de recours renverrait en réalité à la pièce justificative du rachat effectué en 2004, découle d'une inadvertance manifeste puisque les deux rachats de 2004 et 2005 y figurent distinctement. Dès lors que la question de l'existence du rachat du 27 décembre 2005 n'avait jamais été litigieuse avant d'être abordée par l'arrêt querellé, le dépôt des deux pièces nouvelles, qui le prouvent, est admissible au regard de l'art. 99 al. 1 in fine LTF. En écartant des faits retenus le rachat effectué en décembre 2005, le Tribunal administratif a donc procédé à une constatation manifestement inexacte des faits. Le Tribunal fédéral tiendra ainsi compte du rachat de 2005 au titre
de l'examen des conditions de l'évasion fiscale (cf. consid. 7.3).

7.3 L'arrêt querellé réfute l'existence d'un cas d'évasion fiscale au motif que le rachat de décembre 2004 s'inscrivait dans une suite de six rachats effectués depuis 1999; que l'avoir de prévoyance de l'intimé ascendait déjà à 382'172 fr. 35 en 2003, alors que le versement anticipé au printemps 2005 s'élevait à 210'000 fr., et qu'avec son horizon de retraite à dix ans, l'intimé demeurait affecté à la prévoyance professionnelle et devait, en cas de vente de l'immeuble, rembourser le capital perçu (art. 30 al. 1 LPP).
7.3.1 En l'espèce, le rachat litigieux apparaît comme insolite. En une année seulement sont intervenues l'opération de rachat (27 décembre 2004), la requête de versement anticipé et la communication de la caisse de pension (21 février 2005), le retrait anticipé du capital de prévoyance (23 mars 2005) et le nouveau rachat de montant équivalent (27 décembre 2005). Tel que l'expose à juste titre la recourante, cette succession d'opérations révèle que la caisse de prévoyance a été utilisée de façon comparable à un compte-courant.
En outre, et sans compter qu'avant le rachat litigieux, l'intimé aurait déjà pu disposer d'un capital de prévoyance suffisant pour en retirer la somme destinée à l'amortissement hypothécaire, ledit rachat ne se justifiait pas sous l'angle des objectifs poursuivis par le régime de capitalisation dans la prévoyance professionnelle, le but étant de maintenir le niveau de vie des cotisants de manière appropriée lors de la réalisation d'un cas d'assurance (cf. art. 1 al. 1 LPP). Le rachat d'années d'assurance vise ainsi à combler des lacunes de couverture et à parer à une réduction des prestations auxquelles l'affilié pourra prétendre au jour de la survenance de l'événement assuré (ATF 124 V 327 consid. 2b p. 329). Si le versement anticipé d'un capital au titre de l'encouragement à la propriété de son logement principal, y compris par l'amortissement hypothécaire, fait partie des objectifs poursuivis par la prévoyance professionnelle (art. 30a ss LPP; art. 1 al. 1 let. c et art. 4 et 5 OEPL), il n'en demeure donc pas moins que le capital, au sein duquel il est puisé à cette fin, s'entend comme l'aboutissement d'un processus d'accroissement de l'avoir de prévoyance (cf. arrêt 2A.705/2005 du 13 avril 2006 consid. 5.2).
Or, l'opération litigieuse contrevient à ce principe, dès lors que l'objectif économique guidant le domaine de la prévoyance aurait commandé soit d'affecter les 70'000 fr. utilisés à des fins de rachat, au remboursement partiel subséquent du capital retiré (art. 30d al. 6 LPP); soit d'employer cette somme pour amortir directement une partie du prêt hypothécaire et d'éviter qu'une part correspondante ne soit retirée du capital de prévoyance (cf. arrêt 2A.389/2003 du 10 mars 2004 consid. 3.2) et ne puisse, de la sorte, continuer à accroître les expectatives de prévoyance de l'assuré.
7.3.2 Il faut en outre admettre que le rachat de 2004 était uniquement motivé par des considérations d'économie d'impôt et qu'il ne poursuivait pas un but de prévoyance. Le laps de temps séparant le rachat de 2004 du versement anticipé donne à penser que l'intimé n'avait pas l'intention d'accroître son avoir de prévoyance en vue d'augmenter substantiellement sa rente de vieillesse; le placement à très court terme du rachat ne le permettait en tous cas pas. En revanche, l'intimé pouvait ainsi espérer bénéficier de la déduction fiscale intégrale dudit rachat sur son revenu, ce qui n'aurait pas été le cas s'il avait directement versé ce montant à des fins d'amortissement de l'hypothèque ou laissé celui-ci sur un compte d'épargne ordinaire. De surcroît, en utilisant la voie du versement anticipé de son capital de prévoyance, l'intimé bénéficiait d'un impôt avantageux calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (cf. art. 38 al. 2 LIFD; 83a al. 1 et 5 LPP).
7.3.3 Enfin, si la construction juridique en cause était acceptée d'un point de vue fiscal, elle procurerait effectivement une notable économie d'impôt à l'intimé, évaluée à 27'324 fr. 10. Les critères fondant une tentative d'évasion fiscale étant par conséquent réunis s'agissant du rachat litigieux, il se justifiait de refuser à l'intimé de déduire fiscalement le montant du rachat effectué en 2004.

