2C_217/2021 - 2021-11-04 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 217/2021

Urteil 4. November 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 25. Januar 2021 (SGSTA.2019.43, BST.2019.39).

Sachverhalt:

A.
Mit Datum vom 8. Dezember 2015 reichten A.A.________ und B.A.________ die Steuererklärung 2014 ein. Der Ehemann hatte per 31. Mai 2014 seine Anstellung als unselbständig Erwerbender bei der Swiss Life beendet. Er wurde seit 2008 als gewerbsmässiger Liegenschafts- und Wertschriftenhändler qualifiziert und besteuert. Am 19. November 2013 hatte A.A.________ zusammen mit seiner Ehefrau die Aktiengesellschaft C.________ AG gegründet. Zweck dieser Aktiengesellschaft ist unter anderem die Erbringung von Treuhand-, Finanz-, Steuerberatungs- und Vermögensverwaltungsdienstleistungen sowie die Geschäftstätigkeit im Zusammenhang mit Liegenschaften.

B.
Am 31. Mai 2014 zahlte die Vorsorgeeinrichtung Swiss Life A.A.________ infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit den Betrag von Fr. 491'656.20 (Fr. 417'769.25 + Fr. 73'996.95) aus. Diese Kapitalabfindung wurde am 6. Oktober 2014 und 19. Januar 2015 gesondert durch die Veranlagungsbehörde Solothurn besteuert.

C.
Anlässlich der Erstellung der ordentlichen definitiven Veranlagung für das Steuerjahr 2014 wurde A.A.________ und B.A.________ mit Schreiben vom 14. März 2016 mitgeteilt, die beiden Bezüge aus der 2. Säule seien nicht gesetzeskonform bezogen worden, da der Tatbestand der "Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit" zu diesem Zeitpunkt nicht gegeben gewesen sei und die Bezüge deshalb mit den übrigen Einkünften in der ordentlichen Veranlagung 2014 besteuert würden. Es wurde A.A.________ und B.A.________ mit diesem Schreiben jedoch die Möglichkeit gewährt, die beiden Transaktionen rückgängig zu machen, indem sie diese bis spätestens am 29. April 2016 an die Vorsorgeeinrichtung zurückzahlen könnten. Im Falle einer Rückzahlung würde von der Besteuerung zusammen mit den übrigen Einkünften abgesehen. Nach längerem Meinungsaustausch gewährte die Veranlagungsbehörde schliesslich mit Schreiben vom 28. August 2018 erneut eine Frist zur Rückzahlung (bis am 31. Januar 2019), damit von einer Besteuerung mit den übrigen Einkünften abgesehen werden könne. Nachdem diese Frist ungenutzt abgelaufen war, wurde die definitive Veranlagung für die Staats- und direkte Bundessteuer 2014 mit Eröffnungsdatum vom 13. Februar 2019 vorgenommen. Der Betrag
von Fr. 491'656.-- wurde den übrigen Einkünften dazugerechnet.

D.
Mit Schreiben vom 11. März 2019 erhoben A.A.________ und B.A.________ Einsprache. Sie machten dabei im Wesentlichen geltend, die beiden Kapitalauszahlungen seien gesetzeskonform erfolgt und eine Besteuerung mit den anderen Einkünften solle nicht vorgenommen werden. Am 8. Mai 2019 fand eine Einsprachever-handlung statt. Die Einsprache richtete sich einzig gegen die Besteuerung der Kapitalauszahlung von total Fr. 491'656.20 als "weiteres Einkommen" und A.A.________ und B.A.________ hielten an ihrem Begehren fest. Mit Verfügung vom 4. Juni 2019 wies die Veranlagungsbehörde Solothurn die Einsprache ab. Dagegen gelangten A.A.________ und B.A.________ mit Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) an das Steuergericht des Kantons Solothurn, welches beide mit Urteil vom 25. Januar 2021 im Sinne der Erwägungen guthiess. Es hob die angefochtene Verfügung auf und wies die Sache zur Neuveranlagung an die Veranlagungsbehörde Solothurn zurück.

