2C_1035/2013 - 2015-06-05 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1035/2013

Sentenza del 5 giugno 2015

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Seiler, Aubry Girardin, Stadelmann, Haag,
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.A.________,
patrocinata dagli avv. Paolo Bottini e Andrea Gamba,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona,
opponente.

Oggetto
Imposta cantonale 2009,

ricorso contro la sentenza emanata il 1° ottobre 2013 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
Con atto pubblico del 20 marzo 2008 la comunione ereditaria composta da A.A.________, B.________ e C.A.________ ha concesso alla D.________ AG, di X.________ (ZH), un diritto di superficie per sé stante e permanente, gravante come servitù il fondo xxx RFD di Y.________, per costruirvi un negozio al dettaglio e relativi parcheggi. Il 7 luglio 2009 i coeredi hanno inoltrato la dichiarazione per l'imposta sugli utili immobiliari, nella quale indicavano di avere realizzato, in seguito alla concessione del sopracitato diritto di superficie, un utile immobiliare di fr. 2'251'800.--. Il 26 novembre 2009 l'Ufficio circondariale di tassazione di Mendrisio ha loro comunicato, in sostanza, che in seguito alla concessione di un diritto di superficie, il canone percepito non era imponibile ai fini dell'imposta sugli utili immobiliari, ma bensì ordinariamente come reddito da sostanza immobiliare. Il reclamo interposto contro detta decisione è stato respinto il 26 gennaio 2011. Con giudizio del 4 marzo 2011 il Presidente della Camera di diritto tributario ha dichiarato il gravame dei coeredi inammissibile per mancanza di legittimazione, gli stessi non essendo lesi nei loro interessi personali dalla decisione impugnata (che rifiutava di
assoggettarli all'imposta sugli utili immobiliari).

B.
Il 20 luglio 2011 l'Ufficio circondariale di tassazione di Mendrisio ha notificato a A.A.________ la tassazione relativa all'anno 2009 ove ha aggiunto ai redditi dichiarati l'importo di fr. 66'903.--, corrispondente al reddito proveniente dalla concessione del diritto di superficie, al netto delle spese. L'autorità fiscale ha considerato, in sintesi, che il compenso per la concessione di un diritto di superficie era soggetto all'imposta ordinaria sul reddito secondo gli articoli 21 cpv. 1 lett. c della legge federale sull'imposta federale diretta del 14 dicembre 1990 (LIFD; RS 642.11) e 20 cpv. 1 lett. c della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1).

C.
Il reclamo interposto contro la decisione di tassazione è stato respinto il 4 luglio 2012. La decisione su tassazione è stata a sua volta confermata dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è pronunciata in proposito con sentenza del 1° ottobre 2013. Davanti a tutte le istanze cantonali A.A.________ ha in sintesi affermato, ma senza successo, che se, di regola, la controprestazione per la concessione di un diritto di superficie rappresentava un reddito dalla sostanza immobiliare, tuttavia quando esso raggiungeva, come nel suo caso, un'intensità tale da potere essere assimilato ad un'alienazione del fondo, in tal caso il canone soggiaceva all'imposta sugli utili immobiliari giusta l'art. 124 cpv. 2 lett. d LT, secondo cui sono assoggettate a detto tributo speciale le costituzioni a favore di terzi di diritti di superficie che abbiano il carattere del diritto per sé stante e permanente i cui effetti siano economicamente parificabili a un'alienazione della proprietà.

D.
Il 4 novembre 2013 A.A.________ ha presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede che la sentenza cantonale e le decisioni dell'Ufficio circondariale siano annullate e che il canone derivante dalla concessione del diritto di superficie sia sottomesso non all'imposta ordinaria sul reddito, bensì all'imposta sull'utile immobiliare secondo l'art. 124 cpv. 2 lett. d LT. Domanda inoltre che, se non già così tassato, il fondo xxx RFD di Y.________ venga assoggettato all'imposta sulla sostanza sulla base della stima ufficiale, quale "nuda proprietà". La ricorrente adduce, in sintesi, la violazione degli art. 12 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito: legge sull'armonizzazione fiscale o LAID; RS 642.14) e 124 cpv. 2 lett. d LT, del diritto di essere sentito (art. 29 Cost.), del divieto dell'arbitrio (art. 9 Cost.), dei principi della buona fede (art. 5 cpv. 3 e 9 Cost.) e della separazione dei poteri (art. 5 Cost. e 59 Cost./TI in relazione con l'art. 51 Cost./TI). Postula inoltre il conferimento dell'effetto sospensivo.
Chiamati ad esprimersi la Camera di diritto tributario ha chiesto la reiezione in ordine e nel merito del ricorso, mentre la Divisione delle contribuzioni non si è espressa. Da parte sua l'Amministrazione federale delle contribuzioni domanda che l'impugnativa sia respinta.

E.
Con replica del 10 marzo 2014 la ricorrente ha ribadito i propri argomenti, confermandosi interamente nel proprio ricorso.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 139 V 42 consid. 1 pag. 44; 138 I 367 consid. 1 pag. 369; 138 III 471 consid. 1 pag. 475).

