2C_564/2017 - 2019-04-04 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal 2012 à 2014, traitement fiscal d'une Anstalt liechtenteinoise

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale

2C 564/2017

Arrêt du 4 avril 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A._______ Anstalt,
représentée par Me Dominique Morand, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2012 à 2014, traitement fiscal d'une Anstalt liechtensteinoise,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 16 novembre 2016.

Faits :

A.
A.________ Anstalt (ci-après: A.________) est une Anstalt (" établissement ") incorporée au Liechtenstein depuis 1962, dont le but consiste en la détention et l'administration de fortune mobilière et immobilière de toute nature. Son capital n'est pas divisé en parts sociales et est " détenu " (arrêt attaqué p. 2) par B.X.________. Au Liechtenstein, A.________ est imposée comme une " private wealth structure " (structure de fortune privée) et elle s'acquitte à ce titre d'un montant d'impôt fixe de 1'200 fr. par année. En Suisse, respectivement dans le canton du Valais, elle est assujettie de manière limitée à l'impôt depuis 1985, année durant laquelle elle a acquis un chalet sis sur la commune de U.________.
Ce chalet a été loué, par le biais d'agences immobilières, du 1er décembre 2010 au 30 avril 2011 pour un loyer de 150'000 fr. puis du 1er décembre 2012 au 31 décembre 2012 pour un loyer de 60'000 francs. En 2013, les revenus locatifs ont représenté un montant de 240'000 francs. Dans la prestation de location étaient inclus d'autres services (nourriture, diverses autres prestations).
Durant l'année 2013, B.X.________ a mandaté l'avocat D.________, ce qui a donné lieu à une note d'honoraires de 108'000 francs. Intitulée " Affaires diverses C.X.________ c/B.X.________ ", cette note comporte les rubriques " frais extra-judiciaires " (correspondances, recherches juridiques, documentations etc.) et " frais judiciaires " (liquidation du régime matrimonial). Elle a été acquittée en mars 2013 et comptabilisée comme charge dans les comptes de A.________.
Le 11 novembre 2014, A.________ a vendu le chalet pour le prix de 22 millions de francs.

B.
Par décisions de taxation des périodes 2012 et 2013 datées du 21 août 2015, le Service des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) a appliqué à A.________, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, les taux de l'impôt sur le bénéfice réservés aux sociétés de capitaux et coopératives et non pas les taux, inférieurs, prévus notamment pour les fondations. S'agissant de la période fiscale 2013, le Service cantonal a par ailleurs entièrement repris la charge de 108'000 fr. dans son bénéfice imposable, au motif que la note d'honoraires concernait B.X.________.
Par décision de taxation de la période fiscale 2014 datée du 4 septembre 2015, le Service cantonal a fixé le bénéfice imposable de A.________ à 14'859'009 fr., auquel il a également appliqué, pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal et communal, les taux réservés aux sociétés de capitaux et coopératives.
Le 21 septembre 2015, A.________ a formé réclamation contre ces décisions de taxation pour demander, d'une part, que les taux d'imposition sur le bénéfice réservés aux fondations et aux autres personnes morales lui soient appliqués et, d'autre part, pour contester la reprise de 108'000 fr., soutenant que ce montant constituait une charge déductible dans la mesure où la note d'honoraires y afférente couvrait en partie des services que l'avocat D.________ lui avait fournis. Le 22 septembre 2015, A.________ a transmis au Service cantonal un courrier de cet avocat, selon lequel la note d'honoraires de 108'000 fr. concernait pour un quart les services rendus à B.X.________ dans le cadre de sa procédure de divorce et pour trois quarts des services rendus à A.________. Cette dernière en déduisait que la reprise devait être limitée au quart du montant de la note, soit à 27'000 francs.
Le Service cantonal a rejeté la réclamation par décision sur réclamation du 9 octobre 2015, contre laquelle A.________ a interjeté recours auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). S'agissant de la reprise liée à la note d'honoraires, elle demandait qu'elle soit limitée à 27'000 francs et sollicitait l'audition de D.________ en cas de besoin, le cas échéant par écrit.
Après avoir refusé de donner suite à cette demande d'audition, la Commission de recours a rejeté le recours par décision du 16 novembre 2016.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, de réformer la décision du 16 novembre 2016 de la Commission de recours, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, en annulant la reprise effectuée et lui appliquant les taux d'impôt sur le bénéfice réservés aux fondations et aux autres personnes morales; subsidiairement, d'annuler la décision entreprise et de renvoyer la cause à l'instance précédente dans le sens de ses griefs.
La Commission de recours et le Service cantonal concluent au rejet du recours en renvoyant à la décision attaquée. L'Administration fédérale des contributions s'en remet à justice quant à l'issue du recours.