E.
Das Steueramt des Kantons Solothurn legt mit Eingabe vom 3. März 2021 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, (1) das Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 25. Januar 2021 betreffend Staatssteuer 2014 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner auf Fr. 579'751.-- festzusetzen. (2) Das Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 25. Januar 2021 betreffend direkte Bundessteuer sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner auf Fr. 598'000.-- festzusetzen.
Das Bundesgericht hat die Akten eingeholt und auf die Anordnung weiterer Instruktionsmassnahmen verzichtet.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat einen einzigen Entscheid für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig gegen einen (End-) Entscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Angefochten ist vorliegend ein Rückweisungsentscheid. Bei solchen handelt es sich um Endentscheide, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur der (rechnerischen) Umsetzung der oberinstanzlichen Anordnungen dient (BGE 145 III 42 E. 2.1; 134 II 124 E. 1.3 mit Hinweisen).

1.3. Die Kantonale Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 StHG und Art. 146 DBG zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2; 134 II 124 E. 2.6.3; Urteil 2C 991 und 992/2011 vom 18. Juli 2012 E. 2.1, Urteil 2C 365/2009 vom 24. März 2010 E. 2.1). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, sprich willkürlich sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). Zur Sachverhaltsfeststellung gehört auch die auf Indizien gestützte Beweiswürdigung. Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich gemäss Art. 9 BV, wenn sie offensichtlich unhaltbar oder aktenwidrig ist, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 140 III 264 E. 2.3; Urteile 2C 1072/2014 vom 9. Juli 2015 E.
1.4; 2C 310/2014 vom 25. November 2014 E. 1.2). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

1.6. Der Beschwerdeführer begründet seine Steuerforderung erstmals eventualiter damit, dass das Vorgehen des Beschwerdegegners eine Steuerumgehung darstelle.

1.6.1. Das Bundesgericht urteilt im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nur über Angelegenheiten, welche von einer Vorinstanz bereits beurteilt worden sind. Neue Begehren sind unzulässig. Die Neuheit eines Begehrens bezieht sich auf den vorinstanzlich beurteilten Streitgegenstand, der sich durch die vorinstanzlich gestellten Begehren und das Dispositiv des angefochtenen Entscheids bestimmt (HANSJÖRG SEILER, in: Bundesgerichtsgesetz [BGG], 2. Aufl. 2015, N. 22 f. zu Art. 99 BGG).

1.6.2. Der Streitgegenstand umfasst das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit dieses angefochten ist, nicht aber die rechtliche Begründung dafür. Bezogen auf die verfügte Geldleistung bedeutet dies, dass Streitgegenstand der vom Rechtsunterworfenen geschuldete oder von der öffentlichen Hand zu erbringende Geldbetrag ist, nicht hingegen die einzelnen Teilaspekte, welche zur Bestimmung des Geldbetrags herangezogen werden. Aus diesem Grund ist es den Parteien unbenommen, ihre rechtliche Argumentation im Laufe des Rechtsmittelverfahrens anzupassen, ohne dass darin eine unzulässige Veränderung des Streitgegenstandes oder gar ein unzulässiges Novum (vor Bundesgericht Art. 99 Abs. 1 BGG) läge (BGE 136 V 268 E. 4.5 mit weiteren Hinweisen), soweit sich die neue rechtliche Argumentation auf den vorinstanzlich festgestellten oder aktenkundigen Sachverhalt stützt (BGE 142 II 9 E. 7.1; 136 V 362 E. 4.1). Wenn der Beschwerdeführer vor Bundesgericht seine Steuerforderung auf eine neue rechtliche Begründung stützt, so liegt darin grundsätzlich keine Veränderung des Streitgegenstandes und kein unzulässiges Begehren.

