2C_387/2007 - 2008-03-04 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_387/2007

Urteil vom 4. März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher Beat Müller-Roulet,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Bundessteuer 2000,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 7. Mai 2007.

Sachverhalt:

A.
Mit Vertrag vom 30. Juni 1997 kaufte die Y.________ AG von X.________ 877 eigene Aktien zum Preis von Fr. 4'250'000.--. Sie überschritt damit die gemäss Art. 659 Abs. 1 OR zulässige Limite von 10 % des Aktienbestandes um 6,87 % bzw. um 357 Aktien. Das kantonale Steueramt Solothurn nahm an, es liege in diesem Umfang eine Teilliquidation vor, und leitete deshalb gegen X.________ ein Nachsteuerverfahren betreffend die Staatssteuer 1999 und die Bundesteuer 1999/2000 ein. Mit Verfügung vom 4. September 2002 besteuerte es den Liquidationsüberschuss aus den erwähnten 357 Aktien in der Höhe von Fr. 2'606'600.-- als ausserordentlichen Ertrag. Dagegen erhob X.________ Einsprache, worüber noch nicht befunden worden ist. Diese Angelegenheit bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

B.
Am 17. Oktober 2000 nahm die Y.________ AG eine Kapitalherabsetzung vor, wobei sie 800 Aktien aus dem Eigenbestand vernichtete. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen erblickte auch darin einen Liquidationstatbestand und besteuerte den Liquidationsüberschuss aus 443 (800 minus die bereits in der Periode 1999 besteuerten 357 Y.________-Aktien) bei X.________ sowohl bei der kantonalen wie bei der direkten Bundessteuer des Übergangsjahrs 2000 als ausserordentlichen Ertrag in der Höhe von Fr. 2'112'700.--. Die dagegen erhobene Einsprache wurde mit Verfügung vom 16. Juni 2005 abgewiesen.

C.
X.________ focht den Einspracheentscheid beim Steuergericht des Kantons Solothurn mit Rekurs und Beschwerde an, wobei er im Wesentlichen geltend machte, er sei nie zivilrechtlicher Eigentümer der an die Y.________ AG verkauften Aktien gewesen bzw. er habe diese Aktien nur treuhänderisch gehalten. Mit Urteil vom 7. Mai 2007 wies das Steuergericht die Rechtsmittel ab.

D.
Gegen diesen Entscheid hat X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie subsidiäre Verfassungsbeschwerde erhoben. Er beantragt, das angefochtene Urteil sowie der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen seien aufzuheben und die Sache sei zu neuem Entscheid an das Steuergericht Solothurn zurückzuweisen; eventuell sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer nie Eigentümer von 877 Namenaktien der Y.________ AG gewesen und deshalb gar nicht in der Lage und verpflichtet gewesen sei, den angeblichen Liquidationsüberschuss wegen Kapitalherabsetzung zu deklarieren und zu versteuern; eventuell seien überdies das zuständige Bundesamt für Verrechnungssteuer und die Y.________ AG zu verpflichten, alle Akten betreffend sämtliche Verrechnungssteuern dem Gericht und den Parteien vorzulegen.

Das Steueramt Solothurn (an Stelle der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen) und das Steuergericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sei abzuweisen und auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde sei nicht einzutreten.

E.
In einer ergänzenden Stellungnahme vom 18. Januar 2008 beantragt der Beschwerdeführer zusätzlich, die Gerichtsakten seien zur Ergänzung und administrativen Verbesserung an das Steuergericht zurückzuweisen, die von ihm vorgelegten Urkunden seien "zu den Akten zu erkennen", sämtlich Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Y.________ AG seien zu edieren und es sei ihm das Recht zur Ergänzung seiner Beschwerde einzuräumen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Da mit diesem Rechtsmittel gemäss Art. 95 lit. a BGG namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden kann und zum Bundesrecht im Sinne dieser Bestimmung auch das Verfassungsrecht gehört, entfällt damit die subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Art. 113 BGG).

1.2 Auf die Beschwerde kann jedoch nicht eingetreten werden, soweit sie sich auch gegen den Einspracheentscheid richtet, da dieser nicht letztinstanzlich ist. Er ist durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt); immerhin gilt er als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 129 II 438 E. 1 S. 441; 125 II 29 E. 1c S. 33, mit Hinweisen). Auch auf das Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten; über die Steuerpflicht des Beschwerdeführers kann ein Leistungsentscheid gefällt werden, weshalb kein schutzwürdiges Interesse an der verlangten Feststellung besteht (vgl. statt vieler BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.).

