A-3822/2007 - 2008-06-03 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2004 bis 2. Quartal 2005); Steuerpflicht, Selbständigkeit (Art. 21 Abs. 1 MWSTG).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-3822/2007
{T 0/2}

Urteil vom 3. Juni 2008

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer; Steuerpflicht; Selbständigkeit (Art. 21 Abs. 1 MWSTG).

Sachverhalt:
A.
X. ist ... mit seiner Einzelfirma X. Consulting, ..., im Handelsregister ... eingetragen. Er hat sich am 28. November 2004 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuerpflichtiger angemeldet und wurde auf Grund seiner Angaben rückwirkend auf den 1. Januar 2004 im Register eingetragen; es wurde ihm die Anwendung des Saldosteuersatzes von 6% bewilligt. Am 10. April 2005 reichte X. die Abrechnung für die Periode 1. Semester 2004 (1. Januar bis 30. Juni 2004) ein und deklarierte einen Umsatz von Fr. 0.--. Für das 2. Semester 2004 (1. Juli bis 31. Dezember 2004) reichte er die Abrechnung am selben Tag ein und deklarierte einen steuerpflichtigen Umsatz von Fr. .... Er bezahlte entsprechend die Mehrwertsteuer von Fr. ... und Verzugszinsen von Fr. ....--. In den Abrechnungen für das 1. Semester 2005 vom 20. Juli 2005, für das 2. Semester 2005 vom 30. Januar 2006 und für das 1. und 2. Semester 2006 vom 26. November 2006 deklarierte er jeweils einen Umsatz von Fr. 0.--.
B.
Am 4. April und 27. August 2006 forderte X. von der ESTV die Rückzahlung der für das 2. Semester 2004 bezahlten Mehrwertsteuern im Umfang von Fr. ... (plus Zinsen) mit der Begründung, sein Status als Selbständigerwerbender sei von der AHV Stelle ... nicht anerkannt worden, weshalb er sich auch für die Belange der Mehrwertsteuer als unselbständig erwerbend qualifiziere. Das bisher bestehende Auftragsverhältnis mit der Y. sei in ein Anstellungsverhältnis umgewandelt worden.
C.
Im einlässlich begründeten Entscheid vom 30. April 2007 erkannte die ESTV, X. sei zu Recht ins Register der Steuerpflichtigen eingetragen worden und er schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 2004 bis 2. Quartal 2005 (1. Januar 2004 bis 30. Juni 2005) Mehrwertsteuern von Fr. ... zuzüglich Verzugszinsen von 5 % ab dem 28. Februar 2005. An diese Steuerschulden würden seine geleisteten Zahlungen angerechnet. Ferner behielt sich die ESTV eine Kontrolle vor. In der Begründung präzisierte die ESTV insbesondere, die Eintragung sei zu Recht bereits per 1. Januar 2004 erfolgt. Seine subjektive Steuerpflicht habe frühestens per Ende Mai 2005 infolge Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit bzw. Umwandlung in ein Anstellungsverhältnis geendet. Eine Löschung sei frühestens per Ende des 2. Quartals 2005 möglich. Eine Rückerstattung der geschuldeten und bereits bezahlten Mehrwertsteuer sei abzulehnen.
D.
Am 2. Mai 2007 liess X. (Beschwerdeführer) die ESTV wissen, er verlange die Beurteilung des angefochtenen Entscheids durch eine richterliche Instanz. Die ESTV leitete deshalb seine begründete Einsprache vom 25. Mai 2007 als Sprungrekurs an das Bundesverwaltungsgericht weiter.