1.2. La tassazione emessa il 20 luglio 2011 concerneva sia l'imposta cantonale che l'imposta federale diretta 2009. Dinanzi alla Camera di diritto tributario la ricorrente si è tuttavia limitata a contestarla unicamente dal profilo dell'imposta cantonale (vedasi pronuncia impugnata pag. 5 consid. 1.4) : è quindi solo con riferimento a questo tributo che il caso verrà esaminato. Oggetto del contendere è il quesito di sapere se la controprestazione ricevuta dalla ricorrente per la concessione del diritto di superficie vada sottoposta all'imposta cantonale sul reddito, come giudicato dalle autorità fiscali cantonali, oppure all'imposta cantonale sugli utili immobiliari, come richiesto dall'interessata. La legge federale sull'armonizzazione fiscale si applica pertanto in concreto; essa infatti assoggetta all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici (art. 7 cpv. 1 LAID) e all'imposta sugli utili immobiliari gli utili conseguiti in seguito all'alienazione totale o parziale di un fondo facente parte della sostanza privata oppure per le operazioni assimilate ad alienazioni (art. 12 cpv. 1 e 2 LAID), materie armonizzate (art. 73 cpv. 1 LAID).

1.3. Di carattere finale (art. 90 LTF), la decisione contestata è stata emanata da un'autorità di ultima istanza cantonale con natura di tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) e riguarda una causa di diritto pubblico (art. 82 LTF) che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. Presentato in tempo utile dalla destinataria dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo, il gravame è quindi di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico conformemente agli art. 82 segg. LTF e 73 cpv. 1 LAID (sulla portata di questa norma in relazione con la legge sul Tribunale federale, vedasi DTF 134 II 186 consid. 1.1 pag. 188).

1.4. In ragione dell'effetto devolutivo del ricorso interposto, con la sua impugnativa la ricorrente è però solo legittimata a formulare conclusioni riguardanti l'annullamento e la riforma della sentenza della Camera di diritto tributario. Per quanto direttamente volte ad annullare le decisioni dell'autorità di tassazione, le conclusioni tratte nel ricorso sono quindi inammissibili (DTF 134 II 142 consid. 1.4 pag. 144). Lo stesso dicasi della conclusione con cui viene chiesto di sottoporre all'imposta sulla sostanza il fondo xxx RFD di Y.________ sulla base della stima ufficiale, quale "nuda proprietà": tale problematica esula infatti dall'oggetto del litigio.

1.5. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto (art. 106 cpv. 1 LTF). Esamina in principio liberamente l'applicazione del diritto federale così come la conformità del diritto cantonale armonizzato e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della legge federale sull'armonizzazione fiscale, salvo se le norme di detta legge lasciano un margine d'apprezzamento ai Cantoni; in tal caso l'esame dell'interpretazione del diritto cantonale è limitato all'arbitrio (DTF 134 II 207 consid. 2 pag. 209 seg.). Esso esamina inoltre liberamente se la soluzione scelta da un Cantone in un ambito ove è autonomo intralcia la LAID nella sua funzione di armonizzazione orizzontale o verticale (2C 1050/2013, 2C 1077/2013 e 2C 1078/2013 del 20 ottobre 2014 consid. 1.7 e rinvii non pubblicato in StR 70/2015 pag. 238). Nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dall'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, la cui mancata osservanza conduce all'inammissibilità del gravame (art. 108 cpv. 1 lett. b LTF), esso esamina di regola solo le censure sollevate (DTF 133 III 545 consid. 2 pag. 550; 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254). Ciò significa che nell'allegato ricorsuale occorre spiegare in modo succinto perché l'atto
impugnato viola il diritto federale; la motivazione deve essere riferita all'oggetto del litigio, in modo che si capisca perché e su quali punti la decisione contestata è impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245). Esigenze più severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono infatti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 138 I 171 consid. 1.4 pag. 176; 136 II 489 consid. 2.8 pag. 494).
All'infuori di queste eccezioni, il Tribunale federale non è legato alla motivazione della decisione impugnata o alle ragioni invocate dalle parti: può pertanto accogliere il gravame per considerazioni diverse da quelle sollevate dalla parte ricorrente oppure respingerlo operando una sostituzione di motivi (cfr. DTF 139 II 404 consid. 3 pag. 415; 138 III 537 consid. 2.2 pag. 540; 137 III 385 consid. 3 pag. 386).

1.6. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (DTF 133 II 249 consid. 1.2.2. pag. 252). L'eliminazione del vizio indicato deve inoltre potere influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).

2.