Considérant en droit :

I. Procédure et droit d'être entendu

1.

1.1. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte. La jurisprudence autorise le dépôt d'un seul acte de recours au Tribunal fédéral, lorsqu'il ressort clairement du mémoire qu'il porte sur les deux types d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.), ce qui est le cas en l'espèce. Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 45 al. 1 et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF) par la destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

1.2. Alors qu'elle a admis, durant la procédure cantonale, que les honoraires de 108'000 fr. facturés par l'avocat D.________ fassent l'objet d'une reprise à hauteur de 27'000 fr., la recourante conclut devant le Tribunal fédéral à l'annulation de l'ensemble de la reprise. Il s'agit là d'une conclusion nouvelle inadmissible en tant qu'elle élargit l'objet de la contestation concernant les 27'000 fr. précédemment admis (art. 99 al. 2 LTF; arrêt 2C 701/2013 du 26 juillet 2014 consid. 3.3 non publié in ATF 140 I 257 mais in Pra 2015/10 p. 83). Seul donc sera examiné le bien-fondé de la reprise à hauteur de 81'000 fr. (108'000 fr. - 27'000 fr.).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine d'office le droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), ainsi que le droit cantonal harmonisé (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210). Il conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).
Dans la mesure où la recourante complète librement les constatations cantonales sans faire valoir ni a fortiori établir que les juges cantonaux auraient établi les faits de manière arbitraire, le Tribunal fédéral n'en tiendra pas compte.

3.
Invoquant les art. 9 et 29 al. 2 Cst., ainsi que les art. 124 de la loi fiscale valaisanne (LF; RS/VS 642.1) et 115 LIFD, la recourante se plaint d'une violation de son droit d'être entendu et d'arbitraire en tant que les juges cantonaux ont estimé que le courrier de D.________ du 22 septembre 2015, par lequel ce mandataire indique la manière dont sa note d'honoraires devait être ventilée, n'était pas probant, tout en refusant d'auditionner cet avocat, le cas échéant par écrit.

3.1. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment pour le justiciable le droit d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valablement offertes, de participer à l'administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299 et les références). Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; I 285 consid. 6.3.1 p. 299). Le droit à la preuve de la recourante est aussi violé lorsque le juge charge le
justiciable de lui fournir lui-même des attestations de tiers qui échappent à son contrôle direct et qu'il lui fait supporter les conséquences de l'échec de l'administration desdites preuves (arrêt 2C 104/2016 du 28 novembre 2016 consid. 5.3).
En droit de l'impôt fédéral direct, le droit d'être entendu est notamment concrétisé à l'art. 115 LIFD, qui prévoit que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation. Le droit cantonal harmonisé (art. 41 al. 2 LHID) et le droit cantonal valaisan (art. 124 LF) prévoient une disposition similaire.

3.2. Les juges précédents ont refusé d'auditionner l'avocat D.________, le cas échéant par écrit, au motif que le Service cantonal avait toujours contesté la déductibilité de la note d'honoraires dans le chef de A.________ et qu'il aurait dès lors été aisé à cette dernière de demander directement à D.________ des explications détaillées sur sa note d'honoraires de 108'000 fr., " afin d'ébranler la conviction " du Service cantonal (arrêt p. 10 consid. c3).
En refusant de donner suite à l'offre de preuves subsidiaire du recourant, au motif qu'il aurait pu produire spontanément des informations complémentaires " afin d'ébranler la conviction " du Service cantonal, l'in stance précédente perd de vue que, saisie d'un recours, c'était désormais à elle et non pas au Service cantonal de trancher cette question, qu'elle disposait à cet effet d'un pouvoir d'examen complet de la cause et que, chargée de l'instruction, elle ne pouvait déléguer à une partie la tâche d'obtenir directement d'un tiers une attestation. Cela étant, dans les circonstances du cas d'espèce, le fait d'avoir renoncé à procéder à des mesures d'instruction n'est pas arbitraire dans son résultat.
La note d'honoraires produite est intitulée " Affaires diverses C.X.________ c/B.X.________ ". Elle comporte les rubriques " frais extra-judiciaires " (correspondances, recherches juridiques, documentations etc.) et " frais judiciaires ", soit la liquidation du régime matrimonial. Cette note concerne donc expressément un litige entre ces deux personnes et elle ne contient du reste aucune mention de services fournis à A.________, alors qu'elle est censée couvrir pour trois quarts des services rendus à celle-ci. Par ailleurs, A.________ étant assujettie à l'impôt de manière limitée en Suisse, respectivement dans le canton du Valais en raison de la propriété d'un chalet, seules en principe les charges afférentes à cet immeuble sont susceptibles de représenter des charges déductibles. Or, la recourante s'est toujours limitée à alléguer avoir bénéficié de services de cet avocat, sans fournir aucune explication sur la nature de ces services et en particulier en quoi ils auraient été liés spécifiquement à cet immeuble. Ces éléments sont suffisants pour faire apparaître la conclusion selon laquelle les 108'000 fr. d'honoraires ne se rapportent pas à la recourante comme soutenable. On ne voit pas, dans ces circonstances, que les juges
précédents ont violé le droit d'être entendu de la recourante ou le droit fédéral.