Der Beschwerdeführer beantragte in seiner Eingabe vom 25. Mai 2007, der Entscheid der ESTV sei aufzuheben, er bzw. die X. Consulting sei aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen rückwirkend auf den 1. Januar 2004 zu löschen und der unter falschen Annahmen gutgläubig überwiesene Betrag von Fr. ... plus Zinsen sei ihm zurückzuerstatten. Zur Begründung machte er im Wesentlichen geltend, er habe bei der Y. in der Bearbeitung von Projekten für Kunden mitgewirkt. Bis Mitte Juli 2004 habe ein Anstellungsverhältnis mit jeweils projektbezogenen Arbeitsverträgen bestanden. Mit der Gründung der Einzelfirma X. Consulting im August/September 2004 sei der Aufbau einer Plattform für eine erfolgreichere Tätigkeit beabsichtigt gewesen. Mit der Y. seien jeweils projektbezogene Verträge abgeschlossen worden, so zum Beispiel ein "Agreement" vom 7. November 2004. Aufgrund solcher Agreements habe er am 31. August, 30. September, 31. Oktober, 30. November und am 31. Dezember 2004 der Y. insgesamt Fr. ... in Rechnung gestellt, dies gutgläubig einschliesslich Fr. ... Mehrwertsteuer. Ebenso gutgläubig habe er der ESTV am 15. April 2005 den Betrag von Fr. ... überwiesen. Die Monate Januar und Februar 2005 habe er seinem Studium an der Universität ... gewidmet. Für die darauf folgenden Monate sei keine Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden. Die Sozialversicherungsanstalt ... (SVA) habe nämlich mit Schreiben vom 13. Mai 2005 seine Selbständigkeit abgelehnt. Deshalb seien die Entschädigungen der Y. sowohl von der AHV als auch von der kantonalen Steuerverwaltung für die Jahre 2004 bis 2006 als Einkommen aus unselbständiger Erwebstätigkeit behandelt und besteuert worden. Entsprechend hätten die Parteien in der Folge die Verträge für die Zeit vom August bis Dezember 2004 angepasst. Die Y. habe die ihm vergütete Mehrwertsteuer zurückverlangt und auch erhalten. In der Folge habe er seine Löschung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf den 1. Januar 2004 sowie die Rückerstattung der geleisteten Zahlung verlangt. Er sei immer und ausnahmslos als Mitarbeiter der Y. aufgetreten und die Y. habe die Haftung für den Arbeitserfolg, die Risiken, die Lohn- und übrigen Kosten getragen (dies zugegebenermassen teilweise im Widerspruch zu den vertraglichen Abreden für die Zeit vom August bis Dezember 2004). Es sei deshalb unrichtig, wenn die ESTV ihn als selbständigen Anbieter von Leistungen betrachte, der die Tätigkeit auf eigenes Risiko ausgeübt habe. Er habe lediglich für den Zeitraum August bis Dezember 2004 seine der Y. erbrachten Leistungen inklusive Mehrwertsteuer fakturiert. Er beanstande auch die rückwirkende Eintragung als Steuerpflichtiger auf den Januar 2004, da bis zum Juli 2004 ein Anstellungsverhältnis bestanden
und er die Anmeldung folgerichtig erst im Herbst 2004 vorgenommen habe.
Auf Aufforderung durch das Bundesverwaltungsgericht erklärte sich der Beschwerdeführer damit einverstanden, dass seine Eingabe vom 25. Mai 2007 als Sprungrekurs entgegengenommen wird. Ferner wurde eine Vollmacht seines Vertreters nachgereicht.
E.
Die ESTV beantragte mit Vernehmlassung vom 17. September 2007 die Abweisung der Beschwerde und legte im Wesentlichen dar, der Entscheid der SVA habe keinen Einfluss auf ihre Entscheidfindung aus der Sicht der Mehrwertsteuer und der Vertrag mit der Y. vom 7. November 2004 weise auf eine selbständige Tätigkeit hin. Mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer nachträglich eingelegte Visitenkarte, wonach er den Kunden der Y. gegenüber als unselbständiger Mitarbeiter aufgetreten sei, brachte die ESTV vor, es sei mehr sein Verhältnis zur Y. als sein Auftreten bei deren Kunden entscheidend. Weiter wies die ESTV wiederum darauf hin, dass der Beschwerdeführer gestützt auf sein eigenes Anmeldungsschreiben vom 28. November 2004 rückwirkend auf den 1. Januar 2004 als Mehrwertsteuerpflichtiger aufgenommen worden sei und er am 10. April 2005 vorbehaltlos die Abrechnungen für die Steuerperioden 1. und 2. Semester 2004 eingereicht habe.
F.
Auf weitere entscheidrelevante Begründungen der Parteien wird das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen seiner Erwägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor.
Entscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer können mit Einsprache angefochten werden (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Nach Art. 64 Abs. 2 MWSTG können Einsprachen gegen einen einlässlich begründeten Entscheid der ESTV auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet werden. Diese Voraussetzungen des Sprungrekurses sind vorliegend erfüllt.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Eingabe vom 25. Mai 2007 zuständig. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG).
2.1.1 Ob und wann der Steuerpflichtige diese Voraussetzungen erfüllt, hat er aufgrund des bei der Mehrwertsteuer geltenden Selbstveranlagungsprinzps selber zu klären (vgl. Art. 46 f . MWSTG; Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1). Zu den Obliegenheiten des Steuerpflichtigen gehören unter anderem die An- und Abmeldung als steuerpflichtige Person (Art. 56 Abs. 1 und 2 MWSTG), die Auskunft gegenüber der ESTV (Art. 57 Abs. 1 MWSTG) sowie die Buchführung (Art. 58 MWSTG; vgl. auch Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1579 ff.; insbesondere zum Selbstveranlagungsprinzip Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.).
2.1.2 Unselbständige Personen sind im Normalfall nicht Steuersubjekt der Mehrwertsteuer (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1007). Zur Beurteilung, ob es sich bei einer bezahlten Arbeit um eine selbständige handelt, sind nach der Rechtsprechung und der Literatur alle Umstände zu berücksichtigen und abzuwägen (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 2A.502/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1 und 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 E. 4; Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1011 f.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, Bern 1999, S. 174 f.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S 101). Der Begriff der Selbständigkeit ist weit auszulegen, um zu vermeiden, dass die Mehrwertsteuerpflicht in einer Art und Weise beschränkt wird, die gegen das Prinzip der Wettbewerbsneutralität und der Allgemeinheit der Steuer verstösst (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 und vom 14. November 2003, ASA 76 S. 627 ff. E. 3.3; Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 52, 54, und 61 ff.; Riedo, a.a.O., S. 28 ff., 47).
2.1.3 Kriterien zur Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sind nach der Rechtsprechung insbesondere die Verantwortung für die Erfüllung der übernommenen Arbeit, das Handeln im eigenen Namen, die Beteiligung an Gewinn und Verlust, die Freiheit eine Arbeit zu übernehmen oder abzulehnen und die eigene Arbeit selbständig zu organisieren (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 5; vom 14. November 2003, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 76 S. 627 E. 3.3; vom 27. Oktober 2000, ASA 71 S. 651 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.2, je mit Hinweisen). Entscheidend für die Beurteilung der Selbständigkeit ist unter anderem, wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen in Erscheinung tritt. Als selbständig kann gelten, wer nach aussen, insbesondere gegenüber den Personen, denen Leistungen erbracht werden, im eigenen Namen auftritt (Urteil des Bundesgerichts vom 14. November 2003, ASA 76 S. 627 E. 3.3.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2.2 mit zahlreichen Hinweisen; A-1413/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, A-1520/2006 vom 29. August 2007 E. 2.2.3, A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2). Die Lehre erwähnt weitere Kriterien, wie die Vornahme erheblicher Investitionen, die Verwendung eigener Geschäftsräumlichkeiten, die Beschäftigung von eigenem Personal und die Übernahme des Unternehmerrisikos (Gerhard Schafroth/Dominik Romang, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 29 zu Art. 21; Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1009 f.).
2.1.4 Die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern bilden ein nicht unbedeutendes, aber nicht allein ausschlaggebendes Indiz für die mehrwertsteuerliche Behandlung (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; vom 14. November 2003, ASA 76 S. 627 E. 3.3.2; vom 27. Oktober 2000, ASA 71 S. 651 E. 4a, b). Es können sich somit Abweichungen zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direkte Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht ergeben. Es ist durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird (Urteil des Bundesgerichts vom 15. Oktober 1993, ASA 64 S. 732 E. 3d; Entscheid der SRK vom 23. Juni 2006 [SRK 2004-124] E. 2a/bb mit Hinweisen). Grundsätzlich ist zwar eine einheitliche Qualifikation der Begriffe Selbständigkeit und Unselbständigkeit im Sozialversicherungs- und Steuerrecht anzustreben (vgl. Bericht des Bundesrats über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbständiger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und im Sozialversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001, Bundesblatt [BBl] 2002 1155 f.). Dabei können aber die verschiedenen Zielsetzungen dieser Rechtsgebiete nicht ausser Acht gelassen werden. Dem Sozialversicherungsrecht kommt primär die Funktion des Versicherungsschutzes zu, weswegen etwa im Bereich der AHV der Begriff der Selbständigkeit zum Schutz des Versicherten eher restriktiv interpretiert wird (Entscheid der SRK vom 20. Dezember 2005 [CRC 2004-224/225] E. 4a [bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006]; Bericht des Bundesrates, a.a.O., BBl 2002 1155 ff.), während er im Mehrwertsteuerrecht eher extensiv ausgelegt wird (oben E. 3.1.2; vgl. zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 23. Juni 2006 [SRK 2004-124] E. 2a/bb mit Hinweisen).