2.1. Richiamato il principio dell'imposizione del reddito netto globale ( "Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung", art. 16 cpv. 1 LIFD, 15 cpv. 1 LT e 7 cpv. 1 LAID), secondo il quale sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici (vedasi anche art. 16 a 22 LT e 17 a 23 LIFD), la Camera di diritto tributario ha ricordato che ne erano invece esclusi determinati casi esaustivamente definiti dalla legge (art. 23 LT, 24 LIFD e 7 cpv. 4 LAID) nonché gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza immobiliare privata, i quali andavano invece assoggettati all'imposta cantonale sugli utili immobiliari (art. 15 cpv. 3 e 123 a 140 LT nonché art. 12 LAID). Ha poi rammentato che, in virtù del principio dell'armonizzazione fiscale verticale, l'interpretazione dei disposti cantonali concernenti la definizione dei redditi imponibili e di quelli soggetti all'imposta sugli utili immobiliari doveva coincidere con quella delle corrispondenti norme federali (art. 21 cpv. 1 e 16 cpv. 3 LIFD), senza dimenticare la prassi relativa al diritto armonizzato, e ciò anche se la tassazione non era contestata dal profilo dell'imposta federale diretta (cfr. sentenza impugnata consid. 1.1-1.4). Al riguardo
ha precisato che l'art. 20 cpv. 1 lett. c LT (secondo cui i proventi da contratti di superficie sono imponibili come redditi da sostanza immobiliare) era di identico tenore dell'art. 21 cpv. 1 lett. c LIFD (di cui il legislatore cantonale si era dichiaratamente inspirato) motivo per cui, in virtù dell'accennato principio di armonizzazione, il suo campo di applicazione non poteva differire da quello della norma federale. In seguito ha aggiunto che, come peraltro ribadito anche dal Tribunale federale (DTF 139 II 363 consid. 2.2 pag. 367), contrastando l'esenzione degli utili in capitale privati con il principio dell'imposizione secondo la capacità contributiva, detto esonero doveva essere ammesso solo con riserbo ed interpretato restrittivamente. La Corte cantonale ha poi esposto le caratteristiche e i diversi modi di costituire un diritto di superficie (art. 779 CC), rispettivamente di cosa era composta e come andava tassata l'indennità percepita per la concessione del medesimo a seconda che era periodica oppure versata sotto la forma di prestazione unica in capitale (vedasi sentenza impugnata, consid. 2.1-2.2).

2.2. Procedendo all'analisi del caso concreto, la Camera di diritto tributario ha osservato che il diritto di superficie era stato concesso per la durata di 60 anni, cioè una durata di base di 30 anni, prorogabili per tre volte dieci anni, iscritto come diritto per sé stante e permanente e, quindi, intavolato come fondo. La superficiaria era intenzionata a costruire e mantenere un negozio al dettaglio, con relativi parcheggi. Il canone di superficie era stato fissato in fr. 142'100.-- all'anno, ossia fr. 70.-- al mq, per una superficie totale di 2'030 mq, ed era stato indicizzato. A parere dei giudici cantonali, tale entrata costituiva indiscutibilmente un provento da contratto di superficie ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. c LT, trattandosi di un'indennità periodica per la concessione di un diritto di superficie su un fondo non edificato.
Essi hanno poi respinto l'opinione difesa dalla contribuente, secondo cui in concreto trovava applicazione l'art. 124 cpv. 2 lett. d LT, osservando che la semplice costituzione di un diritto di superficie non era assimilabile ad una vendita del fondo, in quanto non intaccava in modo duraturo l'essenza della proprietà immobiliare. Al riguardo hanno precisato che, dal punto di vista fiscale, quando veniva costituito il diritto di superficie sorgeva, per il proprietario, accanto alla nuda proprietà, un diritto all'indennizzo per la concessione dello sfruttamento del suolo. Se il fondo non era edificato, la sua situazione era simile a quella di chi conclude un contratto di locazione o di affitto. Hanno poi rammentato che, secondo la LAID, segnatamente l'art. 12 cpv. 2 lett. c, un tale atto veniva assimilato a un'alienazione solo se limitava lo sfruttamento incondizionato o diminuiva il valore venale del fondo in modo duraturo e importante e se era effettuato contro il versamento di un'indennità. Al riguardo hanno precisato che, per prassi, l'espressione "duraturo" non era intesa nel senso di "permanente", applicabile alle servitù del diritto civile, cioè "per trent'anni almeno o per un tempo indeterminato", bensì restringendone il
campo di applicazione ai casi in cui vi è un'alienazione parziale, ossia quando è concessa una servitù "eterna". Ora, la costituzione di un diritto di superficie non era considerata un'alienazione imponibile, trattandosi di una servitù che è sempre limitata nel tempo anche se dovesse durare 100 anni.
Per concludere i giudici ticinesi hanno rilevato che la formulazione dell'art. 124 cpv. 2 lett. d LT sollevava perplessità, proprio perché faceva riferimento al carattere "per sé stante e permanente" del diritto di superficie quale criterio per assoggettarlo all'imposta sugli utili immobiliari. Ciononostante sono giunti alla conclusione che, siccome il testo della norma era stato ripreso letteralmente dall'abrogata legge cantonale sul maggior valore immobiliare, non si poteva escludere che il legislatore cantonale avesse sottovalutato la portata della LAID appena entrata in vigore. In queste condizioni benché il diritto di superficie litigiose costituito era "per sé stante e permanente", non si giustificava di assimilarlo ad un'alienazione della proprietà fondiaria, motivo per cui era a ragione che l'indennità periodica percepita dalla contribuente era stata ritenuta reddito della sostanza immobiliare, soggetto all'imposta sul reddito.