1.7. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steu-erbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 mit Hinweisen).
II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Art. 22 DBG regelt die steuerliche Behandlung der "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Abschnittstitel vor Art. 22 DBG). Steuerbar sind nach Absatz 1 "alle Einkünfte (...) aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen". Dazu gehören namentlich auch die Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge (Urteil 2C 248/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 3.1).

2.2. Werden Leistungen aus Vorsorge (Art. 22 DBG) als Kapitalleistungen ausbezahlt, findet Art. 38 DBG Anwendung. Gemäss Art. 38 Abs. 1 DBG werden solche Kapitalleistungen (sowie Zahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile) gesondert besteuert und unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Es handelt sich um eine besonders privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und überdies die Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen besteuert werden (Sondersteuer), womit die Progressionswirkung durch das übrige Einkommen entfällt (Urteil 2C 248/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 3.2).

2.3. Nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG (SR 831.42) können die Versicherten die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie (kumulativ) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen (vgl. BGE 139 V 367 E. 2.2; Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 E. 5.2). Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Barauszahlungsgrund erfüllt, werden diese Kapitalleistungen separat und zu einer vollen Jahressteuer besteuert (Urteil 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.2). Andernfalls greift gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich die ordentliche Besteuerung und die Kapitalauszahlung ist zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten bleibt der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt wird (Urteile 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.5).

3.
Die Vorinstanz hat das Vorliegen eines gesetzeskonformen Barauszahlungsgrund im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG bejaht. Wie sie verbindlich festgehalten hat, beendete der Beschwerdegegner seine unselbständige Erwerbstätigkeit bei der Swiss Life per 31.05.2014, womit seine Unterstellung unter die obligatorische berufliche Vorsorge wegfiel.

3.1. Umstritten ist jedoch die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als zweite Voraussetzung des Barauszahlungsgrundes. Der Beschwerdeführer rügt in dieser Hinsicht eine offensichtliche falsche Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz. Diese sei in willkürlicher Weise davon ausgegangen, dass der Beschwerdegegner eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe.

3.2. Für den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten (BGE 125 II 113 E. 5b [direkte Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 [Mehrwertsteuer]; 134 V 250 E. 3.1 [AHV]). Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b). Die Steuerbe-hörden sind bei der Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder aufgenommen wurde, nicht an die Beurteilung der Vorsorgeeinrichtung gebunden; denn diese ist nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet (vgl. Urteile 2C 204/
2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.3; 2C 248/2015 / 2C 249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 3.3; 2C 156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.3).
In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt, dass es bei der Frage, ob selbständige Erwerbstätigkeit oder doch Liebhaberei, Mäzenatentum bzw. die Betätigung eines Hobbys vorliege, um eine Rechtsfrage geht (und zwar eine solche des Bundesrechts). Entsprechend ist auch die Gewinnstrebigkeit ein Rechtsbegriff. Das Bundesgericht verfügt insoweit über freie Kognition (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Weniger eindeutig ist die Lage zur generellen Gewinngeeignetheit eines Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element). Als Tatbestandselemente der Gewinnstrebigkeit sind sie bundesrechtlich geregelt. Was namentlich die Gewinnerzielungsabsicht betrifft, beruht diese auf einem inneren Umstand. Ein solcher ist keinem direkten Beweis zugänglich und muss aufgrund äusserlich wahrnehmbarer Indizien ermittelt werden. Im tatsächlichen Bereich ist das Bundesgericht grundsätzlich an die vorinstanzlichen Feststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Der Schluss, ob der Rechtsbegriff der Gewinnerzielungsabsicht mit Blick auf die gemäss Art. 105 Abs. 1 BGG festgestellten (bzw. durch das Bundesgericht aufgrund von Art. 105 Abs. 2 BGG ergänzten) Sachumstände
(betriebswirtschaftliche, persönliche, gesamtwirtschaftliche Verhältnisse) erfüllt sei, ist hingegen rechtlicher Natur und damit eine Rechtsfrage (Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2016 E. 2.2.6).