2.
2.1 Der Beschwerdeführer macht vorab geltend, die kantonalen Akten seien unvollständig und administrativ in einem desolaten Zustand, weshalb sie vorerst zu ergänzen seien und ihm sodann Gelegenheit zu geben sei, dazu Stellung zu nehmen. Soweit er damit beanstanden will, dass ihm (bzw. seinem früheren Rechtsvertreter) die von ihm selbst eingereichten Akten wieder zurückgesandt worden sind, ist nicht zu sehen, inwiefern er dadurch benachteiligt worden sein könnte, hatte er doch die Möglichkeit, diese Akten dem Bundesgericht wieder einzureichen; von dieser Möglichkeit hat er denn auch Gebrauch gemacht. Soweit der Beschwerdeführer die Akten der Veranlagungsbehörde, namentlich diejenigen des Einspracheverfahrens, als unvollständig erachtet, hätte er dies mit seinem Rekurs an das Steuergericht rügen können und müssen, was er indessen nicht getan hat. Dass die Akten des vorinstanzlichen Verfahrens sonstwie unvollständig seien, behauptet der Beschwerdeführer nicht. Soweit er das Fehlen eines Verfahrensprotokolls rügt, sagt er nicht, welche Verfahrensbestimmungen die Vorinstanz damit verletzt haben könnte. Ohnehin ergibt sich aus den Akten und dem angefochtenen Entscheid, welche Verfahrensschritte diese Instanz vorgenommen hat.

Im Übrigen führen Verfahrensfehler bei der Ermittlung des Sachverhalts nur dann zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids, wenn der Mangel für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann, was vom Beschwerdeführer darzutun ist (Seiler/von Werdt/Güngerich, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Bern 2007, Art. 97 N 26). An dieser Voraussetzung fehlt es im vorliegenden Fall. Zu einer Rückweisung an die Vorinstanz zwecks Ergänzung der Akten besteht jedenfalls kein hinreichender Anlass, auch wenn festzuhalten ist, dass die Aktenführung der kantonalen Behörde kaum als vorbildlich bezeichnet werden kann.

2.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG). Soweit sich der Beschwerdeführer damit begnügt, den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz seine eigene Tatbestandsschilderung entgegenzuhalten, ist die offensichtliche Unrichtigkeit dieser Feststellungen nicht dargetan.

2.3 Im Übrigen beanstandet der Beschwerdeführer unter diesem Gesichtspunkt vor allem, dass die Vorinstanz die Verrechnungssteuerakten der Y.________ AG nicht beigezogen hat.
2.3.1 Diese Akten betreffen indessen ein anderes Steuersubjekt und stehen dem Beschwerdeführer schon aus Gründen des Steuergeheimnisses (vgl. Art. 37 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VstG, SR 642.21]) nicht offen.
2.3.2 Immerhin befindet sich bei den Akten die Veranlagung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 15. Dezember 2000, mit der die Y.________ AG zur Bezahlung einer Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 1'651'755.-- (Fr. 912'310.-- aus der Teilliquidation vom Jahre 1998 und Fr. 739'445.-- aus derjenigen vom Jahre 2000) verpflichtet wurde. Darin wurde unter anderem festgestellt, dass die Y.________ AG dem Beschwerdeführer im Jahre 2000 im Zusammenhang mit der Kapitalherabsetzung als Liquidationsüberschuss eine geldwerte Leistung von Fr. 1'373'300.-- erbracht habe; da die Steuer nicht überwälzt worden sei, werde die Verrechnungssteuer von Fr. 2'112'700.-- erhoben (sogenannte Aufrechnung ins Hundert).
2.3.3 Ferner hat die Eidgenössische Steuerverwaltung im Rekursverfahren einen Buchhaltungsauszug eingereicht, aus dem sich ergibt, dass die Y.________ AG die ihr auferlegte Verrechnungssteuer tatsächlich bezahlt hat. Soweit der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang rügt, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung am Rekursverfahren beteiligt war, ist auf Art. 142 Abs. 1 zweiter Satz des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zu verweisen, wo ausdrücklich festgehalten wird, dass der Eidgenössischen Steuerverwaltung in diesem Verfahren Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben werden muss.
2.3.4 Sodann verkennt der Beschwerdeführer, dass seine eigene Veranlagung nicht davon abhängt, ob die Verrechnungssteuer von der Y.________ AG zu Recht erhoben worden ist. Auch von daher gesehen besteht kein Grund, die Verrechnungssteuerakten beizuziehen.
2.3.5 Soweit der Beschwerdeführer auf das von der Rechtsnachfolgerin der Z.________ AG eingereichte Rückerstattungsbegehren verweist, so musste er als deren Organ über das Schicksal dieses Begehrens selbst am besten Bescheid wissen. Dass er insofern in seinen Rechten beeinträchtigt worden sein sollte, ist daher von vornherein nicht ersichtlich.