2.1.5 Nicht entscheidend ist grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse können im Bereich der Mehrwertsteuer nur (aber immerhin) gewisse Indizien über die selbständige Erwerbstätigkeit vermitteln (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 und 2A.502/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1 mit Hinweisen). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat generell nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a; vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 112).
2.2
2.2.1 Die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG beginnt nach Ablauf desjenigen Kalenderjahrs, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 28 Abs. 1 MWSTG). Wird die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebende Tätigkeit neu aufgenommen oder durch Geschäftsübernahme oder Eröffnung eines neuen Betriebszweigs erweitert, beginnt die Mehrwertsteuerpflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit, wenn zu erwarten ist, dass der für die Steuerpflicht massgebende Umsatz innerhalb der nächsten zwölf Monate Fr. 75'000.-- übersteigen wird (Art. 28 Abs. 2 MWSTG).
2.2.2 Die Mehrwertsteuerpflicht endet unter anderem mit der Aufgabe der Tätigkeit, die der Steuer unterliegt (Art. 29 Bst. a MWSTG). Wenn die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 29 Bst. a und b MWSTG endet, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, die ESTV unverzüglich schriftlich zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 MWSTG).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist als Erstes die Steuerpflicht des Beschwerdeführers für das Jahr 2004 abzuklären.
3.1.1 Der Beschwerdeführer hat sich am 28. November 2004 mit Wirkung ab 1. Januar 2004 als Steuerpflichtiger bei der ESTV angemeldet. Unter der Rubrik "Aufnahme der Geschäftstätigkeit" gab er an: "Datum erster Auftrag/Vertrag: 01.01.2004; Datum der ersten Rechnungstellung 31.01.2004". Die "voraussichtlichen Umsätze für die ersten 12 Monate seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit" bezifferte er mit Fr. ....--. Auf das Schreiben der ESTV vom 10. Dezember 2004, in welchem diese die Eintragung per 1. Januar 2004 mitteilte, reagierte er nicht. Sodann unterschrieb er am 13. Dezember 2004 eine Unterstellungserklärung betreffend Abrechnung nach Saldosteuersätzen. Offensichtlich ging er selbst Ende 2004 von einer selbständigen Geschäftstätigkeit für das - weitgehend bereits zurückliegende - Jahr 2004 aus. Sodann reichte er am 10. April 2005 der ESTV die Abrechnungen für die Periode 1. Semester 2004 (deklarierter Umsatz Null) und für das 2. Semester 2004 ein. In Letzterer deklarierte er einen steuerpflichtigen Umsatz von Fr. .... Die daraus resultierende Mehrwertsteuer von Fr. ... und Verzugszinsen von Fr. ....-- bezahlte er vorbehaltlos an die ESTV. Mit diesem Verhalten bestätigte er der ESTV gegenüber seine Steuerpflicht für das in Frage stehende Jahr 2004. Ferner liess er der ESTV in der Folge auch Abrechnungen für die Jahre 2005 und 2006, alle mit einen deklarierten Umsatz von Fr. 0.--, zukommen. Erst im Jahr 2006 machte er der ESTV gegenüber geltend, er sei als unselbständig erwerbend zu qualifizieren und forderte die bezahlten Mehrwertsteuern zurück.
Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips oblag dem Beschwerdeführer die Pflicht, seine Steuerpflicht selbst abzuklären (oben E. 2.1.1). Nach der Rechtsprechung entfaltet eine Anmeldung, die in der Folge (etwa durch Abrechnungen) bestätigt wird, deswegen eine gewisse Bindungswirkung, indem die Steuerpflichtigen auf ihre Erklärungen und ihr Verhalten gegenüber der ESTV behaftet werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5, in Bestätigung des Entscheids der SRK vom 21. Mai 2003 [SRK 2002-039] E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1413/2006 vom 16. November 2007 E. 2.2.2 mit Hinweisen, 3.2; Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a). Diese Rechtsprechung beruht u.a. auf dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens. Der Steuerpflichtige, der sich widerspricht bzw. auf frühere Erklärungen zurückkommt, verletzt die Mitwirkungspflicht bzw. die Auskunftspflicht. Widersprüchliches Verhalten kann Auswirkungen auf die Beweiswürdigung durch das Gericht haben und unter Umständen dazu führen, dass die ursprüngliche Erklärung als die korrekte angesehen werden darf (Entscheid der SRK vom 3. Februar 1998, veröffentlicht in VPB 62.84, E. 3b/aa mit Hinweisen; vgl. auch Entscheide der SRK vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46, E. 3a; vom 21. Mai 2003 [SRK 2002-039], E. 4a; zum Ganzen auch Entscheid der SRK vom 7. März 2005 [SRK 2003-191] E. 2d, 3).
Demzufolge ist die Tatsache, dass der Beschwerdeführer sowohl durch seine auf den 1. Januar 2004 rückwirkende Anmeldung als auch durch regelmässige Abrechnungen, die Deklaration von Umsätzen für das 2. Semester 2004 und die vorbehaltlose Zahlung der deklarierten Steuer seine Steuerpflicht bekundet hat, zumindest als klares Indiz für dessen subjektive Steuerpflicht - bezogen auf das ganze Jahr 2004 - zu werten. Seine spätere Behauptung, nicht selbständig gewesen zu sein, ist als widersprüchlich zu qualifizieren und büsst damit jedenfalls an Glaubwürdigkeit ein.
3.1.2 Darüberhinaus lässt sich auch aufgrund der Aktenlage schliessen, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2004 tatsächlich selbständig erwerbend war.
Zum Verhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der Y. - bei welcher er nach seinen heutigen Darstellungen angeblich angestellt war - ist das Folgende festzustellen: Am 7. November 2004 wurde für die Zeit vom 22. September bis (schätzungsweise) 31. Dezember 2004 ein Vertrag im Sinne eines Auftrags gemäss Art. 394 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) oder eines Werkvertrags gemäss Art. 363 ff . OR geschlossen. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich, seine Sozialversicherungen selbst zu übernehmen und für Versicherungsschutz gegen Unfall und Krankheit besorgt zu sein. Er wurde ausdrücklich als frei anerkannt, die der Y. gewährten Dienstleistungen auch Dritten anzubieten. Er bestätigte, er arbeite als selbständige bzw. unabhängige Geschäftsperson ("independent professional") und auf eigenes Risiko. Die Ausgestaltung dieses Vertrags (wenn diese auch mehrwertsteuerlich nicht allein entscheidend ist, E. 2.1.5) spricht für die Einordnung des Beschwerdeführers als selbständig Erwerbstätiger; er hatte nach dem Vertrag als unabhängige und selbständige Vertragspartei (als Beauftragter oder Unternehmer im Sinn eines Werkvertrags) und auf eigene Rechnung unter Tragung des Risikos zu handeln, er konnte seine Arbeit selbständig organisieren und seine Dienste auch Dritten anbieten (zu diesen Elementen oben E. 2.1.3). Die Behauptung des Beschwerdeführers, die Y. habe die Haftung für den Arbeitserfolg, die Risiken, die Lohn- und übrigen Kosten getragen, steht dieser Vereinbarung (wie er auch selbst einräumt) entgegen. Immerhin ist anzumerken, dass dieser Vertrag erst ab September 2004 galt. Es ist aber ohne Weiteres denkbar, dass auch zuvor - auch ohne schriftlichen Vertrag - ein ähnlich ausgestaltetes (Auftrags-)Verhältnis bestand.