3.3. Gemäss verbindlicher Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz war der Beschwerdegegner seit 2008 als gewerbsmässiger Liegenschafts- und Wertschriftenhändler qualifiziert. Dabei erzielte er folgende Ergebnisse:

Jahr Liegenschaftshandel Wertschriftenhandel Total
3'
2008 0 3'485
485
- -
2009 21'196
128'280 107'084
- -
2010 24'176
29'378 5'202
- -
2011 49'949
182'415 132'466
- -
2012 15'267
67'195 51'928
2013 106'879 -100'237 6'642
-
2014 55'956 40'018
15'938
- -
2015 61'382
96'499 35'117
- -
2016 0
380'440 380'440

Per 1. Januar 2014 hatte sich der Beschwerdegegner bei der Ausgleichskasse des Kantons Solothurn als Einzelfirma angemeldet. Als Geschäftszweck gab er Vorsorgeberatung, Immobilien und Finanzen an. Da die Steuerverwaltung schon im Jahr 2013 ein selbständiges Erwerbseinkommen gemeldet hatte, wurde der Beschwerdegegner bereits ab 1. Januar 2013 bei der AHV als Selbständigerwerbender eingetragen. Im Jahr 2014 erreichte der Beschwerdegegner ein selbständiges Einkommen von Fr. 40'018.-- und wurde als Folge von der Steuerverwaltung der AHV gemeldet, womit die Vorinstanz die Bedingung der selbständigen Erwerbstätigkeit grundsätzlich als erfüllt erachtete.

3.4. Die Vorinstanz begründete ihre Erkenntnisse gestützt auf folgende Indizien:

3.4.1. Nach der Kündigung bei seinem alten Arbeitgeber habe der Beschwerdegegner ab 1. Juni 2014 seine selbständige Erwerbstätigkeit als Haupterwerb geführt, da kein weiteres unselbständiges Einkommen mehr vorhanden gewesen sei. Zwar habe er mit seiner Ehefrau eine eigene Kapitalgesellschaft gegründet, sei bei dieser aber im Jahre 2014 nicht angestellt und keiner Pensionskasse angeschlossen gewesen. Im Weiteren liege eine Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse ab 1. Januar 2013 vor und bereits für das Jahr 2013 habe ein selbständiger Erwerb von Fr. 6'642.-- vorgelegen.

3.4.2. Der Beschwerdegegner habe in seiner aufgegebenen Anstellung in der gleichen Branche gearbeitet und verfüge dementsprechend über das Know-how, um diese Tätigkeit in einem selbständigen Erwerb weiterführen zu können. Insbesondere bejahte die Vorinstanz nach Prüfung des Einzelfalls ein eigenes Risiko des Beschwerdegegners, den Einsatz von Arbeit und Kapital, die frei gewählte Organisation und die Planmässigkeit der Finanzinvestitionen. Einzig die Sichtbarkeit gegen aussen habe nicht beurteilt werden können. Zudem könne die "Gewinnstrebigkeit" zumindest für die Jahre 2013 und 2014 bejaht werden. Die Beurteilung der Folgejahre sei wiederum eine andere Sache.

3.4.3. Für eine Scheinselbständigkeit liege wiederum kein klares Indiz vor und auch die Steuerbehörde selbst habe der AHV für das Jahr 2014 ein selbständiges Einkommen von Fr. 40'018 gemeldet. Die Aufnahme der Anstellung bei seiner eigenen Firma C.________ AG im Jahr 2015 könne nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen werden.

3.5. Der Beschwerdeführer erachtet die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz aus verschiedenen Gründen als willkürlich. Er ist insbesondere der Ansicht, es habe sich von Beginn an um eine verdeckte selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners gehandelt. Jedoch legt er in weiten Teilen bloss in appellatorischer Weise seine Sicht der Dinge dar, ohne diese mit Belegen stützen zu können.