3.

3.1. Contestando l'opinione della Corte cantonale, alla quale rimprovera in primo luogo un cambiamento totale di prassi, costitutivo di una violazione del principio della buona fede e del diritto di essere sentito, la ricorrente censura una violazione crassa degli art. 124 LT e 12 LAID. Al riguardo afferma che la questione di sapere se la concessione di un diritto di superficie sia assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari rileva unicamente degli art. 124 LT e 12 LAID. Decidere ora, come fatto dai giudici cantonali, che, in virtù del postulato dell'armonizzazione fiscale verticale, è invece determinante la prassi relativa all'art. 21 cpv. 1 lett. c LFID, ragione per cui ogni indennità derivante dalla costituzione di un diritto di superficie a favore di terzi dovrebbe sottostare all'imposta sul reddito, disattenderebbe chiaramente il contenuto dell'art. 124 cpv. 2 lett. d LT, oltre a non tenere conto del fatto che un'asserita armonizzazione verticale va considerata in caso di situazioni legislative uguali, ciò che non è il caso in concreto, e che comunque non si applica sempre (vedasi gli opposti art. 16 cpv. 3 LIFD e 12 LAID).

3.2. La ricorrente osserva in seguito che l'art. 12 LAID, oltre a costituire la base legale per imporre gli utili da sostanza immobiliare derivanti dall'alienazione di fondi, lascia ai Cantoni una grande libertà per determinare nella loro legislazione le fattispecie assimilabili a un'alienazione, segnatamente per definire cosa s'intende per "servitù di diritto privato che limitano lo sfruttamento incondizionato e diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante (art. 12 cpv. 2 lett. c LAID) ", come è dimostrato peraltro dalla varietà delle soluzioni cantonali esistenti. La decisione impugnata disattende pertanto questo margine di apprezzamento e, di riflesso, viola l'art. 12 LAID. Lo stesso dicasi per quanto concerne l'art. 124 cpv. 2 lett. d LT. In effetti, non considerare, come fatto dalla Corte cantonale, il chiaro contenuto della citata norma e dichiararlo addirittura di principio inapplicabile perché il carattere "duraturo" della servitù dev'essere inteso come "eterno" o di "durata illimitata", caratteristica che per legge la costituzione di un diritto di superficie non ha, viola palesemente e in modo arbitrario la citata norma, una simile argomentazione andando all'incontro della prassi ticinese, alla
luce della quale è indiscutibile che la costituzione di un diritto di superficie "per sé stante e permanente" vada assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari. Inoltre perché non ha senso, come invece fatto dalla Corte cantonale, riferirsi alla dottrina e alle direttive relative alla legislazione fiscale zurighese, essendo ben diverse sia le due leggi cantonali sia le prassi cantonali. Non si potrebbe pertanto, se non arbitrariamente, decidere che la prassi zurighese assurga a principio assoluto valido per regolare una questione di diritto ticinese. È quindi in modo arbitrario e sulla base di argomentazioni ancor più arbitrarie che la Corte cantonale ha rifiutato di assoggettare all'imposta sugli utili immobiliari il diritto di superficie litigioso allorché esso risponde chiaramente ai requisiti dell'art. 124 cpv. 2 lett. d LT.

4.
In primo luogo occorre constatare che, sebbene la ricorrente abbia impugnato la propria tassazione unicamente dal profilo dell'imposta cantonale (cfr. consid. 1.2), come bene spiegato dalla Camera di diritto tributario e peraltro già più volte precisato dal Tribunale federale, nella misura in cui, come illustrato di seguito (consid. 6.1), le disposizioni del diritto cantonale e quelle del diritto federale determinanti, incluso il diritto armonizzato, hanno un'identica portata nonché contenuto - tra l'altro per quanto concerne la definizione del reddito della sostanza immobiliare e dell'imposta sugli utili immobiliari - le stesse devono, in virtù del principio dell'armonizzazione fiscale verticale, essere interpretate nello stesso modo. Come ripetutamente giudicato da questa Corte, in tal caso, le regole giurisprudenziali sviluppate riguardo all'applicazione della legislazione federale sull'imposta federale diretta e del diritto armonizzato si applicano nei confronti del diritto cantonale, in concreto di quello ticinese (DTF 139 II 363 consid. 3.2 pag. 370 seg. e riferimenti). Le critiche, peraltro sommariamente motivate (art. 42 LTF), sollevate dalla ricorrente contro l'applicazione di detto principio (cfr. consid. 3.1) si
rivelano pertanto prive di pertinenza e vanno disattese.