II. Impôt fédéral direct

4.
Le litige porte, d'une part, sur la question du taux d'impôt sur le bénéfice applicable à la recourante pour les périodes fiscales 2012 à 2014 et, d'autre part, sur le point de savoir si le montant de 81'000 fr., correspondant aux trois quarts de la note d'honoraires établie par l'avocat D.________ en 2013, constitue une charge déductible du bénéfice de la recourante. Ces points sont traités successivement ci-après.

5.

5.1. Selon l'art. 49 al. 1 let. a et b LIFD, les personnes morales soumises à l'impôt sur le bénéfice sont les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée), les sociétés coopératives, les associations, fondations et les autres personnes morales. L'expression " autre personne morale " recouvre les corporations et les établissements de droit public (cf. art. 59 CC; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, nos 12-15 ad art. 49 DBG; PASCHOUD/GANI, Impôt fédéral direct. Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 22 ad art. 49 LIFD). Le taux de l'impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est de 8,5 % (art. 68 LIFD), alors que celui des associations, fondations et autres personnes morales s'élève à 4,25 % (art. 71 al. 1 LIFD).

5.2. Une entité étrangère peut être assujettie à l'impôt sur le bénéfice en Suisse, soit parce qu'il s'agit d'une personne morale étrangère administrée effectivement en Suisse (cf. art. 50 LIFD), soit parce qu'il s'agit d'une entité étrangère qui dispose d'un critère de rattachement économique à l'impôt. L'assujettissement en raison d'un critère de rattachement économique intervient tant lorsque l'entité étrangère est une personne morale (art. 51 LIFD) que lorsqu'elle n'a pas la personnalité juridique, par le renvoi, dans ce dernier cas, de l'art. 11 LIFD aux dispositions applicables aux personnes morales (PASCHOUD/ GANI, in op. cit., n° 38 ad art. 49 LIFD). L'existence d'un critère de rattachement économique à l'impôt implique un assujettissement limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51 LIFD (art. 52 al. 2 LIFD).

5.3. Pour procéder à l'imposition d'une entité étrangère assujettie à l'impôt en Suisse, la LIFD prévoit qu'il faut l'assimiler à une personne morale suisse. L'art. 49 al. 3 LIFD prévoit ainsi que les personnes morales étrangères ainsi que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes imposables selon l'art. 11 sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective. Il s'ensuit que si une entité étrangère est assimilée à une société de capitaux ou une société coopérative, son bénéfice imposable en Suisse sera soumis au taux de 8,5 % prévu à l'art. 68 LIFD, alors que si elle est assimilée à une association ou à une fondation, elle sera imposée au taux de 4,25 % prévu à l'art. 71 al. 1 LIFD.
Le litige porte sur l'application de la règle d'assimilation de l'art. 49 al. 3 LIFD.
La Commission de recours est d'avis que la recourante doit être assimilée à une société de capitaux. Même si sa forme juridique est proche de celle d'une fondation, car son capital n'est pas divisé en parts sociales, le critère de la structure effective, qui doit prévaloir en l'espèce, la rapprocherait plus d'une société de capitaux. En effet, son activité de location d'un chalet de luxe au travers d'agences immobilières serait comparable à celle d'une société anonyme immobilière. Ses comptes seraient du reste similaires à ceux d'une société de capitaux et non pas à ceux d'une " simple fondation ". Le fait que, selon la jurisprudence et la pratique publiée de l'Administration fédérale des contributions, une Anstalt de droit liechtensteinois non divisée en parts ne soit pas assimilée à une société de capitaux dans le contexte de la réduction pour participations ou de l'imposition partielle des dividendes n'impliquerait pas que l'on doive aboutir au même résultat lorsqu'il s'agit de déterminer le taux de l'impôt sur le bénéfice. Au surplus, jusqu'à la vente du chalet, A.________ n'a jamais remis en cause l'application du taux de 8,5 % qui lui avait toujours été appliqué.
La recourante soutient que les juges précédents ont violé l'art. 49 al. 3 LIFD en l'assimilant à une société de capitaux. Elle est d'avis qu'elle doit être assimilée à une fondation en vertu du critère de la forme juridique, car son patrimoine n'est pas divisé en parts sociales. Subsidiairement, même si l'on admettait que le critère de la structure effective était déterminant dans son cas, il ne permettrait pas non plus de l'assimiler à une société de capitaux, car son activité de location du chalet au travers d'une agence ne dépassait pas le cadre de la simple gestion de la fortune privée.