3.5.1. Der Beschwerdeführer weist darauf hin, dass der Beschwerdegegner mit seinem Wertschriftenhandel nie einen Gewinn habe erzielen können und die Vorinstanz auch das Transaktionsvolumen nach Beendigung seiner unselbständigen Arbeit zu wenig berücksichtigt habe. Es trifft zwar zu, dass der Beschwerdegegner mit dem Handel von Wertschriften während seiner selbständigen Erwerbstätigkeit nie einen positiven Abschluss verzeichnet hat. Jedoch kann es namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätigkeit durchaus zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist (Urteile 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.2; 2C 249/2019 vom 6. Mai 2019 E. 5).
Wichtiger erscheint aber, dass der Beschwerdegegner in den Jahren 2013 und 2014 mit seinen Tätigkeiten insgesamt ein Einkommen erzielt hat und der Wertschriftenhandel neben dem Liegenschaftshandel dabei nur einen Teil seiner selbständigen Erwerbstätigkeit darstellte.

3.5.2. Gemäss Beschwerdeführer habe die Vorinstanz den Sachverhalt ebenfalls unvollständig erstellt. So sei sie insbesondere nicht auf sein Argument eingegangen, wonach der Beschwerdegegner seine durch die Kündigung frei gewordenen Kapazitäten nicht für seine selbständige Erwerbstätigkeit, sondern für C.________ AG verwendet habe. Diese sei in denselben Bereichen tätig wie der Beschwerdegegner bei seiner selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Vorinstanz habe sich in dieser Hinsicht bloss damit begnügt, festzuhalten, dass der Beschwerdeführer nicht bei C.________ AG angestellt gewesen sei, was nicht ausreichend sei.
Es ist nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz in dieser Hinsicht vor allem auf das fehlende Anstellungsverhältnis des Beschwerdegegners bei der C.________ AG abstellt. Einerseits begnügt sich der Beschwerdeführer mit blossen Vermutungen betreffend die angeblichen Tätigkeiten des Beschwerdegegners für die C.________ AG, die er nicht weiter unterlegen kann. Andererseits ist es bloss von untergeordneter Bedeutung, ob der Beschwerdegegner seine frei gewordenen Kapazitäten in vollem Umfang seiner selbständigen Erwerbstätigkeit ge-widmet hat. Er ist grundsätzlich frei, mit welcher Intensität er dieser Beschäftigung nachgeht und wie er diese organisieren möchte. Der Sachverhalt wurde in dieser Hinsicht weder mangelhaft noch offensichtlich falsch ermittelt.

3.5.3. An dieser Erkenntnis ändern auch die Ausführungen des Beschwerdeführers zu den Modalitäten der Lohnzahlungen der C.________ AG an die Beschwerdegegnerin nichts. Auch aus diesen kann nicht geschlossen werden, dass der Beschwerdegegner anstatt seiner Ehefrau im Jahre 2014 bei der C.________ AG angestellt gewesen wäre. Allgemein bleibt unklar, inwiefern die Lohnzahlung der C.________ AG an die Ehefrau zur Klärung der Frage beitragen soll, ob der Ehemann in der Steuerperiode hauptberuflich einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist oder nicht.