8.
C'est à tort que l'intimé reproche à la recourante de se servir du droit de la prévoyance professionnelle en vigueur à partir du 1er janvier 2006, en particulier de l'art. 79b LPP, pour refuser la déduction fiscale d'un rachat que l'ancien droit, applicable au présent état de fait, aurait admise. Il est en effet constant que la LPP réformée a, dans un souci de sécurité juridique, repris pour l'essentiel les développements de la jurisprudence depuis l'entrée en vigueur de cette loi, en veillant en particulier à prohiber les états de fait que jurisprudence et pratique avaient auparavant traités sous l'angle de l'évasion fiscale (arrêt 2C 658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3.1; cf. Markus Moser, Die (nicht mehr ganz) neuen Einkaufsbestimmungen: Viele Köche und ein Brei von Fragen ..., in BVG-Tagung 2007 [Schaffhauser / Stauffer (éds)], St-Gall 2008, p. 9 ss, 10; Frédéric Vuilleumier, L'évasion fiscale en matière d'impôts directs - questions choisies et cas pratiques, in Evasion fiscale [P.-M. Glauser (éd.)], Genève / Zurich / Bâle 2010, p. 77 ss, 89 s.; Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75 (2007) p. 513 ss, 524, 542 et 545; cf. aussi, pour la pratique: Conférence suisse des impôts,
Prévoyance et impôts, Muri / Berne 2002, 1er supplément, cas A.3.11 daté de mai 2001, et 5ème supplément, cas A.3.11 daté d'octobre 2003; directive n° 2003/3 de l'Administration fiscale du canton de Soleure du 11 avril 2003, Berufliche Vorsorge: Einkauf von Beitragsjahren und Kapitalbezug, ch. 4).

9.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être admis. L'arrêt du Tribunal administratif du 26 janvier 2010 est annulé. La décision sur réclamation du 26 mai 2006 est confirmée. Les frais sont mis à la charge de X.________ qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 2 et 3 LTF). La cause sera renvoyée au Tribunal administratif pour qu'il statue sur les frais de la procédure cantonale (cf. art. 67 LTF a contrario et 107 al. 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis et l'arrêt du Tribunal administratif du 26 janvier 2010 est annulé.

2.
La décision sur réclamation du 26 mai 2006 est confirmée.

3.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif pour nouvelle décision sur les frais des procédures de recours cantonales au sens des considérants.