5.4. La résolution du litige commande de procéder en premier lieu à l'interprétation des critères de l'art. 49 al. 3 LIFD.

5.4.1. L'art. 49 al. 3 LIFD prévoit deux critères d'assimilation: celui de la forme juridique et celui de la structure effective.
Le critère de la forme juridique renvoie aux caractéristiques formelles typiques de l'entité étrangère (ATHANAS/GIGLIO, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, 2e éd. 2008, n° 20 ad art. 49 DBG). Le critère de la structure effective est plus équivoque, parce que le terme " structure " (en italien: " forma") peut être compris comme un synonyme du mot " forme ", ce qui rend malaisée une distinction nette par rapport au critère de la forme juridique. Le texte allemand (" tatsächlich ") est plus clair et dénote que le critère de la structure effective renvoie aux caractéristiques factuelles de l'entité étrangère. Il s'agit donc d'examiner l'activité effective que celle-ci exerce. C'est aussi en ce sens que ce critère est compris en doctrine (cf. ATHANAS/GIGLIO, in op. cit., n° 22 ad art. 49 DBG; PASCHOUD/GANI, in op. cit., n° 37 ad art. 49 LIFD; LOCHER, op. cit., n° 35 ad art. 49 DBG et les références).

5.4.2. Pour mettre concrètement en oeuvre la règle d'assimilation de l'art. 49 al. 3 LIFD, la doctrine majoritaire distingue selon que l'entité étrangère est ou non dotée de la personnalité juridique. Pour les personnes morales étrangères, ces auteurs sont d'avis que le critère de la forme juridique doit être privilégié, alors qu'en présence d'une entité étrangère qui relève de l'art. 11 LIFD ( cf. arrêt 2C 894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.5, in StE 2015 A 31.4 Nr. 21, traduit in RDAF 2018 II 598), il faudrait avant tout recourir au critère de la structure effective (LOCHER, op. cit., nos 33 à 35 ad art. 49 DBG; ATHANAS/GIGLIO, in op. cit., nos 21 et 22 ad art. 49 DBG; PASCHOUD/GANI, in op. cit., nos 34 et 37 ad art. 49 LIFD; cf. aussi implicitement OESTERHELT/SCHREIBER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, 3e éd. 2017, nos 44-49 ad art. 49 DBG). AGNER/JUNG/STEINMANN privilégient aussi le critère de la structure effective pour les entités étrangères qui relèvent de l'art. 11 LIFD; ils ajoutent que le principe d'égalité de traitement plaide en faveur d'une assimilation à une société de capitaux lorsque l'établissement stable (cause du rattachement
économique à l'impôt en Suisse) exerce une activité commerciale en Suisse, mais pas si l'entité n'est assujettie à l'impôt en Suisse qu'en tant que propriétaire de bien-fonds et que son activité se limite à leur administration, comme tel est le cas de l'immeuble de placement d'une société en commandite (AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n° 10 ad art. 49 LIFD; dans le même sens, PASCHOUD/GANI, in op. cit., n° 37 ad art. 49 LIFD, pour qui toutefois la mise sur le marché du logement d'un immeuble par une entité étrangère dénuée de personnalité juridique impliquerait déjà une assimilation à une société de capitaux).
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER relèvent que, pour les personnes morales étrangères, il convient de tenir compte aussi bien des caractéristiques juridiques que de l'activité effective poursuivie (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 38 ad art. 49 DBG). En revanche, GRIESSHAMMER privilégie pour toutes les entités étrangères le critère de la structure effective (ERWIN R. GRIESSHAMMER, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, nos 7 et 10 ad par. 5 SG).
L'approche de la doctrine majoritaire est convaincante dans son principe. Il est en effet logique d'appliquer en priorité le critère de la forme juridique en présence d'une entité étrangère qui dispose de la personnalité juridique, surtout lorsque la forme juridique de cette entité étrangère permet de la rapprocher aisément d'une personne morale suisse (par exemple: une société anonyme), alors que, précisément en raison du défaut de personnalité juridique, le critère de la structure effective paraît a priori le mieux à même de déterminer à quelle personne morale suisse une entité étrangère sans personnalité juridique ressemble le plus. Comme le soulignent à juste titre AGNER/ JUNG/STEINMANN, le recours à ce critère contribue aussi à assurer le respect du principe d'égalité de traitement s'agissant des entités étrangères dénuées de personnalité juridique et qui exercent en Suisse une activité comparable à celle d'une société de capitaux.
Cette approche ne doit toutefois pas être comprise de manière rigide. Il faut garder à l'esprit que le but de l'art. 49 al. 3 LIFD consiste à trouver la personne morale suisse à laquelle l'entité étrangère se rapproche " le plus " (" am ähnlichsten ", " maggior affinità "). Ainsi, en présence d'une entité étrangère dotée de la personnalité juridique, il faut certes appliquer prioritairement le critère de la forme juridique. Cependant, il convient de vérifier si le critère de la structure effective n'aboutirait pas à un résultat contraire. En cas de divergence claire, il convient de choisir dans chaque cas d'espèce la solution qui permet d'assimiler l'entité étrangère en question à la personne morale suisse de laquelle elle se rapproche le plus.