5.
La ricorrente afferma che, nel passato, la Corte cantonale avrebbe ammesso che un diritto di superficie "per sé stante e permanente" soggiaceva all'imposta sugli utili immobiliari. Cambiare ora radicalmente prassi, senza però che ciò sia giustificato da motivi seri ed obiettivi e senza prima darne comunicazione, disattenderebbe il principio della buona fede e il diritto di essere sentito. L'argomento è privo di pertinenza. Oltre al fatto che, come ben rilevato dalla Camera di diritto tributario nella propria risposta, l'interessata richiama un'unica decisione cantonale, emerge dalla medesima che il quesito litigioso si riferiva all'imposizione della cessione di un diritto di superficie, mentre veniva chiaramente specificato che la controprestazione per la concessione del diritto in sé era soggetta all'imposta ordinaria sul reddito (vedasi la sentenza richiamata, pubblicata in RtiD 2010 II n. 12t pag. 414 segg., segnatamente pag. 420). Su questo punto il ricorso, infondato, va respinto.

6.

6.1. Il diritto di superficie è una servitù in base alla quale il proprietario del fondo conferisce a un terzo (il superficiario) il diritto di fare e mantenere una costruzione sul suo fondo, sopra o sotto la superficie del suolo (cfr. art. 779 cpv. 1 CC). Detto diritto permette di dissociare la proprietà del fondo di quella delle costruzioni ivi erette (cfr. art. 667 CC a contrario), nel senso che il superficiario diventa proprietario degli immobili e degli altri edifici costruiti sopra (o sotto) la superficie del fondo, mentre il proprietario conserva la proprietà del medesimo (cfr. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, vol. III, 4a ed., 2012, n. 2513; Maryse Pradervand-Kernen, La valeur des servitudes foncières et du droit de superficie, tesi Friburgo 2007, n. 647). Il diritto di superficie è di regola concesso contro il versamento di una controprestazione che avviene sotto forma d'indennità, unica o, più sovente, periodica, la quale rappresenta la rendita del suolo (cfr. Steinauer, op. cit., n. 2545 seg.; Pradervand-Kernen, op. cit., n. 662). Per quanto lo concerne, il superficiario percepisce, fintanto che dura il diritto di superficie, gli eventuali redditi degli edifici e delle installazioni costruiti. Nel caso concreto
il diritto di superficie è stato costituito per la durata di trenta anni, prorogabile per tre volte dieci anni, come diritto per sé stante e permanente. Queste due caratteristiche permettono al titolare di farlo intavolare come fondo a registro fondiario (art. 779 cpv. 3 e 943 cpv. 1 cifra 2 CC; cfr. pure Steinauer, op. cit., n. 2519 e 2525), ciò che è stato fatto in concreto. Esso può anche essere ceduto ed è trasmissibile ai sensi dell'art. 779 cpv. 2 CC.

6.2. Secondo gli art. 15 cpv. 1 LT, 16 cpv. 1 LIFD e 7 cpv. 1 LAID, la totalità dei proventi, periodici e unici, sottostà all'imposta sul reddito. Come ricordato dalla Corte cantonale, trattasi di una clausola generale, che è completata da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali (art. 16 a 22 LT nonché art. 17 a 23 LIFD) e da un elenco tassativo di redditi esenti dall'imposta (art. 23 LT e 24 LIFD). Giusta gli art. 20 cpv. 1 lett. c LT e 21 cpv. 1 lett. c LIFD, sono imponibili quali redditi da sostanza immobiliare i proventi da contratti di superficie, mentre l'art. 7 LAID specifica che sono imponibili quelli da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi. Da parte sua l'art. 15 cpv. 3 LT (allo stesso modo dell'art. 16 cpv. 3 LIFD) esenta dall'imposta sul reddito gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata, rimanendo però riservati, a livello cantonale, i disposti concernenti l'imposizione degli utili immobiliari, in concreto gli art. 123 a 140 LT (vedasi anche l'art. 7 cpv. 4 lett. b LAID). Altrimenti detto gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata immobiliare sono esclusi dall'imposta sul reddito, ma sottostanno
all'imposta speciale disciplinata, a livello cantonale, dagli art. 123 a 140 LT. Al riguardo l'art. 124 cpv. 1 LT stipula che "è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà", segnatamente "le costituzioni a favore di terzi e le alienazioni di diritti di superficie che abbiano il carattere del diritto per sé stante e permanente i cui effetti siano economicamente parificabili a un'alienazione della proprietà" (cpv. 2 lett. d). Il contenuto di questa norma è molto simile a quello dell'art. 12 LAID il quale prevede che sono " imponibili, tra l'altro, gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata" (cpv. 1) e precisa in seguito che sono assimilati a un'alienazione segnatamente " la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità" (cpv. 2 lett. c).
Occorre aggiungere che, anche se l'art. 12 cpv. 2 lett. c LAID non definisce in modo preciso la nozione di " in modo duraturo e importante ", lasciando di conseguenza un certo margine di apprezzamento ai Cantoni (sentenza 2C 1050/2013, 2C 1077/2013 e 2C 1078/2013 del 20 ottobre 2014 pubblicata in StR 70/2015 pag. 238 segg. consid. 3 e riferimenti), detto potere di apprezzamento è tuttavia limitato per quanto concerne la descrizione dell'oggetto dell'imposta e il suo computo, dato che, come già accennato in precedenza (vedasi consid. 4), i Cantoni devono rispettare il diritto armonizzato, in particolare tenere conto del fatto che l'utile immobiliare e l'imposta sul reddito sono strettamente legati l'uno all'altro (causa 2C 77/2013 del 6 maggio 2013 pubblicata in StE 2013 B 44.12.3. n. 7 consid. 5.1 e rinvii; vedasi anche Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, tesi Ginevra/Zurigo/Basilea 2011, pag. 6 segg., segnatamente n. 8 e 9 pag. 7 seg. e n. 13 pag. 10).