2.4 Der Vollständigkeit halber rechtfertigt sich der Hinweis darauf, dass der Beschwerdeführer seinen im kantonalen Verfahren gestellten Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer vor Bundesgericht nicht wieder aufgenommen hat. Ausführungen dazu erübrigen sich daher.

2.5 Wenn schliesslich die Vorinstanz in antizipierter Beweiswürdigung darauf verzichtete, lic. iur. A.________ als Zeuge einzuvernehmen, ist dies nicht zu beanstanden. Nach der Darstellung des Beschwerdeführers war lic. iur. A.________ sein früherer Anwalt. Ein unbeeinflusstes Zeugnis war von ihm deshalb nicht zu erwarten. Schon deswegen durfte seine Einvernahme unterbleiben. Im Übrigen weist die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid darauf hin, dass in der Rekursschrift keine Angaben darüber gemacht worden seien, welche Behauptungen mittels des beantragten Zeugenbeweises hätten nachgewiesen werden sollen. Dagegen wird in der Beschwerde nichts vorgebracht. Damit fehlt es aber auch am Nachweis dafür, dass die Aussagen des Zeugen für den Ausgang des Verfahrens hätten entscheidend sein können (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG liegt daher auch in diesem Punkt nicht vor.

3.
3.1 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind bei der direkten Bundessteuer als Erträge aus beweglichem Vermögen unter anderem Liquidationsüberschüsse steuerbar. Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) an die Kapitalgesellschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt als in dem Jahre realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht. Das ist für die im vorliegenden Verfahren streitige Kapitalherabsetzung das Jahr 2000. Da der Kanton Solothurn per 1. Januar 2001 auf das System der einjährigen Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung gewechselt hat (vgl. § 275 des solothurnischen Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 [StG]), fiel das betreffende Einkommen an sich in die Bemessungslücke. Im Jahre 2000 erzielte ausserordentliche Einkünfte, wozu namentlich auch aperiodische Vermögenserträge gehören, unterliegen jedoch einer vollen Jahressteuer zum Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG).

3.2 Diese Grundsätze sind nicht umstritten. Der Beschwerdeführer macht nicht geltend, dass der im Zusammenhang mit der Kapitalherabsetzung der Y.________ AG erzielte Liquidationsüberschuss als ausserordentliche Einkunft der Besteuerung nicht unterliege. Er beanstandet auch die Höhe der Steuerforderung nicht. Der Streit dreht sich einzig um die subjektive Seite der Steuerpflicht, d.h. darum, ob die Steuer beim Beschwerdeführer erhoben werden durfte.

4.
4.1 Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat der Beschwerdeführer die Aktien, die Gegenstand der Kapitalherabsetzung vom 17. Oktober 2000 bildeten, mit Kaufvertrag vom 30. Juni 1997, worin er als deren Alleineigentümer bezeichnet wird, an die Y.________ AG verkauft. Er hat damit als Empfänger des Liquidationsüberschusses zu gelten und diesen als Einkunft zu versteuern. Der Beschwerdeführer macht jedoch geltend, er sei nie zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien gewesen; er habe diese nur treuhänderisch für die Z.________ AG bzw. deren Rechtsnachfolgerin, die B.________ AG, gehalten. Dieser Standpunkt ist widersprüchlich, zeichnet sich das Treuhandverhältnis doch gerade dadurch aus, dass der Treuhänder zivilrechtlich das volle Eigentum am Treugut erwirbt und er gegenüber dem Treugeber nur obligatorisch verpflichtet ist, dieses in bestimmter Weise zu gebrauchen (vgl. z.B. BGE 130 III 417 E. 3.4; 117 II 429 E. 2a; 109 II 239 E. 2b).

4.2 Nach feststehender Praxis sind die Steuerbehörden bei der direkten Bundessteuer berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft wird nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt ausnahmsweise ein Treuhandverhältnis vor, obliegt dessen Nachweis als steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist (ASA 68 S. 746 E. 3a, 49 S. 211 E. 1a).

4.3 Gemäss dem Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 (publiziert in: Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. 1, Therwil/Basel 2001, N 152 der Vorbemerkungen), worauf entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers als Ausdruck des Praxisüblichen abgestellt werden darf (vgl. ASA 49 S. 211 E. 1a), müssen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses folgende formellen Voraussetzungen erfüllt sein:
1. Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen.
2. Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein (z.B. Bezeichnung der Wertschriften mit Nummern).
3. Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treugutes keine Risiken erwachsen.
4. Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist.
5. Das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein.
6. Über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.