5.4.3. En l'occurrence, A.________ est une Anstalt, soit une figure juridique spécifique à l'ordre juridique liechtensteinois et inconnue du droit suisse. Régie aux art. 534 à 551 de la loi liechtensteinoise sur les personnes et les sociétés (Personen- und Gesellschaftsrecht [PGR]; RS/LI 216.0), elle est définie comme une entreprise juridiquement indépendante, qui poursuit de manière durable un but économique ou un autre but, qui est inscrite au registre du commerce, qui dispose de moyens matériels, et éventuellement personnels, propres, et qui ne relève pas du droit public (cf. art. 534 PGR; ATF 107 Ib 309 consid. 3a p. 312 s.; arrêts 2C 487/2013 du 13 février 2013 consid. 1.3; 2C 146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.1). Une Anstalt possède ainsi la personnalité juridique selon le droit privé liechtensteinois (cf. aussi art. 538 al. 2 PGR) et elle est aussi un sujet fiscal au Liechtenstein, où elle est soumise à l'impôt sur le bénéfice (art. 44 al. 1 let. a de la loi fiscale liechtensteinoise- Gesetz über die Landes- und Gemeindesteuern [SteG; RS/LI 640.0]; DIETER ROTH, Die Anstalt im liechtensteinischen Recht, 2012, p. 22 s., qui précise qu'avec la réforme fiscale entrée en vigueur en 2011, l'impôt forfaitaire de 1'200 fr. dont
pouvait bénéficier les Anstalten à certaines conditions a été remplacé par un taux de 12,5 %, avec un délai transitoire de trois ans).
Il faut donc d'abord regarder de quelle personne morale suisse la recourante se rapproche le plus par sa forme juridique. L'approche des juges précédents, pour qui l'activité exercée prévaut d'emblée sur la structure juridique (arrêt attaqué consid. 1b p. 14), ne peut donc pas être suivie.

5.5. Le débat se situe entre l'assimilation à une société de capitaux, plus précisément une société anonyme, ou à une fondation.
Une société anonyme est celle qui se forme sous une raison sociale, dont le capital-actions est déterminé à l'avance et divisé en actions (cf. art. 620 CO). Ses organes sont l'assemblée des actionnaires, organe suprême (cf. art. 698 CO), le conseil d'administration, qui gère les affaires de la société qui ne sont pas attribuées à l'assemblée générale (707 ss CO), et l'organe de révision (727 ss CO). Une société anonyme doit tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément aux dispositions du code des obligations relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes (art. 957 al. 1 ch. 2 CO).
La fondation a pour objet l'affectation de biens en faveur d'un but spécial (art. 80 CC). Elle peut se définir comme une masse de biens personnalisée, affectée à la poursuite d'un but déterminé et dotée d'une organisation propre (PARISIMA VEZ, in Code civil I, Art. 1 -539 CC, Commentaire romand, 2010, n° 1 ad art. 80 CC; HAROLD GRÜNINGER, in Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 ZGB, Basler Kommentar, 6e éd. 2018, n° 1 ad art. 80 ZGB). En tant qu'établissement, une fondation n'a ni membres ni propriétaires, mais des destinataires (VEZ, in op. cit., n° 2 ad art. 80 CC; GRÜNINGER, in op. cit., n° 20 ad art. 80 ZGB). L'acte de fondation indique les organes de la fondation et son mode d'administration (art. 83 CC). Les dispositions du code des obligations relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes sont applicables par analogie à la fondation (cf. le renvoi de l'art. 83a CC) et seules les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce (soit les fondations de famille et ecclésiastiques au sens de l'art. 52 al. 2 CC) et les fondations qui sont dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision peuvent se limiter à tenir une comptabilité des recettes et des
dépenses ainsi que du patrimoine (art. 957 al. 2 ch. 2 et 3 CC).