6.3. La Camera di diritto tributario è giunta alla conclusione che sebbene il diritto di superficie controverso, intavolato come fondo a registro fondiario, avesse un carattere "per sé stante e permanente", ciononostante la controprestazione corrisposta non andava assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari poiché nel caso concreto la costituzione del diritto di superficie, limitato nel tempo, non era assimilabile ad un'alienazione nel senso definito dalla prassi e dalle leggi applicabili.

7.
L'imposta sugli utili immobiliari ha per oggetto gli utili conseguiti in seguito all'alienazione di tutto o parte di un fondo; per legge sono assimilati a un'alienazione i negozi giuridici i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà (art. 12 LAID e 124 LT; vedasi anche Informazioni fiscali CFS, ottobre 2012, L'impôt sur les gains immobiliers, pag. 15 n. 532). Come già spiegato da questa Corte nella DTF 139 II 363 segg. (senza dimenticare, come già illustrato al precedente consid. 4, che sebbene riferito all'imposta federale diretta quanto segue si applica, mutatis mutandis, anche ai tributi cantonali armonizzati), la distinzione tra reddito e utile in capitale può di regola essere compiuta facendo capo al criterio del "consumo della sostanza" ("Substanzverzehrkriterium"; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n. 73 segg. all'art. 16 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed., 2009, n. 166 all'art. 16 LIFD). Alla realizzazione (e quindi all'alienazione) si accompagna l'idea di un consumo di sostanza. Condizione per il riconoscimento di un utile in capitale esente da imposta
(ordinaria) è di conseguenza il sussistere di una realizzazione (alienazione) totale o parziale di diritti reali o obbligatori. Questi lasciano la sfera della persona cedente e diminuiscono momentaneamente, fino alla ricezione della controprestazione, la sua sostanza (DTF 139 II 363 consid. 2.3 e 2.4 pag. 367 e riferimenti dottrinali).
La dottrina si è ampiamente pronunciata sulla questione di sapere quando la costituzione di servitù, in particolare di diritti di superficie, equivaleva ad una realizzazione, cioè ad un'alienazione. Nicolas Merlino - che richiama anche Locher, Richner/Frei/Kaufmann e Rivier, considera che la concessione, a titolo oneroso, di un diritto di superficie è sempre limitata nel tempo, di modo che la stessa non va assimilata a un'alienazione, né totale né parziale, e che l'indennità corrisposta dev'essere trattata come reddito e non invece quale utile (Nicolas Merlino in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 21 nota 21). Da parte loro Richner, Frei, Kaufmann e Meuter ritengono che la costituzione di un diritto di superficie non va assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari poiché, anche se in virtù dell'art. 779 cpv. 2 CC esso può, salvo patto contrario, essere ceduto e trasmesso, la sua durata è comunque sempre limitata, di modo che l'esigenza di una restrizione durevole non è data, e ciò anche quando il diritto di superficie è intavolato come fondo a registro fondiario (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter in Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ed., 2006, § 216, n. 133 segg., segnatamente 134 e 135). Secondo
questi autori il trasferimento del diritto iscritto come fondo è invece soggetto all'imposta sugli utili immobiliari, così come il suo riscatto da parte del proprietario del fondo serviente. La sua estinzione quando scade non soggiace invece ad imposizione (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., § 216 n. 139 seg.). Questi pareri sono condivisi da Marianne Klöti-Weber e da Jürg Baur (Klöti-Weber/Baur in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ed., 2009, vol. 2, § 96 n. 45 seg.), i quali sono tuttavia dell'opinione che se la durata di una servitù supera cento anni, in tal caso il compenso percepito è assoggettato all'imposta sugli utili immobiliari (Klöti-Weber/Baur, op. cit., § 96 n. 47). Da parte loro Walter Ryser e Bernard Rolli osservano che solo i diritti costituiti per una durata illimitata soggiacciono all'imposta sugli utili immobiliari, mentre le prestazioni corrisposte in virtù di diritti limitati nel tempo sono imponibili come reddito (Ryser/Rolli in Précis de droit fiscal suisse, 4a ed., 2002, ottava lezione # 14 pag. 379). Al riguardo detti autori, la cui opinione su questo punto è condivisa anche da Locher (Locher, op. cit., ad art. 21 note 35 segg. e 37 segg.), distinguono a seconda che il diritto di superficie è