4.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de X.________.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal administratif du canton de Genève, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 5 novembre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Zünd Chatton

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 139 Voies de droit - 1 L'intéressé peut s'opposer à une décision en matière d'imposition à la source en présentant une réclamation selon l'art. 132.
¹	L'intéressé peut s'opposer à une décision en matière d'imposition à la source en présentant une réclamation selon l'art. 132.
²	Lorsque la retenue litigieuse d'impôt à la source repose aussi bien sur le droit fédéral que sur le droit cantonal, le droit cantonal peut, dans ses dispositions d'exécution, prévoir que la procédure de réclamation et celle devant la commission cantonale de recours sont régies par les dispositions cantonales de procédure déterminantes pour la contestation et le réexamen des décisions relatives aux impôts cantonaux perçus à la source.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 32 Champ d'application - 1 Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour dans le canton au regard du droit fiscal sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 11, al. 4.
¹	Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour dans le canton au regard du droit fiscal sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 11, al. 4.
²	Les époux qui vivent en ménage commun ne sont pas imposés à la source si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis d'établissement.
³	L'impôt à la source est calculé sur le revenu brut.
⁴	Sont soumis à l'impôt à la source:
^a	les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante au sens de l'al. 1, les revenus accessoires, tels que les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur, ainsi que les prestations en nature, exception faite des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l'employeur au sens de l'art. 7, al. 1;
^b	les revenus acquis en compensation, et
^c	les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)157.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 91 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Sont également soumises à l'impôt à la source selon les art. 84 et 85, les personnes domiciliées à l'étranger qui travaillent dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 84 Prestations imposables - 1 L'impôt est calculé sur le revenu brut.
¹	L'impôt est calculé sur le revenu brut.
²	Sont soumis à l'impôt:
^a	les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante au sens de l'art. 83, al. 1, les revenus accessoires, tels que les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur, ainsi que les prestations en nature, exception faite des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l'employeur au sens de l'art. 17, al. 1bis;
^b	les revenus acquis en compensation, et
^c	les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)171.172
³	Les prestations en nature et les pourboires sont évalués, en règle générale, selon les normes de l'assurance-vieillesse et survivants fédérale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 30^c Versement anticipé - 1 L'assuré peut, au plus tard trois ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse, faire valoir auprès de son institution de prévoyance le droit au versement d'un montant pour la propriété d'un logement pour ses propres besoins.
¹	L'assuré peut, au plus tard trois ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse, faire valoir auprès de son institution de prévoyance le droit au versement d'un montant pour la propriété d'un logement pour ses propres besoins.
²	Les assurés peuvent obtenir, jusqu'à l'âge de 50 ans, un montant jusqu'à concurrence de leur prestation de libre passage. Les assurés âgés de plus de 50 ans peuvent obtenir au maximum la prestation de libre passage à laquelle ils avaient droit à l'âge de 50 ans ou la moitié de la prestation de libre passage à laquelle ils ont droit au moment du versement.
³	L'assuré peut également faire valoir le droit au versement de ce montant pour acquérir des parts d'une coopérative de construction et d'habitation ou s'engager dans des formes similaires de participation s'il utilise personnellement le logement cofinancé de la sorte.
⁴	Le versement entraîne simultanément une réduction des prestations de prévoyance calculée d'après les règlements de prévoyance et les bases techniques des institutions de prévoyance respectives. Afin d'éviter que la couverture ne soit restreinte par la diminution des prestations en cas de décès ou d'invalidité, l'institution de prévoyance offre elle-même une assurance complémentaire ou fait office d'intermédiaire pour la conclusion d'une telle assurance.
⁵	Lorsque l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le versement ainsi que la constitution ultérieure d'un droit de gage immobilier ne sont autorisés que si le conjoint ou le partenaire enregistré donne son consentement écrit. S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou s'il est refusé, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.98
⁶	En cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré avant la survenance d'un cas de prévoyance, le versement anticipé est considéré comme une prestation de libre passage; il est partagé conformément aux art. 123 CC99, 280 et 281 du code de procédure civile100 et 22 à 22b LFLP101.102
⁷	Si le versement anticipé ou la mise en gage remettent en question les liquidités de l'institution de prévoyance, celle-ci peut différer l'exécution des demandes y relatives. L'institution de prévoyance fixe dans son règlement un ordre de priorités pour l'ajournement de ces versements anticipés ou de ces mises en gage. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.325
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP326 ne sont pas soumis à limitation.327

