2C_686/2008 - 2009-08-05 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 1997/98 (Nachsteuerverfügung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 686/2008

Urteil 5. August 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
1. X.________,
2. Y.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher X.________,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1997/98 (Nachsteuern),

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ wurden für die Steuerperiode 1997/98 auf Antrag des Ehemanns getrennt veranlagt. Die Veranlagungsverfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Im Zusammenhang mit einem Gesuch des Ehemannes vom 21. Februar 2001, es sei bereits für die Veranlagungsperiode 1995/96 (Vorperiode) ab Ende Dezember 1995 für den Rest der Veranlagungsperiode eine Zwischenveranlagung durchzuführen, klärte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Verhältnisse der Steuerpflichtigen näher ab. Sie gelangte zur Ansicht, dass die Ehe nie getrennt gewesen sei und wies das Gesuch um Vornahme einer Zwischenveranlagung ab (Verfügung vom 21. August 2001). Einsprache, Rekurs und Beschwerde blieben erfolglos. Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wies das Bundesgericht ab (Urteil 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004).
Am 17. Februar 2006 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen X.________ und Y.________ ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 1997/98 ein. Sie wies darauf hin, dass eine tatsächliche Trennung der Ehe nie stattgefunden habe, und die Steuerpflichtigen zu Unrecht getrennt veranlagt worden seien. Sie forderte die Steuerpflichtigen auf, innert dreissig Tagen Stellung zu nehmen.
Nach mehrmals erstreckter Frist ersuchte der Ehemann am 21. Dezember 2006 (per Telefax), die Frist zur Stellungnahme sei bis Ende Juni 2007 zu erstrecken. Er bezog sich auf die bisher eingereichten Arztzeugnisse, die ihm posttraumatisch und postoperativ (unfallbedingt) eine hundertprozentige Arbeitsunfähigkeit vom 26. Februar 2006 bis 1. Januar 2007 bescheinigten. Sollte dem nicht stattgegeben werden, verlangte er "eine anfechtbare Verfügung mit Rechtsmittelbelehrung, wie bereits erwähnt an meine Kanzleiadresse, auszustellen".
Am 30. Mai 2007 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern eine an beide Ehegatten gerichtete Nachsteuerverfügung und gegenüber dem Ehemann eine Bussenverfügung. Nachsteuer- und Bussenverfügung wurden am 30. Mai 2007 mit eingeschriebener Post an die Privatadresse der Eheleute sowie in Kopie mit Begleitschreiben an die Kanzleiadresse des Ehemannes zugestellt. Die Sendung an die Kanzleiadresse wurde am 31. Mai 2007, diejenige an die Privatadresse am 7. Juni 2007 abgeholt.
Mit gemeinsam unterzeichneter Eingabe vom 9. Juli 2007 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache. Mit Entscheid vom 22. August 2007 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache sowohl hinsichtlich der Nachsteuer- wie auch der Bussenverfügung nicht ein, weil die Verfügungen bereits am 31. Mai 2007 in Empfang genommen worden seien und die Einsprache vom 9. Juli 2007 verspätet sei.

B.
Rekurs und Beschwerde gegen den Nichteintretensentscheid wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 12. August 2008 ab. Sie erwog, fristauslösend sei die Abholung der an die Kanzleiadresse zugestellten Sendung am 31. Mai 2007 gewesen. Die Einsprache vom 9. Juli 2007 erweise sich als verspätet. Auf verspätete Einsprachen werde nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass er aus erheblichen Gründen an der Einhaltung der Frist objektiv gehindert gewesen sei. Ein solcher Grund liege nicht vor.