3.5.4. Gemäss Beschwerdeführer habe die Vorinstanz zudem Aussagen des Beschwerdegegners, die dieser während des Verfahrens tätigte, in ihrer Beweiswürdigung ausser Acht gelassen. Aus diesen ergebe sich die von Beginn an verfolgte Absicht des Beschwerdegegners, wonach er sich bei der C.________ AG wieder habe anstellen lassen wollen. Es sei ihm die ganze Zeit nur darum gegangen die Freizügigkeitsleistungen vor Eintritt des Vorsorgefalls zu beziehen, die dann privilegiert besteuert würden.
Vorab ist es Sinn und Zweck von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG, den Bezug von Freizügigkeitsleistungen schon vor Eintritt des Vorsorgefalls unter gewissen Umständen zu ermöglichen. Wenn der Beschwerdegegner die Wahrnehmung dieser gesetzlich vorgesehenen Privilegierung beabsichtigte, verfolgt er keine unlauteren Motive.
Die durch den Beschwerdeführer vorgenommene Interpretation der Aussagen des Beschwerdegegners erscheint wiederum äusserst weit hergeholt und ist wenig stichhaltig. Es ist keinesfalls offensichtlich falsch, wenn die Vorinstanz aus den vom Beschwerdeführer zitierten Aussagen nicht den Schluss zieht, der Beschwerdegegner habe sich schon immer von der C.________ AG anstellen lassen wollen und habe gar keine selbständige Erwerbstätigkeit angestrebt.

3.5.5. Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, die Vorinstanz habe tatsachenwidrig behauptet, dass er das negative Einkommen des Beschwerdegegners in den Steuerperioden 2009 - 2012 nicht als selbständiges Einkommen anerkannt habe. Vielmehr habe er erst in der Steuerperiode 2016 die selbstständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers wegen der anhaltenden Verlusten im Wertschriftenhandel steuerlich aberkannt. Diese Darstellung des Beschwerdeführers trifft zwar zu, jedoch hat dieser Umstand keine unmittelbare Auswirkung darauf, ob der Beschwerdegegner im Jahre 2014 eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat, und vermag somit den Verfahrensausgang nicht zu beeinflussen (vorne E. 1.5).

3.6. Insgesamt vermag der Beschwerdeführer nicht aufzuzeigen, inwiefern die Vorinstanz den rechtserheblichen Sachverhalt rechtsfehlerhaft, das heisst offensichtlich falsch (willkürlich) oder unvollständig (Art. 105 Abs. 2 BGG) festgestellt hat (vorne E. 3.2). Beim Wertschriftenhandel kann ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die subjektive Gewinnstrebigkeit bei der betroffenen Person vorhanden ist (vgl. Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.2). Dies trifft üblicherweise ebenfalls auf den Liegenschaftshandel zu.
Gestützt auf die verbindlich festgestellten Sachumstände verletzt es auch nicht Bundesrecht, wenn die Vorinstanz die objektive Seite der Gewinnstrebigkeit der Tätigkeit des Beschwerdegegners als gegeben erachtet, da dessen gesamte Tätigkeiten zumindest während den Jahren 2013 und 2014 Gewinne einbrachten. Dementsprechend kann das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners bejaht werden, auch wenn eine andere Einschätzung ebenfalls vorstellbar gewesen wäre. Jedoch ist der Beschwerdeführer selbst bis und mit der Steuerperiode 2015 in gleicher Weise von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen und hat den Beschwerdegegner auch bereits dementsprechend rechtskräftig besteuert (siehe dazu hinten E. 5).
Ein Vergleich mit früheren Urteilen bei denen das Bundesgericht in Zusammenhang mit Barauszahlungen gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG eine Scheinselbständigkeit angenommen hat, stützt den Schluss der Vorinstanz. In Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 hat die Person drei Wochen nach Auszahlung der Austrittsleistung eine AG gegründet und sich bei dieser anstellen lassen. Der gleiche Sachverhalt lag auch Urteil 2C 156/2010 vom 7. Juni 2011 zugrunde, wo die Barauszahlung ebenfalls für die Gründung einer AG verwendet wurde, bei welcher sich die Person umgehend hat anstellen lassen. Die C.________ AG wurde jedoch bereits im November 2013 gegründet und die Barauszahlung wurde nicht zu deren Kapitalisierung verwendet. Zudem lagen in beiden erwähnten Urteilen keine Anhaltspunkte für eine selbständige Erwerbstätigkeit der versicherten Person vor und es wurde kein Einkommen daraus erzielt.