Nicht belegt hat der Beschwerdeführer seine Angabe, er sei bei den Kunden, nach aussen also, immer als Mitarbeiter der Y. aufgetreten. Das Auftreten gegen aussen, welches ein wesentliches Kriterium bei der Prüfung der Selbständigkeit darstellt (oben E. 2.1.3), lässt sich vorliegend - abgesehen vom Auftreten als Selbständiger gegenüber der ESTV - aus den Akten nicht ersehen. Die von ihm mit der Eingabe vom 25. Mai 2007 eingereichte Visitenkarte ist zum Beweis nicht geeignet, diese kann zu irgendeinem Zeitpunkt angefertigt worden sein und dass sie im fraglichen Zeitraum verwendet worden ist, lässt sich nicht belegen.
Die eingereichten Unterlagen betreffend die Entschädigung des Beschwerdeführers durch die Y. ergeben das folgende Bild (siehe Beschwerdebeilagen 1 und 3): Für die Monate Februar bis April 2004 bestehen durch die Y. ausgestellte Lohnabrechnungen, auf welchen die Sozialversicherungsbeiträge abgezogen wurden. Ab Mai 2004 sind lediglich noch (wie bereits für die vorausgehenden Monate) "IP work statements" der Y. vorhanden, wonach ein bestimmter Betrag dem Beschwerdeführer überwiesen werde. Weiter sind als "Invoice" (also Rechnungen) bezeichnete Dokumente des Beschwerdeführers an die Y. der Monate März bis Dezember 2004 aktenkundig. Darin wurde über die "professional fees" und die "out of pocket expenses" abgerechnet und festgehalten, der fakturierte Betrag sei innert 30 Tagen zu überweisen. In den Rechnungen der Monate März bis Juli 2004 vermerkte der Beschwerdeführer jeweils seine persönliche AHV-Nummer. Ab August 2004 fakturierte er sein Honorar neu mit Mehrwertsteuer und vermerkte seine Mehrwertsteuernummer (Dezember) bzw. gab an, eine solche beantragt zu haben. Diese Unterlagen geben somit kein für das ganze Jahr 2004 einheitliches Bild. Die Ausgestaltung der IP work statements und namentlich die Rechnungen ("invoice") mit der Aufstellung über "professional fees" und Spesen und mit der Aufforderung zur Überweisung des fakturierten Betrags, lassen - und zwar für das ganze Jahr 2004 - eher auf ein Auftragsverhältnis schliessen. Erst recht gilt dies angesichts der Fakturierung mit Mehrwertsteuer ab August 2004. Einzige Belege, die ein Anstellungsverhältnis nahelegen, sind die Lohnabrechnungen mit Abzug der Sozialversicherungsbeiträge für die Monate Februar bis April 2004 sowie die (wenig aussagekräftige) Erwähnung der AHV-Nummer auf den "Invoices" der Monate März bis Juli 2004. Dabei ist festzuhalten, dass die Tatsache der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge mehrwertsteuerlich nicht zwingend zur Verneinung der Selbständigkeit führt (E. 2.1.4).
Zusammenfassend überwiegen für die Zeit ab August 2004 die Hinweise auf eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit offenkundig (Agreement, Rechnungen mit fakturierter Mehrwertsteuer usw.). Für die Zeit anfangs 2004 ergeben sich zwar gewisse Unsicherheiten (Lohnabrechnungen Februar bis April 2004). Unter Berücksichtigung der erwähnten (E. 3.1.2) Tatsache, dass sich der Beschwerdeführer aus eigener Initiative per 1. Januar 2004 als Mehrwertsteuerpflichtiger angemeldet und seine Steuerpflicht in der Folge mehrmals anerkannt hat, ist aber zusammen mit den weiteren aktenkundigen Hinweisen auf eine Selbständigkeit, welche im Übrigen im Mehrwersteuerrecht eher weit zu verstehen ist (E. 2.1.2), bereits für die Zeit ab 1. Januar 2004 die Steuerpflicht zu bejahen. Seine späteren widersprüchlichen Angaben, doch eine unselbständige Tätigkeit ausgeübt zu haben, vermochte der Beschwerdeführer nicht zu belegen.