5.6. La lecture des dispositions du PGR liechtensteinois consacrées à l'Anstalt montre que si, du point de vue systématique, l'Anstalt est réglementée dans le même chapitre que la fondation (" Stiftung "), ce qui dénote qu'il existe une parenté entre ces deux personnes morales, une Anstalt peut être concrètement organisée soit à la manière d'une fondation, soit à la manière d'une société de capitaux (cf. ATF 107 Ib 309 consid. 3b p. 313). Une Anstalt peut en effet être divisée en parts sociales, si cela est prévu par les statuts (cf. art. 540 PGR). Tel n'est toutefois pas le cas en l'espèce. Le fait que la recourante ne soit pas divisée en parts la rapproche plus d'une fondation que d'une société anonyme.
L'argument des juges précédents, selon lequel les bilans de la recourante seraient similaires aux bilans de sociétés de capitaux et non à ceux d'une " simple fondation " (arrêt attaqué consid. b1 p. 14) n'est pas décisif, la tenue d'une comptabilité en la forme commerciale représentant une obligation tant pour les fondations que pour les sociétés anonymes même si, à certaines conditions, les fondations peuvent se limiter à la tenue de comptes de recettes et de dépenses et de patrimoine.
Il s'ensuit que le critère de la forme juridique rapproche plus la recourante d'une fondation que d'une société anonyme.

5.7. Le recours au critère de la structure effective n'est pas de nature à remettre en cause ce qui précède. En effet, une fondation n'est pas limitée à la poursuite de seuls buts idéaux et peut poursuivre un but économique (cf. ATF 127 III 337 consid. 2c p.340; VEZ, in op. cit., n° 15 ad art. 80 CC; GRÜNINGER, in op. cit., n° 22 ad art. 80 ZGB). Le critère de la structure effective n'est donc pas propre à remettre en cause le constat selon lequel la recourante se rapproche plus d'une fondation que d'une société anonyme.

5.8. Enfin, le fait que la recourante n'ait jamais contesté, avant le présent litige, l'application du taux de 8,5 % réservé aux sociétés de capitaux n'est pas un argument que l'instance précédente peut utiliser pour appliquer la règle d'assimilation de l'art. 49 al. 3 LIFD, chaque période fiscale s'appréciant distinctement.

5.9. Il découle de ce qui précède que la recourante est plus proche d'une fondation que d'une société de capitaux. C'est partant à juste titre que la recourante se plaint que la Commission de recours a violé l'art. 49 al. 3 LIFD en la rapprochant d'une société de capitaux.

5.10. Cela étant, on pourrait s'interroger sur le point de savoir si la personnalité juridique de la recourante peut être véritablement reconnue. Le Tribunal fédéral a déjà émis des doutes s'agissant de la figure juridique de l'Anstalt de droit liechtensteinois (cf. ATF 110 Ib 17; 107 Ib 309 consid. 3c p. 314; cf. aussi ATF 106 Ib 145 consid. 2b p. 148; 105 Ib 348 consid. 7a p. 361). Par ailleurs, dans le contexte, proche, des fondations de droit liechtensteinois, le Tribunal fédéral a, déjà dans des arrêts anciens, refusé de reconnaître fiscalement la personnalité de ces entités, car elles restaient sous le contrôle du fondateur et qu'elles avaient été constituées afin d'éluder les obligations fiscales de ce dernier (arrêt du 15 septembre 1949, in Archives 13 p. 323; arrêt du 13 mai et du 21 octobre (sic) 1966, in Archives 35 p. 466, cités par ANDREA OPEL, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten - in nationalen und internationalen Verhältnissen, 2009, p. 296 ss). Enfin, comme le droit liechtensteinois prévoit que le fondateur d'une Anstalt peut en principe changer en tout temps les statuts et le but (art. 549 PGR), on pourrait aussi se demander dans quelle mesure une Anstalt ne devrait pas se voir
appliquer un traitement comparable à celui du trust révocable, dont les biens restent attribués au settlor faute de dessaisissement définitif (cf. ATF 140 II 350 consid. 5.2 et 5.3 p. 358; ANDREA OPEL, Familienstiftung und Trust - Postulat für eine kohärente Besteuerung, in Archives 78 p. 277 s. et les références).
Un traitement en transparence de la recourante aurait pour conséquence une imposition non pas dans son chef, mais dans celui de B.X.________. Or, dans le cas d'espèce, la Cour de céans est tenue par l'art. 107 al. 1 LTF, qui prévoit que le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties, et la recourante a conclu à l'application du taux de 4,25 %, sans remettre en cause le principe même de son imposition. Le Tribunal fédéral est aussi lié par les faits constatés par l'instance précédente (art. 105 al. 1 LTF), et si l'arrêt attaqué contient des indices de nature à remettre en cause la reconnaissance de la personnalité de la recourante, il ne constate pas suffisamment d'éléments pour se prononcer définitivement sur la question. Au surplus, B.X.________, dont la situation fiscale devrait être envisagée en parallèle, n'est pas partie à la présente procédure.