concesso su un terreno non edificato oppure già costruito. Nel primo caso l'indennità percepita (periodica oppure unica) soggiace all'imposta sul reddito, nella seconda ipotesi essa dev'essere divisa in due parti: quella concernente l'alienazione della costruzione soggiace all'imposta sugli utili immobiliari, mentre il rimanente viene tassato come reddito. Infine Jean-Marc Rivier ritiene che la costituzione di un diritto di superficie non equivale ad un'alienazione e che, sebbene la cessione di un diritto di superficie iscritto come fondo costituisca un'alienazione, la stessa tuttavia non soggiace all'imposta sugli utili immobiliari perché è l'utilizzazione del fondo che viene trasferita (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2a ed., 1998, pag. 493; vedasi anche pag. 432 seg. ove, dopo aver spiegato in che consiste un diritto di superficie, egli precisa perché la controprestazione ricevuta è sempre assoggettata all'imposta ordinaria).
Da quel che precede risulta quindi che secondo l'opinione condivisa da gran parte della dottrina - e non solo, come sostenuto dalla ricorrente dagli autori zurighesi - la costituzione di un diritto di superficie, se è limitato nel tempo e anche se iscritto come fondo a registro fondiario, non comporta un'alienazione, ragione per cui l'indennità corrisposta non è soggetta all'imposta sugli utili immobiliari, bensì viene tassata come reddito (cfr. pure Informazioni fiscali CFS citate, pag. 19 n. 533). In queste condizioni, la soluzione adottata dai giudici cantonali (ossia che il carattere "duraturo" della servitù, cioè del diritto di superficie, dev'essere inteso nel senso di "illimitato" affinché il caso vada assoggettato all'imposta sugli utili immobiliari), oltre a collimare con l'opinione sostenuta da gran parte della dottrina, è conforme alle esigenze poste dalla legislazione federale e da quella armonizzata per ammettere che si è in presenza (o no) di un'alienazione. Come accennato in precedenza (cfr. consid. 7, § 1) vi è alienazione - condizione per ammettere un utile in capitale esente da imposta ordinaria - quando interviene un consumo di sostanza, ossia quando i diritti reali o obbligatori sono totalmente o parzialmente
realizzati, ciò che implica che lasciano la sfera della persona cedente, con diminuzione della sua sostanza, perlomeno momentaneamente, fino alla ricezione della controprestazione (DTF 139 II 363 consid. 2.3 e 2.4 pag. 367 e riferimenti dottrinali). Ora nel caso concreto non vi è (stato) alcuno consumo di sostanza. In effetti, sebbene il titolare del diritto di superficie sia proprietario della costruzione che ha potuto erigere sul fondo serviente, la proprietà di quest'ultimo è rimasta al proprietario fondiario, ossia alla comunione ereditaria di cui fa parte la ricorrente, la quale, quando il diritto di superficie si estinguerà, diventerà anche proprietaria delle costruzioni erette (art. 779c CC). Nel caso concreto la proprietaria del terreno ha ceduto il diritto di edificarvi sopra un immobile commerciale e di conservarlo per la durata di 60 anni; in cambio, ha pattuito il versamento in suo favore di indennità periodiche. Ora dette prestazioni non equivalgono ad un pagamento per un trasferimento di proprietà: il terreno è rimasto proprietà della comunione ereditaria e l'edificio commerciale è stato realizzato dopo la costituzione del diritto di superficie, da parte del detentore del medesimo e a sue spese: non vi è pertanto
stata alcuna alienazione, né consumo di sostanza (vedasi anche DTF 90 I 252 segg.).
Premesse queste considerazioni, così come applicata dai giudici ticinesi la legislazione cantonale determinante nel caso di specie è conforme alle esigenze poste dalla legge federale tributaria e da quella sull'armonizzazione fiscale. Su questo punto il ricorso si rivela infondato è come tale dev'essere respinto.

8.

8.1. La ricorrente infine si duole di una violazione arbitraria del principio della separazione dei poteri (art. 5 Cost. e 51 Cost./TI) nonché dell'art. 59 Cost./TI (secondo cui incombe al Gran Consiglio adottare e modificare le leggi e progetti di legge), in quanto i dubbi espressi dalla Corte cantonale sulla formulazione dell'art. 124 cpv. 2 lett. d LT toglierebbero qualsiasi valenza alla norma in questione. Secondo lei, detta norma esprime chiaramente la volontà del legislatore di assoggettare all'imposta sugli utili immobiliari la costituzione di diritti di superficie per sé stanti e permanenti. La Corte cantonale, decidendo invece che detto tributo si applica solo nei confronti di servitù di durata illimitata, impedirebbe che la lettera d dell'art. 124 cpv. 2 LT trovi mai applicazione, dato che un diritto di superficie, per natura, è sempre di durata limitata. La Corte cantonale sarebbe pertanto, in maniera inammissibile, andata oltre ai poteri conferitile e al ruolo attribuitole dalla Costituzione, siccome solo il legislatore ticinese può modificare una legge cantonale.