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.411 Ordonnance du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (OEPL) OEPL Art. 1 Buts d'utilisation - 1 Les fonds de la prévoyance professionnelle peuvent être utilisés pour:
¹	Les fonds de la prévoyance professionnelle peuvent être utilisés pour:
^a	acquérir ou construire un logement en propriété;
^b	acquérir des participations à la propriété d'un logement;
^c	rembourser des prêts hypothécaires.
²	La personne assurée ne peut utiliser les fonds de la prévoyance professionnelle que pour un seul objet à la fois.

SR 831.411 Ordonnance du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (OEPL) OEPL Art. 4 Propres besoins - 1 Par propres besoins, on entend l'utilisation par la personne assurée d'un logement à son lieu de domicile ou à son lieu de séjour habituel.
¹	Par propres besoins, on entend l'utilisation par la personne assurée d'un logement à son lieu de domicile ou à son lieu de séjour habituel.
²	Lorsque la personne assurée prouve qu'elle ne peut plus utiliser le logement pendant un certain temps, elle est autorisée à le louer durant ce laps de temps.

SR 831.411 Ordonnance du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (OEPL) OEPL Art. 5 Montant minimal et limitation - 1 Le montant minimal du versement anticipé est de 20 000 francs.
¹	Le montant minimal du versement anticipé est de 20 000 francs.
²	Cette limite ne s'applique pas à l'acquisition de parts sociales d'une coopérative de construction et d'habitation et de formes similaires de participation, ni pour faire valoir des droits envers des institutions de libre passage.
³	Un versement anticipé ne peut être demandé que tous les cinq ans.
⁴	Lorsque la personne assurée est âgée de plus de 50 ans, elle peut obtenir au maximum le plus élevé des deux montants suivants:
^a	le montant de la prestation de libre passage dont elle disposait à l'âge de 50 ans, augmenté des remboursements effectués après l'âge de 50 ans et diminué du montant des versements anticipés reçus ou du produit des gages réalisés après l'âge de 50 ans;
^b	la moitié de la différence entre la prestation de libre passage au moment du versement anticipé et la prestation de libre passage déjà utilisée à ce moment-là pour la propriété du logement.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 30^d Remboursement - 1 L'assuré ou ses héritiers doivent rembourser le montant perçu à l'institution de prévoyance si:
¹	L'assuré ou ses héritiers doivent rembourser le montant perçu à l'institution de prévoyance si:
^a	le logement en propriété est vendu;
^b	des droits équivalant économiquement à une aliénation sont concédés sur le logement en propriété;
^c	aucune prestation de prévoyance n'est exigible en cas de décès de l'assuré.
²	L'assuré peut rembourser en tout temps le montant perçu, à condition de respecter les dispositions fixées à l'al. 3.
³	Le remboursement est autorisé:
^a	jusqu'à la naissance du droit réglementaire aux prestations de vieillesse;
^b	jusqu'à la survenance d'un autre cas de prévoyance;
^c	jusqu'au paiement en espèces de la prestation de libre passage.
⁴	Si, dans un délai de deux ans, l'assuré entend investir à nouveau dans la propriété de son logement le produit de vente du logement équivalant au versement anticipé, il peut transférer ce montant à une institution de libre passage.
⁵	En cas de vente du logement, l'obligation de rembourser se limite au produit réalisé. Par produit, on entend le prix de vente, déduction faite des dettes hypothécaires et des charges légales supportées par le vendeur.
⁶	Les montants remboursés sont répartis entre l'avoir de vieillesse au sens de l'art. 15 et le reste de l'avoir de prévoyance professionnelle dans la même proportion qu'au moment du versement anticipé.104

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.