6.
Le second point litigieux porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que les juges précédents ont refusé d'admettre que la note d'honoraires de D.________ soit admise en déduction du bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2013 à hauteur de 81'000 francs. La recourante fait valoir une violation de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD.

6.1. Le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD), ainsi que, notamment, tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).
Une dépense est justifiée par l'usage commercial lorsqu'il existe un lien de causalité objectif entre celle-ci et le but économique poursuivi par la société (arrêts 2C 589/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2, in RDAF 2014 II 78, Pra 2014/101 p. 798; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002, in StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31).

6.2. En l'occurrence, les juges précédents ont retenu sans arbitraire (cf. consid. 3) que l'entier de la note d'honoraires de 108'000 fr. établie par l'avocat D.________ concernait B.X.________ et non pas A.________. Dans ces circonstances, c'est à bon droit qu'ils en ont conclu que cette dépense ne constituait pas une charge déductible du bénéfice du recourant. Le grief de violation de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD est, partant, rejeté.

III. Impôt cantonal et communal

7.
Les doutes émis ci-dessous quant à la reconnaissance de la recourante comme sujet fiscal sont aussi valables s'agissant de l'impôt cantonal et communal. En cas de traitement en transparence, les taxations émises à l'encontre de la recourante devraient être considérées comme nulles ou à tout le moins annulables, alors que des conséquences fiscales seraient à tirer pour B.X.________. Pour les mêmes raisons que pour l'impôt fédéral direct (consid. 5.10), cette question ne sera pas examinée plus avant en lien avec l'impôt cantonal et communal.

8.
Hormis des différences irrelevantes en l'espèce, les art. 72 al. 2 et 81 al. 1 let. a et b LI posent les mêmes règles que les art. 49 al. 3 et 58 al. 1 let. a et b LIFD et correspondent en substance aux art. 20 al. 2 et 24 al. 1 let. a LHID. Dès lors, le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct peut être repris s'agissant de l'impôt cantonal et communal. Il s'ensuit que le bénéfice imposable de la recourante dans le canton du Valais doit être soumis, pour l'impôt cantonal et communal au taux prévu pour les fondations (cf. art. 93 al. 1 LF) et que c'est à bon droit que les juges précédents ont confirmé la reprise litigieuse dans le bénéfice imposable de la période fiscale 2013.

IV. Conséquences, ainsi que frais et dépens

9.
Ce qui précède conduit à l'admission partielle du recours dans la mesure de sa recevabilité, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal pour les périodes fiscales 2012 à 2014. Cela signifie que l'arrêt attaqué est réformé en ce sens que le bénéfice de la recourante imposable en Suisse, respectivement dans le canton du Valais, doit être soumis aux taux appliqués aux fondations. L'arrêt attaqué doit être confirmé pour le surplus. La cause sera renvoyée au Service cantonal pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants (art. 107 al. 2 2e phrase LTF).

10.
Comme la recourante obtient gain de cause sur le point litigieux principal et qu'elle ne succombe que sur la question de la reprise de 81'000 fr. (cf. consid. 1.2), qui ne représente qu'un supplément d'impôt marginal au regard de la valeur litigieuse globale, il y a lieu de mettre à sa charge une part réduite des frais de la cause, le solde étant supporté par l'autorité intimée, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Des dépens réduits dans les mêmes proportions seront alloués à la recourante (art. 68 al. 1 et 2 LTF). Aucun dépens ne sera alloué à l'autorité intimée (art. 68 al. 3 LTF).
Le Tribunal fédéral ne fera pas usage de la faculté prévue aux art. 67 et 68 al. 5 LTF et renverra la cause à l'autorité précédente pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure accomplie devant elle.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens que le bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2012 à 2014 est soumis au taux appliqué aux fondations. L'arrêt attaqué est confirmé pour le surplus.