3.7. Somit steht fest, dass der Beschwerdegegner im Zeitpunkt der Auszahlung eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen, bzw. weitergeführt hat. Wie gleich zu sehen ist, sind keine weiteren gesetzlichen Voraussetzungen (nebst der Entlassung aus dem Vorsorgeobligatorium) notwendig, damit die Voraussetzungen von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG erfüllt und die privilegierte Besteuerung nach Art. 38 DBG zur Anwendung gelangt.

4.

4.1. Wie das Bundesgericht bereits in BGE 139 V 367 festgehalten hat, ist der Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG klar. Die Barauszahlung setzt (kumulativ) die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und das Fehlen eines Versicherungsobligatoriums voraus. Es sind keine Gründe ersichtlich, vom Wortlaut des Gesetzes abzuweichen. Ratio legis von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG ist die finanzielle Unterstützung beim Aufbau einer Unternehmung; dies als Ausnahme vom Grundsatz, dass das Vorsorgeguthaben als Altersvorsorge erhalten bleiben soll. Dabei ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass der Aufbau einer selbständigen Existenz als Grundlage für eine ausreichende Altersvorsorge durch Selbstvorsorge dient, weshalb der Versicherte keiner beruflichen Vorsorge mehr bedarf (BGE 139 V 367 E. 2.2 mit Hinweisen).
Eine rechtliche Verpflichtung zur Investition des freigewordenen Vorsorgegeldes in das Geschäftsvermögen lässt sich daraus nicht ableiten (Urteil 2C 248/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 5.4 f.) und ebensowenig besteht eine gesetzliche Grundlage für die Annahme einer Mindestdauer der Selbständigkeit, solange die selbständige Erwerbstätigkeit tatsächlich aufgenommen wurde. Im Weiteren gereicht es einer Person auch nicht zum Nachteil, wenn sie sich in Teilschritten selbständig macht (vgl. Urteil 2C 248/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 6; s.a. Bundesamt für Sozialversicherungen BSV, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 118 vom 2. Juni 2010, Ziff. 744).
Wie die Vorinstanz willkürfrei festgehalten hat, unterstand der Beschwerdegegner mit der Kündigung seines Anstellungsverhältnisses nicht mehr dem Versicherungsobligatorium und hat eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen. Der Bezug der Freizügigkeitsleistung durch den Beschwerdegegner erfüllt somit die Voraussetzungen von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG.

4.2. Im Falle einer solchen Erkenntnis erblickt der Beschwerdeführer im Vorgehen des Beschwerdegegners eine Steuerumgehung. Wie gesehen (E. 1.6), ist eine solche neue Beschwerdebegründung an sich zulässig, jedoch liegen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung nicht vor.

4.2.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f. S. 243 ff.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; je mit weiteren Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives Element),
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives Element), und
(3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Steuervorteil; effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen).
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.; Urteile 2C 119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C 597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6).

4.2.2. Gemäss Beschwerdeführer habe der Beschwerdegegner die angeblich neu aufgenommene bzw. intensivierte selbständige Erwerbstätigkeit nicht in einem relevanten Rahmen weitergeführt, sondern diese sei nicht über die Grössenordnung der Vorjahre hinausgegangen. Die selbständige Erwerbstätigkeit sei damit nicht mehr als eine Scheinselbständigkeit und deren Aufnahme ein Konstrukt, um überhaupt Vorsorgekapital beziehen und zusätzlich von einer privilegierten Besteuerung profitieren zu können.

4.2.3. Wie durch die Vorinstanz verbindlich und rechtsfehlerfrei festge-stellt (vorne E. 3), lag beim Beschwerdegegner jedoch keine Scheinselbständigkeit vor. Es mangelt somit bereits am objektiven Element der Steuerumgehung, womit auf die weiteren Kriterien nicht mehr eingegangen werden muss.