C.
X.________ und Y.________ führen hinsichtlich der direkten Bundessteuer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre Verfassungsbeschwerde. Sie beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008 sowie die Nichteintretensverfügung der Steuerverwaltung vom 22. August 2007 seien aufzuheben; die Sache sei zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragen, die Beschwerde abzuweisen, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung.
Dem Gesuch, es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung beizulegen, gab der Abteilungspräsident nicht statt.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG und Art. 146 DBG; SR 642.11) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung, da die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) offen steht, in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1997/1998 noch nicht abgelaufen war. Art. 146 DBG bildet die nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche
spezialgesetzliche Grundlage, um während der Übergangsfrist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausnahmsweise gegen den Entscheid einer unteren richterlichen Behörde zuzulassen (s. auch Esther Tophinke, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die Botschaft vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

1.2 Nicht zulässig ist das Begehren, es sei auch die Nichteintretensverfügungen der Steuerverwaltung vom 22. August 2007 aufzuheben. Anfechtungsobjekt bildet nur der diese schützende Entscheid der Steuerrekurskommission (Devolutiveffekt, vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d). Sie gelten aber als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; 129 II 438 E. 1 S. 441; 125 II 29 E. 1c S. 33).

1.3 Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Bussenverfügung oder die Nachsteuerverfügung betreffend die kantonalen Steuern richten sollte: Bezüglich der kantonalen Steuer führt der Rechtsmittelweg an das kantonale Verwaltungsgericht und ist der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft. Es ist denn auch eine Beschwerde bezüglich der kantonalen Nachsteuern beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern hängig. Dieses hat das Verfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts über die direkte Bundessteuer sistiert (Verfügung vom 24. September 2008).
Hinsichtlich der Bussenverfügung hat die Steuerrekurskommission noch nicht entschieden, sondern das Verfahren zur Wahrung der Rechte des Beschuldigten im Strafverfahren praxisgemäss (informell) sistiert. Diese bildet nicht Gegenstand des angefochtenen Entscheids.

1.4 Da die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist, steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht offen (vgl. Art. 113 BGG). Auf diese ist nicht einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Zum Bundesrecht im Sinne dieser Bestimmung zählt auch das Bundesverfassungsrecht. Das Bundesgericht prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht oder die kantonalen verfassungsmässigen Rechte verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG). Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn sie offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).

3.
Streitgegenstand ist allein die Frage, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die bei ihr erhobene Einsprache nicht eingetreten war. Die Vorinstanz bejahte diese Frage. Sie erwog, dass bereits die Entgegennahme der an die Kanzleiadresse des Beschwerdeführers versandten Nachsteuerverfügung am 31. Mai 2007 die dreissigtätige Einsprachefrist ausgelöst habe (Art. 132 Abs. 1 DBG), weshalb die am 9. Juli 2007 bei der Post aufgegebene Einsprache verspätet sei.
Demgegenüber wenden die Beschwerdeführer ein, dass dem Beschwerdeführer 1 lediglich eine "Orientierungskopie" der Nachsteuerverfügung an die Kanzleiadresse zugestellt worden sei. Offensichtlich sei die Steuerverwaltung selber der Auffassung gewesen, dass erst mit der Eröffnung der Nachsteuerverfügung an der Wohnadresse die Einsprachefrist zu laufen beginne. Solche Verfügungen müssten nach der gesetzlichen Regelung denn auch zwingend am Wohnsitz des Steuerpflichtigen erfolgen. Im Falle der Beschwerdeführerin 2 sei die Zustellung an die Wohnadresse erst am 7. Juni 2007 erfolgt. In Bezug auf sie sei die Einsprachefrist auf jeden Fall gewahrt. Damals sei die Beschwerdeführerin 2 durch den Beschwerdeführer 1 noch nicht vertreten gewesen. Gemäss Art. 113 Abs. 3 DBG gelte ein Rechtsmittel als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handle.
Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