3.1.3 Die durch die SVA ... und die kantonale Steuerverwaltung (betreffend direkte Steuern) vorgenommene Qualifizierung des Beschwerdeführers als unselbständig Erwerbender ist für die mehrwertsteuerlichen Belange bei der vorliegenden Sachlage nicht bindend (oben E. 2.1.4). Ebenso unmassgeblich ist im Übrigen das (unbelegte) Vorbringen des Beschwerdeführers, aufgrund der Qualifikation der Sozialversicherungsbehörde seien die Verträge für die Zeit vom August bis Dezember 2004 angepasst worden. Massgeblich sind die tatsächlichen, wirtschaftlichen Gegebenheiten und diese dürften durch die ursprünglichen Verträge besser reflektiert werden als durch nachträglich angepasste Verträge.
3.1.4 Insgesamt hat der Beschwerdeführer aufgrund der sich aus den Akten ergebenden tatsächlichen Gegebenheiten sowie seiner Erklärungen gegenüber der ESTV ab 1. Januar 2004 (und zumindest bis Dezember 2004), als subjektiv steuerpflichtig im Sinn von Art. 21 Abs. 1 MWSTV zu gelten. Er hat deshalb zu Recht die von ihm selbst für das 2. Semester 2004 deklarierten Mehrwertsteuern (Fr. ...) sowie Verzugszinsen bezahlt und diese können nicht zurückgefordert werden. Die Beschwerde ist insoweit abzuweisen. Die Höhe der Steuerschuld im Einzelnen ist vorliegend im Übrigen nicht Streitgegenstand.
3.2 Der Beschwerdeführer hat sodann für die Perioden vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2006 Mehrwertsteuerabrechnungen eingereicht und dabei seinen Umsatz mit Fr. 0.-- angegeben. Für die Zeit nach dem 31. Dezember 2004 liegt bei den Akten lediglich noch ein "Temporary Employment Agreement" vom 6. September 2005 (act. 7). Aufgrund der vorliegenden Akten kann nicht beurteilt werden, wann allenfalls die Mehrwertsteuerpflicht des Beschwerdeführers endete. Die ESTV hat darüber auch noch nicht abschliessend entschieden; sie hält lediglich fest, der Beschwerdeführer sei zu Recht ins Register der Steuerpflichtigen eingetragen worden (Ziff. 1 des Dispositivs des angefochtenen Entscheids vom 30. April 2007). Für welchen Zeitraum dies gelte, lässt sich dem Dispositiv nicht entnehmen. Nach der Begründung im Entscheid der ESTV endete die subjektive Steuerpflicht des Beschwerdeführers "frühestens" per Ende Mai 2005 infolge Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit. Eine Löschung aus dem Register der steuerpflichtigen Personen sei deshalb frühestens per Ende des 2. Quartals 2005 möglich (Entscheid, Ziff. 3.6). Bis zu diesem Zeitpunkt hat die ESTV im angefochtenen Entscheid auch die Steuerschuld des Beschwerdeführers festgesetzt (Ziff. 2 des Dispositivs), wobei sie sich eine Kontrolle nach Art. 62 MWSTG vorbehielt (Ziff. 3 Dispositiv). Auf das sich implizit bereits aus den Schreiben vom 4. April und 27. August 2006 an die ESTV (sowie im vorliegenden Verfahren aus der Eingabe vom 25. Mai 2007) ergebende Begehren des Beschwerdeführers, seine fehlende subjektive Mehrwertsteuerpflicht auch für die Zeit nach dem 31. Dezember 2004 anzuerkennen, ist die ESTV damit zu Unrecht nicht eingegangen (vgl. Art. 63 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Die Sache ist deswegen zum Entscheid über der Frage der Steuerpflicht bzw. des Zeitpunkts, an dem diese geendet hat, an die ESTV zurückzuweisen; insofern ist die Beschwerde gutzuheissen.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt der Beschwerdeführer lediglich teilweise, weshalb er gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten teilweise zu tragen hat. Sie werden nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 1'300.-- angesetzt. Davon hat der Beschwerdeführer Fr. 1'000.-- zu tragen; diese Kosten werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. 1'300.-- verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 300.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet. Der Beschwerdeführer ist nicht durch einen Anwalt oder einen anderen berufsmässigen Vertreter vertreten, womit eine Entschädigung nach Art. 9 Abs. 1 Bst. a VGKE nicht zugesprochen werden kann. Weitere Auslagen des Vertreters oder der Partei (Art. 8 , 9 VGKE) wurden nicht geltend gemacht (wie generell keine Parteientschädigung beantragt wurde). Es kann ohnehin davon ausgegangen werden, dass die Kosten im Sinn von Art. 7 Abs. 4 VGKE verhältnismässig gering waren. Es ist folglich keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen (E. 3.2) teilweise gutgeheissen und die Sache zum Entscheid über die Steuerpflicht des Beschwerdeführers ab dem 1. Januar 2005 an die ESTV zurückgewiesen; im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'300.-- werden dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 1'000.-- auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1300.- verrechnet; der Restbetrag von Fr. 300.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzender Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de lettres qui relève du service réservé au sens de l'art. 18 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste39;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:44
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:46
^14bis	les contre-prestations (notamment les finances d'inscription) demandées pour se produire lors d'événements culturels, y compris les prestations accessoires incluses;