4.4 Der Beschwerdeführer beruft sich auf einen zwischen der Z.________ AG und C.________ als Treugeber und ihm als Treuhänder abgeschlossenen Treuhandvertrag vom 14. Dezember 1993, wonach er zum Zweck der Sanierung der Z.________ AG von den Treuhändern 1'437 C.________ gehörende, aber an die Z.________ AG verpfändete Aktien der Y.________ AG sowie eine Forderung der Z.________ AG gegen C.________ in der Höhe von Fr. 5'250'414.20 übernommen habe.

4.5 Nach der Auffassung der Vorinstanz erfüllt der Treuhandvertrag die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung geforderten formellen Anforderungen an einen rechtsgültigen Treuhandvertrag nur teilweise. So seien beispielsweise die übernommenen Aktien nicht mit Nummern identifiziert worden. Sodann sei der Vertrag seitens der Z.________ AG nur von C.________ unterzeichnet worden, der aber damals nur kollektivunterschriftsberechtigt gewesen sei. Der eingereichte Treuhandvertrag sei daher ungültig. Dass mit der Replik ein vom Beschwerdeführer für die Z.________ AG wahrscheinlich nachträglich ebenfalls unterzeichnetes Exemplar des Vertrags eingereicht worden sei, ändere daran nichts. Überdies sei dem ausdrücklichen Ziel des Treuhandvertrags, die Z.________ AG wirtschaftlich zu sanieren, kaum nachgelebt worden. Obschon gemäss dem Vertrag das gesamte Paket von 1'437 Aktien fiduziarisch auf den Beschwerdeführer übertragen worden sein sollte, habe C.________ am 7. Juli 1994 560 Aktien für 1'400'000.-- an die Y.________ AG verkauft, ohne die fidiuziarische Übertragung an den Beschwerdeführer auch nur ansatzweise zu erwähnen. C.________ habe sodann am 16. Oktober 1995 die verbleibenden 877 Aktien an den Beschwerdeführer zediert, ohne dass
auf die 560 bereits zuvor an die Y.________ AG verkauften Aktien Bezug genommen worden wäre. Weiter habe der Beschwerdeführer bestätigt, dass 30 Aktien zur Absicherung einer Unterhaltsforderung von Fr. 370'000.-- zeitweise an seine Ehefrau abgetreten worden seien, was Sinn und Zweck des Treuhandvertrags klar widerspreche. Nachdem die 877 Aktien der Y.________ AG hätten verkauft werden können, seien mit dem Verkaufserlös von Fr. 4'250'000.-- in erster Linie Schulden des Beschwerdeführers im Umfang von Fr. 3'880'000.-- bei der D.________ AG und die erwähnte Unterhaltsforderung der Ehefrau im Betrag von Fr. 370'000.-- beglichen worden. Der Beschwerdeführer habe die übernommenen Aktien damit vor allem im eigenen Interesse und nicht primär im Interesse der Z.________ AG verwendet. Unter diesen Umständen sei das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen, weshalb es für die Steuerbehörden unbeachtlich sei.