2.
Le recours est partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens que le bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2012 à 2014 est soumis au taux appliqué aux fondations. L'arrêt attaqué est confirmé pour le surplus.

3.
La cause est renvoyée au Service cantonal pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 17'000 fr., sont mis à raison de 1'000 fr. à la charge de la recourante et de 16'000 fr. à la charge du canton du Valais.

5.
La recourante a droit à une indemnité de dépens fixée à 16'000 fr., à la charge du canton du Valais.

6.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

7.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 avril 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 45 Fin - 1 Si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 41 Droits du contribuable - 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
¹	Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
²	Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits importants.
³	Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 49 - 1 Les personnes morales soumises à l'impôt sont:
¹	Les personnes morales soumises à l'impôt sont:
^a	les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés coopératives;
^b	les associations, fondations et autres personnes morales.
²	Les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe au sens de l'art. 58 ou 118a LPCC120 sont assimilés aux autres personnes morales.121 Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art 110 LPCC sont imposées comme des sociétés de capitaux.122
³	Les personnes morales étrangères ainsi que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes imposables selon l'art. 11, sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 59 - 1 Le droit public de la Confédération et des cantons demeure réservé pour les corporations ou les établissements qui lui sont soumis et pour ceux qui ont un caractère ecclésiastique.
¹	Le droit public de la Confédération et des cantons demeure réservé pour les corporations ou les établissements qui lui sont soumis et pour ceux qui ont un caractère ecclésiastique.
²	Les organisations corporatives qui ont un but économique sont régies par les dispositions applicables aux sociétés.
³	Les sociétés d'allmends et autres semblables continuent à être régies par le droit cantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 71 - 1 L'impôt sur le bénéfice des associations, fondations et autres personnes morales est de 4,25 % du bénéfice net.164
¹	L'impôt sur le bénéfice des associations, fondations et autres personnes morales est de 4,25 % du bénéfice net.164
²	Le bénéfice n'est pas imposé lorsqu'il n'atteint pas 5000 francs.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 51 Rattachement économique - 1 Les personnes morales qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement économique, lorsque:
¹	Les personnes morales qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement économique, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie en Suisse;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^e	elles font le commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité de l'entreprise. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage d'une durée d'au moins douze mois.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 52 Étendue de l'assujettissement - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51.123
⁴	Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse.125

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 620 - 1 La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
¹	La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
²	Les actionnaires ne sont tenus qu'aux prestations statutaires.
³	Est actionnaire quiconque détient au moins une action de la société.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 698 - 1 L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
¹	L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
²	Elle a le droit intransmissible:528
¹	d'adopter et de modifier les statuts;
²	de nommer les membres du conseil d'administration et de l'organe de révision;
³	d'approuver le rapport annuel et les comptes consolidés;
⁴	d'approuver les comptes annuels et de déterminer l'emploi du bénéfice résultant du bilan, en particulier de fixer le dividende et les tantièmes;
⁵	de fixer le dividende intermédiaire et d'approuver les comptes intermédiaires nécessaires à cet effet;
⁶	de décider du remboursement de la réserve légale issue du capital;
⁷	de donner décharge aux membres du conseil d'administration;
⁸	de procéder à la décotation des titres de participation de la société;
⁹	de prendre toutes les décisions qui lui sont réservées par la loi ou les statuts.535
³	Lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, l'assemblée générale a en outre le droit intransmissible:
¹	d'élire le président du conseil d'administration;
²	d'élire les membres du comité de rémunération;
³	d'élire le représentant indépendant;
⁴	de voter les rémunérations du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif.536

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 539 - 1 Peuvent être héritiers et acquérir par testament ou pacte successoral tous ceux qui ne sont pas légalement incapables de recevoir.
¹	Peuvent être héritiers et acquérir par testament ou pacte successoral tous ceux qui ne sont pas légalement incapables de recevoir.
²	Les libéralités faites dans un but déterminé à un groupe de personnes qui n'a pas la personnalité civile sont acquises à ces personnes individuellement, sous la charge de les appliquer au but prescrit ou, si cela n'est pas possible, constituées en fondations.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 52 - 1 Les sociétés organisées corporativement, de même que les établissements ayant un but spécial et une existence propre, acquièrent la personnalité en se faisant inscrire au registre du commerce.
¹	Les sociétés organisées corporativement, de même que les établissements ayant un but spécial et une existence propre, acquièrent la personnalité en se faisant inscrire au registre du commerce.
²	Sont dispensés de cette formalité les corporations et les établissements de droit public ainsi que les associations qui n'ont pas un but économique.76
³	Les sociétés et les établissements qui ont un but illicite ou contraire aux moeurs ne peuvent acquérir la personnalité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.