4.
Ausgangslage und unbestritten ist, dass die Beschwerdeführer in der Steuerperiode 1997/98 gestützt auf zwei separat eingereichte Steuererklärungen getrennt veranlagt wurden und die Veranlagungen in Rechtskraft erwachsen sind. Die Beschwerdeführer sind deshalb in den darauf folgenden Nachsteuer- und Rechtsmittelverfahren ebenfalls als Eheleute zu behandeln, die getrennt leben. Daran ändert nichts, dass sie in der Vorperiode (1995/96) gemeinsam veranlagt wurden und das Rechtsmittelverfahren, mit welchem der Beschwerdeführer 1 eine Zwischenveranlagung mit getrennten Veranlagungen beantragte, für diesen erfolglos verlief (Bundesgericht, Urteil 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004). Die persönliche Situation eines Steuerpflichtigen muss für jede Veranlagungsperiode neu geprüft und, sofern bestritten, entschieden werden. Bis zu einem gegenteilig lautenden, rechtskräftigen Urteil sind daher die Beschwerdeführer für die Steuerperiode 1997/98 als Ehegatten, die in getrennter Ehe leben, zu betrachten.

5.
Im Nachsteuerverfahren trat die Beschwerdeführerin 2 selber und in eigenem Namen auf. Ihr Ehemann hatte kein Mandat zur Vertretung. Nach den Schriftstücken in den Akten vertrat er sie tatsächlich nicht. Folglich war die Nachsteuerverfügung, mit welcher die Steuerbehörden die Ehegatten neu gemeinsam veranlagten, beiden Ehegatten zu eröffnen, und zwar getrennt. Das Faxschreiben vom 21. Dezember 2006, mit welchem der Beschwerdeführer 1 um Zustellung an seine Kanzleiadresse ersuchte, gilt nur für ihn selber. Die an die Kanzleiadresse zugestellte Nachsteuerfügung vom 30. Mai 2007 ist daher mit der Abholung bei der Poststelle als am 31. Mai 2007 dem Beschwerdeführer 1 zugestellt zu betrachten. Gegenüber der Beschwerdeführerin 2 erfolgte die Zustellung erst am 7. Juni 2007 und erweist sich die Einsprache vom 9. Juli 2007 (unter Berücksichtigung des Fristenlaufs an Samstagen und Sonntagen) als rechtzeitig.
Daraus ergibt sich, dass auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einzutreten ist.

6.
Auf die Einsprache des Beschwerdeführers 1 trat die Steuerverwaltung zu Recht nicht ein. Was dieser gegen die Zustellung an die Kanzleiadresse einwendet, ist unbehelflich.

6.1 Davon, dass ihm von der Steuerverwaltung lediglich eine "Orientierungskopie" zugestellt worden sei, kann keine Rede sein. Nachdem die Nachsteuerverfügung an die Kanzleiadresse mit eingeschriebener Post zugestellt wurde, konnte auch der Beschwerdeführer 1 erkennen, dass die Steuerverwaltung der Zustellung Rechtswirkungen beimass. Im Faxschreiben vom 21. Dezember 2006 ersuchte der Beschwerdeführer 1 die Steuerverwaltung zudem ausdrücklich, "mich inskünftig über meine Kanzleiadresse zu kontaktieren". Für den Fall, dass das Fristerstreckungsgesuch abgelehnt werden sollte, verlangte er sogar "eine anfechtbare Verfügung mit Rechtsmittelbelehrung, wie bereits erwähnt an meine Kanzleiadresse, auszustellen". Als Rechtsanwalt war dem Beschwerdeführer 1 die Bedeutung, welche die Bekanntgabe der Kanzleiadresse als Zustelladresse haben würde, vollauf bekannt. Er verhält sich daher widersprüchlich, wenn er heute bestreitet, dass die Nachsteuerverfügung durch Zustellung an die Kanzleiadresse gültig eröffnet werden konnte. Solches Verhalten verstösst gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und verdient keinen Rechtsschutz.