8.2. Nel caso concreto appare dubbio che i semplici accenni di critica, generici, formulati dalla ricorrente al principio della separazione dei poteri (art. 51 Cost./TI; DTF 138 I 196 consid. 4.1 pag. 198; 136 I 241 consid. 2.5.1 pag. 249 e rispettivi rinvii) adempiano le esigenze di motivazione degli art. 42 e 106 LTF. La questione può rimanere irrisolta dato che la censura, per i motivi esposti di seguito, si rivela comunque infondata. A prescindere dalle perplessità espresse dalla Camera di diritto tributario sulla formulazione dell'art. 124 cpv. 2 lett. d LT, occorre ricordare alla ricorrente che la citata norma assoggetta all'imposta sugli utili immobiliari la costituzione di diritti di superficie che non solo abbiano il carattere del diritto per sé stante e permanente ma i cui effetti siano economicamente parificabili a un'alienazione della proprietà. Ora, come già spiegato in precedenza (cfr. consid. 7), questa seconda condizione non è data in concreto. Già per questa ragione la norma in questione non doveva essere applicata in concreto, non essendo soddisfatta la seconda esigenza cumulativa ivi prevista. Ne discende che, sulla base di una parziale sostituzione di motivi (vedasi consid.1.5 in fine), su questo punto il
giudizio contestato resiste alla censura d'arbitrio (su quest'ultima nozione cfr. DTF 138 I 49 consid. 7.1 pag. 51; 137 I 1 consid. 2.4 pag. 5; 136 I 316 consid. 2.2.2 pag. 318 seg.; 134 II 124 consid. 4.1 pag. 133). La critica, in quanto ammissibile, è priva di pertinenza e va quindi respinta.

9.

9.1. Per i motivi illustrati il ricorso, nella misura in cui è ammissibile, si rivela infondato e deve di conseguenza essere respinto.

9.2. Con l'evasione del ricorso, la domanda di conferimento dell'effetto sospensivo è divenuta priva d'oggetto.

9.3. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si accordano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico della ricorrente.

3.
Comunicazione ai patrocinatori della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo (per informazione).

Losanna, 5 giugno 2015

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

La Cancelliera: Ieronimo Perroud

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 779 - 1 Le propriétaire peut établir en faveur d'un tiers une servitude lui conférant le droit d'avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous.
¹	Le propriétaire peut établir en faveur d'un tiers une servitude lui conférant le droit d'avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous.
²	Sauf convention contraire, ce droit est cessible et passe aux héritiers.
³	Si cette servitude a le caractère d'un droit distinct et permanent, elle peut être immatriculée comme immeuble au registre foncier.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 667 - 1 La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
¹	La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
²	Elle comprend, sous réserve des restrictions légales, les constructions, les plantations et les sources.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17^a Participations de collaborateur - 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:
¹	Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:
^a	les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts sociales et toute autre participation que l'employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur;
^b	les options donnant droit à l'acquisition de participations citées à la let. a.
²	Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simples indemnités en espèces.

SR 131.229 Constitution de la République et canton du Tessin, du 14 décembre 1997 Cst./TI Art. 59 - 1 Le Grand Conseil:
¹	Le Grand Conseil:
¹	fixe la rémunération des magistrats et des employés de la fonction publique;
^a	règle son organisation ainsi que la manière dont il délibère et prend ses décisions;
^b	vérifie les pouvoirs de ses membres;
^c	adopte, modifie ou rejette les projets de lois et de décrets législatifs;
^d	autorise la perception des impôts et les dépenses;
^e	décide les programmes qui relèvent de sa compétence en vertu de la loi, examine ceux que le Conseil d'État a élaborés et vérifie leur exécution;
^f	établit, sur proposition du Conseil d'État, le budget des recettes et des dépenses du canton;
^g	examine chaque année l'administration et les comptes du canton sur la base du rapport du Conseil d'État et les approuve;
^h	demande au Conseil d'État un rapport sur l'exécution des lois, des décrets et des règlements;
ⁱ	autorise ou ratifie l'aliénation et la concession des biens cantonaux, pour autant que la loi ne délègue pas ces compétences au Conseil d'État;
^m	procède aux nominations qui lui sont attribuées par la constitution et par les lois;
ⁿ	met un terme à la charge du membre du Grand Conseil ou du Conseil d'État qui ne remplit pas les conditions d'éligibilité;
^o	exerce le droit d'amnistie et le droit de grâce;
^p	exerce les tâches juridictionnelles qui lui sont attribuées par la loi;
^q	approuve les conventions de droit public à caractère législatif et celles qui comportent une dépense soumise à référendum;
^r	exerce les droits d'initiative et de référendum que la Constitution fédérale attribue au canton.
²	Chaque membre du Grand Conseil a le droit d'initiative en matière de révision partielle de la constitution et en matière législative.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.