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur50 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)54 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers55 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e,
^19g	l'offre de groupes de placements de fondations de placement au sens de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)57 et la gestion de groupes de placements au sens de la LPP par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles les fondations de placement peuvent déléguer des tâches;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux, d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux ou des services ambulatoires et des hôpitaux de jour; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent59 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre, d'une part, des établissements ou fondations dont les fondateurs ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques et, d'autre part, ces collectivités publiques ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
^3bis	les prestations de coordination des soins en relation avec des traitements médicaux;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non;
³¹	les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.66
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.67

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD147), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD147), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 56 Naissance, prescription et acquittement de la dette fiscale - 1 La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD136).
¹	La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD136).
²	L'assujetti visé à l'art. 51 qui acquitte l'impôt par la PCD dispose d'un délai de paiement de 60 jours à compter de la date de facturation; les importations qui sont déclarées verbalement dans le trafic touristique pour le placement sous un régime douanier sont exclues.
³	En ce qui concerne la constitution de sûretés, des facilités peuvent être accordées si la perception de l'impôt ne s'en trouve pas compromise.
⁴	La dette fiscale se prescrit en même temps que la dette douanière (art. 75 LD). La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours et que celle-ci a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	Si la dette fiscale est modifiée en raison d'une adaptation ultérieure de la contre-prestation, notamment, en raison d'une modification du contrat ou d'un ajustement des prix convenus entre des entreprises étroitement liées, sur la base de directives reconnues, le montant d'impôt trop bas doit être annoncé à l'OFDF dans les 30 jours à compter de cette adaptation. Il peut être renoncé à l'annonce et à l'adaptation de la taxation si l'impôt dû peut être déduit au titre d'impôt préalable conformément à l'art. 28.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 57 Intérêt moratoire - 1 Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
¹	Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
²	L'obligation de payer l'intérêt moratoire débute:
^a	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque le paiement s'effectue par la PCD;
^b	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque l'impôt est perçu sur la contre-prestation en vertu de l'art. 54, al. 1, let. d;
^c	à la date de remboursement, lorsque les montants d'impôt remboursés à tort sont perçus ultérieurement;
^d	à la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56, dans les autres cas.
³	L'obligation de payer l'intérêt moratoire subsiste pendant une procédure de recours ou lors de paiements par acomptes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD137) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.97
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.98

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.100
^1ter	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences pour autant qu'elles soient réalisées ou utilisées à l'étranger.101
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD102 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.103

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 21 Exigences comptables et administratives - (art. 13 LTVA)
¹	Les membres doivent clore leurs comptes pour la même date; font exception les sociétés holding si elles présentent une autre date de clôture du bilan pour des raisons d'établissement des comptes.
²	Chaque membre du groupe doit établir un décompte interne de la TVA qui doit être consolidé avec le décompte du groupe TVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les assujettis ci-après peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt):
¹	Les assujettis ci-après peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt):
^a	les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective, pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable;
^b	les fournisseurs de la prestation au sens de l'art. 20a qui sont inscrits au registre des assujettis, pour autant qu'aucune mesure administrative au sens de l'art. 79a n'ait été ordonnée à leur encontre.146
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation - 1 Les frais de représentation comprennent:
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens - 1 Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation - 1 Les frais de représentation comprennent:
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.