4.6 Mit diesen Ausführungen setzt sich der Beschwerdeführer nur summarisch auseinander. Auch wenn von der Gültigkeit des Treuhandvertrags ausgegangen wird, lässt sich nicht bestreiten, dass dieser nicht nur im Interesse der Treugeber, sondern gerade auch in demjenigen des Beschwerdeführers abgewickelt worden ist.
4.6.1 Schon die Ausgangslage ist nicht eindeutig. Während die 1'437 Aktien der Y.________ AG gemäss dem Treuhandvertrag der Z.________ AG für eine Forderung gegen C.________ verpfändet worden waren, sollten sie gemäss der in der Beschwerdeschrift wiedergegebenen ursprünglichen Sachdarstellung des Beschwerdeführers als Pfand für ein Darlehen des Beschwerdeführers an die Z.________ AG dienen (nach einer vom Beschwerdeführer eingereichten der Bilanz der Z.________ AG bzw. deren Rechtsnachfolgerin hatte dieser noch am 1. Januar 1997 eine Forderung gegen die Gesellschaft in der Höhe von Fr. 3'843'257.-- gehabt, nach einer anderen Version dieses Abschlusses wenigstens eine solche in der Höhe von Fr. 2'906'287.--). Sodann mag es zwar zutreffen, dass der Beschwerdeführer nicht Schuldner der D.________ AG war. Nach seiner eigenen Darstellung hatte diese ihm nahestehende Firma vielmehr seine Forderung gegenüber der Z.________ AG übernommen und wurde der Erlös aus dem Verkauf der 877 Y.________-Aktien der E.________-Bank zuhanden der D.________ AG gutgeschrieben. Damit diente die Transaktion im Ergebnis aber auch der Einbringung der ursprünglich gegenüber der Z.________ AG bestehenden Forderung und lag damit zumindest ebenfalls im Interesse
des Beschwerdeführers. Dass die das Treugut verkörpernden Y.________-Aktien für eine Forderung der E.________-Bank gegen eine dem Beschwerdeführer nahestehende Firma verpfändet wurden, lässt sich ohnehin nicht mit dem Treuhandvertrag vereinbaren.
4.6.2 Aus den Akten ergibt sich ferner, dass der Beschwerdeführer gegenüber der E.________-Bank eine Bürgschaft für die Schuld einer Drittfirma eingegangen war, die mit dem Verkaufserlös teilweise abgelöst werden konnte, was nur dem Beschwerdeführer selbst zugute kam. Ähnlich verhält es sich mit der Zahlung an die geschiedene Ehefrau, die ebenfalls aus dem Verkaufserlös der Aktien getätigt wurde und die ausschliesslich im Interesse des Beschwerdeführers erfolgte. Diese Vermengung der Interessen der Treugeber mit denjenigen des Treuhänders spricht gegen das Vorliegen eines echten, von den Steuerbehörden zu beachtenden Treuhandverhältnisses.
4.6.3 Im Übrigen hat der Beschwerdeführer nie eine Abrechnung über das Teuhandverhältnis eingereicht. Auch wenn er nicht buchführungspflichtig war, hätte von ihm doch zumindest eine rudimentäre Aufstellung über die Ansprüche und Verpflichtungen bzw. die Einnahmen und Ausgaben aus diesem Geschäft erwartet werden dürfen. Entgegen der Behauptung des Beschwerdeführer trifft es im übrigen auch nicht zu, dass die streitigen Aktien bei der Z.________ AG als Aktivum bilanziert waren; jedenfalls ergibt sich dies nicht aus den eingereichten Jahresrechnungen.

4.7 Angesichts dieser Ungereimtheiten kann nicht von einem einwandfreien Nachweis des Treuhandverhältnisses gesprochen werden. Es ist daher jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz diesem bei der direkten Bundessteuer die Anerkennung versagte und den Beschwerdeführer auf den von ihm im eigenen Namen abgeschlossenen Rechtsgeschäft behaftete. Die Beschwerde ist insoweit unbegründet.

5.
Für die Besteuerung von Liquidationsüberschüssen gelten bei der Staats- und Gemeindesteuer dieselben Regeln wie bei der direkten Bundessteuer (vgl. § 26 Abs. 1 lit. b StG, Art. 7 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14; hinsichtlich der Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte beim Wechsel der zeitlichen Bemessung vgl. ferner § 276 Abs. 1 und 3 lit. a StG und Art. 69 Abs. 2 und 3 StHG). Es kann daher insofern auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.

6.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten muss somit sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der kantonalen Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen werden, soweit darauf einzutreten ist, während auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht eingetreten werden kann.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 15'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 4. März 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Uebersax

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659 - 1 La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
¹	La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
²	Elle peut acquérir ses propres actions à concurrence de 10 % du capital-actions inscrit au registre du commerce.
³	Cette limite maximale est portée à 20 % si les propres actions sont acquises en relation avec une restriction à la transmissibilité ou une action en dissolution. La société aliène ou détruit par réduction du capital, dans un délai de deux ans, les actions acquises au-delà du seuil de 10 % du capital-actions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4^a - 1 La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
¹	La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
²	L'al. 1 s'applique par analogie à la société de capitaux ou à la société coopérative qui a acquis ses propres droits de participation conformément aux art. 659 ou 783 CO et ne réduit pas son capital ultérieurement ni ne revend ces droits dans un délai de six ans.18
³	Si la société de capitaux ou la société coopérative acquiert ses propres droits de participation dans le cadre d'engagements découlant d'un emprunt convertible ou à option ou d'un plan de participation du personnel, le délai de revente fixé à l'al. 2 est suspendu jusqu'à l'extinction de ces engagements, mais au plus pendant six ans pour les plans de participation du personnel.
⁴	Les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent, lors de l'acquisition de leurs propres droits de participation conformément aux al. 1 à 3, porter l'excédent de liquidation au moins pour moitié à la charge des réserves issues d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital). Si cette condition n'est pas remplie, le montant des réserves issues d'apports de capital est corrigé en conséquence, mais au plus à hauteur des réserves issues d'apports de capital qui sont disponibles.19

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.