6.2 Die Frage, ob die Frist wieder herzustellen war, kann schon deshalb offen bleiben, weil der Beschwerdeführer 1 zusammen mit seiner (verspäteten) Einsprache vom 9. Juli 2007 kein solches Gesuch stellte. Voraussetzung der Fristwiederherstellung ist immer, dass der Gesuchsteller den Hinderungsgrund nachweist (Art. 133 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 28 zu Art. 133 DBG). Von einem solchen Hinderungsgrund ist in der Einsprache vom 9. Juli 2007 nicht die Rede. Vielmehr begründete der Beschwerdeführer 1 die Rechtzeitigkeit und damit formelle Zulässigkeit der Einsprache damit, dass die Nachsteuerverfügung erst am 7. Juni 2007 durch Zustellung an die Wohnadresse eröffnet worden sei.
Abgesehen davon könnte auch von einem Hinderungsgrund nicht die Rede sein, wie die Vorinstanz zu Recht erwog. Obschon seine vollständige Arbeitsunfähigkeit schon über ein Jahr andauerte, war er trotzdem in der Lage, während der Rekonvaleszenzdauer die "in der Regel 90 - 120 forensisch oder beratend anstehenden(n) Pendenzen" mindestens zu überwachen (mittels Terminverschiebungen, Fristerstreckungen, Sistierungen etc., alles im Einvernehmen mit den Gerichten und Behörden). Es ist daher in der Tat nicht nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer 1 in eigener Sache nicht in der Lage gewesen sein soll, wenigstens einen Vertreter beizuziehen.

7.
Auf die Einsprache des Beschwerdeführers 1 ist daher nicht einzutreten. Indessen ist auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einzutreten. Da sie alle Argumente geltend macht, die für eine getrennte Veranlagung sprechen, und eine getrennte Veranlagung der Beschwerdeführerin 2 zwingend zur Folge hätte, dass auch der Beschwerdeführer 1 getrennt zu veranlagen ist, hat das Nichteintreten für den Beschwerdeführer 1 keine nachteiligen Auswirkungen.

8.
8.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist nach dem Gesagten gutzuheissen, soweit sie im Namen der Beschwerdeführerin 2 erhoben worden ist und zulässige Anträge gestellt worden sind (vorn E. 1.2 f.). In Bezug auf den Beschwerdeführer 1 ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Diese Abweisung bedeutet vorerst nur, dass auf seine Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung zu Recht nicht eingetreten wurde und er gegebenenfalls die gemeinsame Veranlagung akzeptieren muss. Ob die Nachsteuerverfügung mit gemeinsamer Veranlagung Bestand haben wird, entscheidet sich im weiteren Verfahren, welches (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) nur gegenüber der Beschwerdeführerin 2 fortzuführen ist.

8.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) dem Beschwerdeführer 1 und dem Kanton anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerdeführerin 2 liess sich im bundesgerichtlichen Verfahren (wie bereits in der Vorinstanz) durch ihren Ehemann vertreten. Dieser führte die Beschwerde zudem in eigenem Namen und hat ein privates (nicht berufliches) Interesse am Ausgang des Verfahrens. Auch sind die Ehegatten nicht geschieden. Ein zusätzlicher Aufwand ist dem Beschwerdeführer 1 durch den Einbezug der Beschwerdeführerin 2 in das Verfahren nicht erwachsen. Die Voraussetzungen, die nach der Rechtsprechung für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Person, die sich durch eine verwandte Person anwaltlich vertreten lässt, gegeben sein müssen, sind damit nicht erfüllt (s. etwa BGE 125 II 518; Urteil 9C 864/2007 vom 30. April 2008 E. 5.2; Urteil I 87/84 vom 31. Oktober 1985 in: ZAK 1985 S. 467 E. 4).

8.3 Über die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil neu zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Beschwerdeführerin 2 wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, Dispositivziffer 2 des angefochtenen Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008 aufgehoben und die Angelegenheit zur Behandlung der Einsprache der Beschwerdeführerin 2 hinsichtlich der direkten Bundessteuer (Nachsteuerverfügung) an die Steuerverwaltung des Kantons Bern und zur Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Beschwerdeführers 1 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer 1 und dem Kanton Bern je zur Hälfte mit Fr. 1'250.-- auferlegt.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. August 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.234
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
²	La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie.
³	Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais.
⁴	Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.245

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.