5.
Schliesslich ist der Beschwerdeführer daran zu erinnern, dass er die streitigen Kapitalleistungen mit Verfügungen vom 6. Oktober 2014 sowie 19. Januar 2015 bereits mit einer Jahressteuer veranlagt hat und diese gemäss Akten (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG) in Rechtskraft er-wachsen sind.

5.1. Eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revision (Art. 147 ff . DBG), die Berichtigung (Art. 150 DBG) und die Nachsteuer (Art. 151 ff . DBG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden.

5.2. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach Art. 150 DBG liegen offensichtlich nicht vor.

5.3. Eine Nachsteuer setzt voraus, dass aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist (Art. 151 Abs. 1 DBG). Abgesehen davon, dass vorliegend gar kein Nachsteuerverfahren eröffnet wurde, macht der Beschwerdeführer auch keine Tatsachen oder Beweismittel geltend, die ihm im Zeitpunkt der Veranlagung der Jahressteuer nicht bekannt gewesen wären, so dass es auch nicht um die Erhebung einer Nachsteuer nach Art. 151 ff. gehen kann (Urteile 2C 652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 3.2 in: StE 2020 B 27.1 Nr. 61; 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4 in: StR 70/2015 S. 711).

5.4. Ebensowenig sind die Voraussetzungen für einen Revisionsgrund nach Art. 147 Abs. 1 DBG gegeben. Es bestehen keine Anzeichen dafür, dass der Beschwerdeführer bei der Veranlagung der Kapitalleistungen erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ignoriert hätte. Die Abweichung resultiert vielmehr aus einer anderen rechtlichen Würdigung derselben Tatsachen und Beweismittel.
Auch bei der Veranlagung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 38 DBG sind die Steuerbehörden gehalten, das Recht umfassend und richtig anzuwenden. Schliesslich wird umgekehrt auch vom Steuerpflichtigen erwartet, dass er Beanstandungen gegen eine gesonderte Veranlagung nach Art. 38 DBG umgehend mittels Einsprache nach Art. 132 ff . DBG und nicht erst im Rahmen der Veranlagung der übrigen Einkommens geltend macht. Auch sonst sind keine Revisionsgründe nach Art. 147 Abs. 1 DBG ersichtlich.
Da die Voraussetzungen für eine Revision nicht erfüllt sind, braucht vorliegend nicht geklärt zu werden, ob die Revision für die nachträgliche Freistellung der Kapitalleistung von der Besteuerung nach Art. 38 DBG überhaupt zur Verfügung steht, wenn sich diese Änderung gesamtheitlich betrachtet zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt (vgl. Urteile 2C 652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 3.2 in: StE 2020 B 27.1 Nr. 61; 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.4 in: StR 70/2015 S. 711).

5.5. Insgesamt besteht kein Anlass, auf die rechtskräftige Veranlagung der Jahressteuer zurückzukommen und die Kapitalleistung könnte auch aus diesem Grund nicht zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert werden.

5.6. Der angefochtene Entscheid verletzt kein Bundesrecht und die Beschwerde ist abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern

6.
Art. 22 Abs. 1 DBG über die Besteuerung von Einkünften aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie Art. 38 Abs. 1 DBG betreffend Sondersteuer stimmen inhaltlich mit Art. 7 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 3 StHG sowie mit § 30 Abs. 1 und § 47 des Gesetzes [des Kantons Solothurn] vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/SO; BGS 614.11] überein und sind harmonisiert (Urteil 2C 248/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 7). Damit kann für die kantonalen Steuern vollumfänglich auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet.
IV. Kosten und Entschädigungen

7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Solothurn aufzuerlegen, der in seiner Eigenschaft als Abgabegläubiger Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt. Die Voraussetzungen, unter denen das Bundesgericht einer nicht anwaltlich vertretenen Partei eine Entschädigung zusprechen kann (Art. 9 des Reglementes vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]), sind hier nicht gegeben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. November 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 150 - 1 Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
¹	Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
²	La correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.